PARTIE 1
MISE À DISPOSITION D’UNE VOITURE DE SOCIÉTÉ AU DÉBUT DE LA RELATION DE TRAVAIL
1. Mise à disposition d’une voiture de société : aspects sociaux 1.1. Cadre juridique
Contrairement à une croyance assez répandue, il n’existe pas de cadre juridique réglant spécifiquement les modalités de mise à disposition et d’utilisation d’une voiture de société. Différentes disciplines contribuent en réalité à définir les contours de cette matière : droit du travail, droit des obligations, droit de la sécu- rité sociale, droit fiscal, etc.
Si cette situation génère une certaine insécurité juridique, elle laisse aussi une large place à la liberté contractuelle. Dans le respect de la loi, les parties au contrat de travail sont libres de régler comme elles l’entendent les modalités de mise à disposition et d’utilisation d’une voiture de société. En pratique, on constate que cette possibilité est encore sous-exploitée. De nombreux différends surviennent ainsi alors qu’ils auraient pu être évités si un cadre juridique avait été clairement défini en temps utile.
Afin de pallier cette relative insécurité juridique et de limiter les sources possibles de discussions entre les parties, il est recommandé de fixer les modalités de mise à disposition et d’utilisation de la voiture ainsi que les droits et obligations respec- tifs des parties avant que le véhicule soit effectivement mis à disposition.
La question se pose de savoir quel instrument juridique est le plus adapté pour régler les modalités de mise à disposition et d’utilisation d’une voiture de société.
Lorsque la flotte de voitures est relativement importante, on pourrait envisager de recourir au règlement de travail. On sait qu’outre un certain nombre de mentions obligatoires, le règlement de travail peut contenir d’autres mentions ayant fait l’objet d’un accord entre l’employeur et les travailleurs (ou leurs représentants)1. Sa modification nécessite toutefois de respecter une procédure assez formaliste, particulièrement en présence d’un conseil d’entreprise, ce qui en fait un instru- ment relativement peu flexible2.
1. Article 10, § 1 de la loi du 8 avril 1965 instituant les règlements de travail.
2. Articles 11 et suiv. de la loi du 8 avril 1965 instituant les règlements de travail.
On pourrait également penser à conclure une convention collective de travail d’en- treprise. Une telle convention a l’avantage d’être hiérarchiquement supérieure au contrat de travail et au règlement de travail, de sorte qu’elle s’impose à l’ensemble des travailleurs qui relèvent de son champ d’application3. Sa conclusion requiert cependant d’obtenir l’accord d’au moins une organisation syndicale représentée au sein de l’entreprise, ce qui peut constituer un obstacle.
En général, l’on préférera donc à la modification du règlement de travail ou à la conclusion d’une convention collective de travail l’adoption d’une ‘company car policy’. Une ‘company car policy’ n’est autre qu’un règlement propre à l’entreprise qui a pour objet de déterminer les conditions de mise à disposition et d’utilisation d’une voiture de société ainsi que les droits et obligations réciproques des parties.
Contrairement à la convention collective de travail et au règlement de travail, la company car policy ne lie pas automatiquement tous les travailleurs de l’entre- prise. En pratique, l’employeur devra donc veiller tout particulièrement à rendre cette policy opposable à chaque utilisateur d’une voiture de société. Il pourra par exemple obtenir de l’utilisateur qu’il signe, au moment de la remise du véhicule ou de la commande d’un nouveau véhicule, un document par lequel il reconnaît avoir pris connaissance de la policy et en accepter toutes les dispositions. Le cas échéant, le document fera utilement référence au fait que la policy est disponible sur l’intranet de la société et consultable à tout moment.
Lorsque la flotte de voitures est plus limitée (quelques véhicules seulement), on pourra éventuellement se limiter à conclure avec chaque bénéficiaire, en marge du contrat de travail, une convention de mise à disposition d’une voiture de société, dont le contenu sera moins détaillé qu’une company car policy, voire à insérer une disposition ad hoc dans le contrat de travail proprement dit.
Éventuellement, l’on optera pour une solution combinée : conclusion d’une convention de mise à disposition ou insertion d’une clause ad hoc dans le contrat de travail et renvoi, pour le surplus, aux dispositions de la company car policy.
Idéalement, l’instrument juridique retenu réglera des aspects aussi divers que : – la procédure de commande et de livraison du véhicule ;
– l’usage autorisé ;
– la durée de la mise à disposition ;
– le sort du véhicule en cas de suspension du contrat de travail ; – la mise à disposition éventuelle d’une carte-essence ;
– les restrictions éventuelles à la conduite du véhicule ; – le contrôle par l’employeur de l’utilisation du véhicule ;
3. Article 51 de la loi du 5 décembre 1968 sur les conventions collectives de travail et les commissions paritaires.
– les sanctions éventuelles en cas d’usage abusif4 ; – la responsabilité civile et pénale du travailleur ; – la couverture d’assurance ;
– les prescriptions en matière d’entretien ; – le mode de calcul de l’avantage de toute nature ;
– la contribution personnelle éventuelle du travailleur pour l’usage privé ; – etc.
Nous revenons ci-dessous de façon plus détaillée sur certains de ces aspects.
1.2. Usage autorisé
Soulignons tout d’abord que rien n’oblige l’employeur à mettre une voiture de société à la disposition de ses travailleurs. La voiture de société constitue en effet prioritairement un instrument de travail au sens de l’article 20, 1° de la loi du 3 juillet 1978 relative aux contrats de travail. En règle, les parties au contrat de travail sont libres de déterminer les instruments de travail qui seront mis à la dis- position du travailleur5.
Si l’employeur souhaite mettre une voiture de société à la disposition de ses tra- vailleurs, rien ne l’oblige non plus à les autoriser à utiliser le véhicule à des fins privées. L’employeur pourrait donc parfaitement décider de restreindre l’usage autorisé du véhicule au seul usage professionnel. Dans ce cas, la voiture constitue exclusivement un instrument de travail. Nous verrons cependant qu’en matière de cotisations de sécurité sociale, la simple existence, sans plus, d’une interdiction d’usage privé n’est pas suffisante pour établir l’absence d’usage privé (voir « Tra- vailleurs concernés » [→ p. 46]).
La qualification de la voiture en tant qu’instrument de travail implique certaines conséquences juridiques, telles que l’obligation pour le travailleur de restituer la voiture en bon état à l’employeur6.
4. Rappelons à cet égard que «les pénalités, le montant, la destination des amendes, les manquements qu’elles sanctionnent» de même que «les recours ouverts aux travailleurs qui ont une réclamation à for- muler ou des observations et contestations à présenter au sujet des pénalités qui leur ont été notifiées», doivent figurer au règlement de travail (Art. 6, § 1, 6° et 7° de la loi du 8 avril 1965 instituant les règle- ments de travail). Ce dernier doit également mentionner «les motifs graves pouvant justifier la rupture du contrat sans préavis par l’une ou l’autre des parties, sous réserve du pouvoir d’appréciation par les tribunaux» (art. 6, § 1, 4°, b de la même loi). Le cas échéant, il faudra donc se référer expressément aux sanctions prévues par le règlement de travail.
5. Aux termes de cet article, «l’employeur a l’obligation de faire travailler le travailleur dans les condi- tions, au temps et au lieu convenus, notamment en mettant à sa disposition, s’il y échet et sauf stipula- tion contraire, l’aide, les instruments et les matières nécessaires à l’accomplissement du travail». Il s’agit d’une disposition supplétive («sauf stipulation contraire»).
6. Article 17, 5°, de la loi du 3 juillet 1978 relative aux contrats de travail.
Lorsque l’employeur a (expressément ou implicitement) accepté que le travailleur utilise également la voiture de société pour ses déplacements privés, cette dernière ne constitue plus seulement un instrument de travail mais devient également la contrepartie du travail effectué en exécution du contrat et donc une rémunération au sens de la loi du 3 juillet 1978 relative aux contrats de travail. Cette qualifica- tion a aussi des conséquences juridiques.
L’avantage résultant de l’usage privé de la voiture constitue ainsi un avantage ac- quis en vertu du contrat, qui doit être valorisé dans le cadre du calcul de l’in- demnité compensatoire de préavis7. Nous reviendrons plus loin sur les principes qui régissent la valorisation de cet avantage (voir « Indemnité compensatoire de préavis » [→ p. 102]).
En tant que composante de la rémunération, l’avantage résultant de l’usage privé de la voiture constitue par ailleurs un élément essentiel du contrat de travail. Ceci implique que l’employeur ne peut unilatéralement le modifier de manière impor- tante sans s’exposer au risque que le travailleur invoque la rupture illicite de son contrat de travail (théorie de l’acte équipollent à rupture)8. En principe, les parties ne pourraient pas valablement convenir que l’avantage résultant de l’usage privé de la voiture ne constitue pas un élément essentiel du contrat de travail9. Il nous paraît cependant possible de convenir, par exemple, que la catégorie, la marque et le type de la voiture ne constituent pas des éléments essentiels du contrat de travail. Néanmoins, cette clause devrait être appliquée en tenant compte du préju- dice éventuel qui en découlerait pour le travailleur10.
1.3. Durée de la mise à disposition
Rien n’oblige non plus l’employeur à mettre une voiture de société à la disposition de ses travailleurs pour une durée illimitée. Les parties peuvent en effet convenir que le travailleur bénéficiera de la voiture pour une durée limitée (par exemple,
7. Article 39, § 1er in fine, de la loi du 3 juillet 1978 relative aux contrats de travail (voir C. trav. Liège, 27 mars 1996, J.T.T., 1996, p. 393).
8. Suivant une jurisprudence constante de la Cour de Cassation, la partie qui apporte une modification unilatérale et importante à un élément essentiel du contrat de travail rompt elle-même celui-ci de façon illicite (Cass., 17 mars 1986, J.T.T., 1986, p. 502).
9. Aux termes de l’article 25 de la loi du 3 juillet 1978 relative aux contrats de travail, «toute clause par laquelle l’employeur se réserve le droit de modifier unilatéralement les conditions du contrat est nulle».
Selon la Cour de cassation, cet article ne s’applique toutefois qu’à la modification d’éléments essentiels du contrat de travail, et non à la modification d’éléments accessoires stipulés entre parties (Cass., 14 oc- tobre 1991, J.T.T., 1991, p. 464).
10. F.-X. HORION et N. TOUSSAINT, «Actualités sociales et fiscales en matière de mise à disposition d’un véhicule de société», Orientations, 2010, p. 11 et F.-X. HORION, «Des conditions de travail im- muables ?», in La loi du 3 juillet 1978, 30 ans après…vue sous un angle différent, Bruxelles, Larcier, p. 118.
quelques semaines ou quelques mois). Dans ce cas, l’employeur pourra en prin- cipe légitimement exiger la restitution du véhicule à l’expiration de la période convenue11.
Lorsque la voiture a été mise à disposition pour une durée illimitée, l’employeur ne pourra en principe pas en exiger la restitution sans s’exposer au risque que le travailleur invoque la rupture illicite de son contrat de travail12 ou intente une action en résolution judiciaire. Ce risque s’applique à notre avis également lorsque la voiture a été mise à disposition pour une durée limitée, mais que le travailleur a continué de l’utiliser pendant un certain temps au-delà de la période convenue sans que l’employeur s’y oppose. Dans ce cas, le travailleur pourrait en effet se prévaloir, à certaines conditions,13 d’un usage générateur de droit14.
1.4. Intervention du travailleur
Le plus souvent, l’avantage résultant de la mise à disposition d’une voiture de société s’ajoute au package salarial dont bénéficie le travailleur, sans que celui-ci intervienne d’une quelconque façon dans le coût de cet avantage.
Il n’est toutefois pas rare que le travailleur participe au financement de cet avan- tage. Il arrive ainsi qu’en cours d’occupation, les parties conviennent d’une di- minution de la rémunération brute (sacrifice salarial) en contrepartie de la mise à disposition d’une voiture de société. Il arrive aussi qu’elles décident que le tra- vailleur supportera une contribution personnelle pour l’usage privé du véhicule.
Rappelons tout d’abord que, dans un cas comme dans l’autre (sacrifice salarial ou contribution personnelle), l’accord exprès du travailleur est requis. Comme nous l’avons dit, la rémunération constitue un élément essentiel du contrat de travail, que l’employeur ne peut unilatéralement modifier sans s’exposer au risque que
11. Si le travailleur utilisait la voiture de société à des fins professionnelles, l’employeur devra toutefois supporter les frais que le travailleur serait amené à exposer du fait de l’utilisation professionnelle de son véhicule personnel, sauf stipulation contraire. Selon la Cour de cassation, «(…) les parties au contrat de travail peuvent convenir que les frais liés à l’exécution du contrat de travail qui, en principe, incombent à l’employeur, seront à charge du travailleur. L’accord en vertu duquel les frais litigieux incombent au travailleur ne peut toutefois avoir pour effet qu’après déduction de ces frais, le travailleur ne dispose plus de l’intégralité de la rémunération minimum garantie par les conventions collectives de travail obligatoires» (Cass., 10 décembre 2007, Chron. D.S., 2008, p. 271).
12. Comme nous l’avons dit, l’avantage résultant de l’usage privé de la voiture est une composante de la rémunération du travailleur et donc, un élément essentiel du contrat de travail.
13. Généralité, constance et fixité.
14. Voir notamment C. trav. Mons, 10 septembre 2007 (inéd., R.G. 19.438), dans lequel la Cour a jugé qu’en ayant fait bénéficier un travailleur d’un véhicule de société pour ses déplacements tant professionnels que privés pendant près de vingt ans, l’abstention persistante de l’employeur de mettre un autre véhi- cule de société à sa disposition (après un accident de la circulation) «a nécessairement bouleversé les prévisions initiales de ce travailleur, ce qui a constitué en son chef une modification importante d’un élément essentiel de son contrat de travail».
le travailleur invoque la rupture illicite du contrat de travail. On veillera donc à acter l’accord exprès des parties sur la diminution de la rémunération brute en concluant un avenant au contrat de travail.
1.4.1. Sacrifice salarial
Lorsqu’il est convenu d’un sacrifice salarial en contrepartie de la mise à disposi- tion d’une voiture de société, on sera particulièrement attentif à la rédaction d’un avenant au contrat de travail actant l’accord exprès des parties. Il importe en effet d’éviter que le travailleur puisse éventuellement invoquer un vice de consente- ment afin de remettre en cause la validité de l’accord intervenu.
C’est que le sacrifice salarial ne se limite pas à une simple diminution du salaire mensuel, mais emporte également d’autres conséquences, notamment sur l’indexa- tion, la prime de fin d’année, le pécule de vacances, les cotisations éventuelles à l’assurance-groupe, etc. Le sacrifice salarial peut également impliquer une dimi- nution de la couverture sociale, la plupart des prestations de sécurité sociale étant calculées sur base de la rémunération du travailleur15. Idéalement, le travailleur devra être parfaitement informé de ces répercussions et ceci devra clairement res- sortir de l’avenant au contrat de travail, afin qu’il puisse être ultérieurement établi qu’il mesurait bien les conséquences du sacrifice salarial qu’il a consenti.
Signalons également que la réglementation applicable en matière de sécurité so- ciale ne s’oppose pas expressément à ce que l’avantage résultant de la mise à dis- position d’une voiture de société à des fins privées soit octroyé en contrepartie d’une diminution de la rémunération. Si les chèques-repas, les chèques sport/
culture et les éco-chèques ne peuvent être octroyés en conversion de la rémuné- ration ou d’un avantage quelconque sous peine d’être soumis aux cotisations de sécurité sociale16, cette restriction n’est pas prévue s’agissant de la mise à disposi- tion d’une voiture de société17.
15. Notamment les indemnités en cas d’incapacité de travail ou d’accident de travail, les allocations de chômage ou la pension de retraite.
16. Articles 19bis, ter et quater de l’arrêté royal du 28 novembre 1969 pris en exécution de la loi du 27 juin 1969 révisant l’arrêté-loi du 28 décembre 1944 concernant la sécurité sociale des travailleurs.
17. A cet égard, on notera toutefois que les articles 26 à 29 de la loi-programme du 27 décembre 2012 ont introduit une disposition anti-abus en droit social afin de rendre inopposables aux autorités de sécurité sociale les opérations visant notamment à réduire les cotisations de sécurité sociale. Les abus visés par cette nouvelle disposition doivent être précisés par arrêté royal. Un tel arrêté royal n’a cependant jamais été adopté.
1.4.2. Contribution personnelle
Lorsque les parties ont convenu que le travailleur supportera une contribution per- sonnelle pour l’usage privé de la voiture, il arrive que cette contribution soit pure- ment et simplement retenue sur la rémunération nette. Bien qu’assez fréquente en pratique, cette retenue paraît contestable. En règle, la loi interdit à l’employeur de restreindre, de quelque manière que ce soit, la liberté du travailleur de disposer de sa rémunération à son gré. La contribution personnelle pour l’usage privé d’une voiture ne figure pas parmi les exceptions à cette interdiction de principe18. Par mesure de précaution, on optera donc de préférence pour un système de factura- tion de la contribution personnelle au travailleur.
Relevons enfin qu’un tel système de contribution personnelle du travailleur a perdu de son intérêt depuis que le régime de la cotisation de solidarité («cotisa- tion CO2») a changé. Sous l’empire de l’ancien système19, la contribution person- nelle supportée par le travailleur venait en déduction du montant de l’avantage de toute nature. Lorsque cette contribution était égale au montant de l’avantage, la base de calcul de la cotisation de solidarité était nulle et aucune cotisation n’était donc due. Depuis l’entrée en vigueur du nouveau système, totalement dissocié du montant de l’avantage de toute nature, il n’est plus possible de «neutraliser» la cotisation de solidarité par le biais d’une contribution personnelle du travailleur.
2. Mise à disposition d’une voiture de société : aspects fiscaux 2.1. Pour le bénéficiaire
2.1.1. Principes
Le législateur part du principe que les avantages de toute nature attribués par un employeur ou une société à un membre de son personnel ou un dirigeant consti- tuent de la rémunération imposable dans le chef du travailleur ou du dirigeant d’entreprise20.
Ainsi, lorsqu’un véhicule est mis gratuitement à la disposition d’un travailleur ou d’un dirigeant qui l’utilise à des fins personnelles, il convient de considérer l’oc- troi d’un avantage rémunératoire imposable dans le chef du bénéficiaire.
18. Articles 3 et 23 de la loi du 12 avril 1965 concernant la protection de la rémunération des travailleurs.
La violation de ces dispositions est passible de sanctions pénales ou, à défaut, d’une amende adminis- trative.
19. En vigueur jusqu’au 31 décembre 2004.
20. Article 31, alinéa 2, 2° et article 32, alinéa 2, 2° du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après, CIR 92).
En règle, «les avantages de toute nature qui sont obtenus autrement qu’en espèces sont comptés pour la valeur réelle qu’ils ont dans le chef du bénéficiaire»21. Par dérogation, certains avantages de toute nature font l’objet d’une évaluation forfaitaire par le Roi.
En ce qui concerne l’utilisation à des fins personnelles d’un véhicule mis gratuite- ment à disposition, l’avantage est déterminé forfaitairement.
Jusqu’au 31 décembre 2011, cet avantage taxable était déterminé conformément aux règles énoncées à l’article 18, § 3, point 9, de l’arrêté royal d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après, AR/CIR 92).
Depuis le 1er janvier 2012, l’avantage taxable résultant de l’utilisation privée d’un véhicule de société est déterminé sur base du nouveau libellé de l’article 36 CIR 9222.
La méthode de valorisation se retrouve depuis directement dans le CIR 92 et non plus dans l’Arrêté d’exécution (AR/CIR92). Cette évolution est due au fait que l’évaluation forfaitaire de cet avantage a un impact sur la détermination de la base imposable des sociétés (augmentation des dépenses non admises) qui mettent un tel véhicule à disposition de leur employé. Toutefois, ni l’article 36 CIR 92 ni l’ar- ticle 18, § 3, point 9 AR/CIR 92, ne définissent la notion d’«utilisation à des fins personnelles» d’un véhicule.
En matière d’impôt sur les revenus, la notion d’«utilisation à des fins person- nelles» d’un véhicule couvre :
– les déplacements strictement privés pendant le week-end, pour se rendre en vacances ou durant son temps libre, etc. ;
– les déplacements domicile-lieu de travail.
Il est, par ailleurs, précisé dans la FAQ sur les voitures de société23 que le fait que le travailleur ne puisse pas utiliser la voiture de société de son employeur pour des déplacements purement privés pendant les week-ends, vacances ou temps libre, pour faire des achats privés, etc., n’implique aucunement que l’avantage de toute nature évalué forfaitairement doive être réduit.
21. Article 36, CIR 92.
22. La loi du 28 décembre 2011 (M.B., 30 décembre 2011, p. 81644) a modifié l’article 36 du CIR de sorte que la valorisation de l’avantage taxable se retrouve non plus dans les arrêtés royaux d’exécution mais dans le code des impôts sur les revenus.
23. Nouvelles règles de calcul et FAQ de l’administration fiscale, Avantage de toute nature résultant de l’utilisation à des fins personnelles d’un véhicule mis gratuitement à disposition par l’employeur/entre- prise, version mise à jour en 2021, n° 15.
Jusqu’au 31 décembre 2011, la prise en considération des déplacements domi- cile-lieu de travail trouvait son origine dans les principes et dispositions légales suivants :
– les frais de déplacements entre le domicile et le lieu de travail au moyen d’un véhicule sont, conformément aux articles 49 et 66, §§ 4 et 5, CIR 92, considé- rés comme des frais professionnels propres au contribuable (notamment les travailleurs et les dirigeants d’entreprise). Les indemnités en espèces ou en nature (telle que la mise à disposition d’un véhicule) pour les déplacements domicile-lieu de travail, doivent par conséquent être considérées comme des revenus professionnels imposables ;
– les indemnités relatives au déplacement du domicile au lieu de travail sont, conformément à l’article 38, § 1er, alinéa 1er, 9°, CIR 92, expressément exonérées d’impôt dans des conditions déterminées et dans des limites bien précises. A contrario, l’on peut donc conclure que les indemnités pour les déplacements domicile-lieu de travail – le cas échéant en nature (telle que la mise à disposi- tion d’un véhicule) – sont en principe imposables.
Depuis le 1er janvier 2012, la distance entre le domicile et le lieu de travail n’a d’impact que pour le calcul des frais professionnels réels et non plus pour le calcul de l’avantage de toute nature. En effet, l’avantage forfaitaire imposable est totalement indépendant de l’intensité ou de la fréquence de l’utilisation effective à des fins personnelles qui est faite du véhicule mis à disposition.
2.1.1.1. Déplacements domicile-lieu de travail
Pour les déplacements domicile-lieu de travail réalisés au moyen d’un véhicule mis gratuitement à disposition, est visé le lieu fixe de travail. Ainsi, le trajet entre le domicile et un lieu «non fixe» de travail ne doit pas être considéré comme un déplacement privé donnant lieu à un avantage imposable. Un tel déplacement est considéré comme une utilisation purement professionnelle de la voiture de société.
La question de savoir si un lieu de travail est un lieu «fixe» doit s’apprécier en fonction de l’ensemble des circonstances de fait et de droit qui sont propres à chaque cas, telles que les clauses du contrat de travail, d’autres dispositions contractuelles et réglementaires relatives à l’activité professionnelle du travail- leur ou du dirigeant d’entreprise, les spécifications de sa tâche et de sa fonction, la fréquence et la régularité de ses déplacements vers un même lieu de travail, la durée pendant laquelle il est occupé à cet endroit, etc. Cette position a par ailleurs été confirmée dans un jugement du tribunal de première instance de Gand24. Le
24. Civ. Gand, 8 juin 2016, inéd.
fait qu’un travailleur ou un dirigeant d’entreprise ne doive pas se rendre pendant plusieurs jours consécutifs au même lieu de travail ne suffit donc pas, à lui seul, pour conclure que ce lieu de travail ne serait pas un lieu fixe de travail25.
C’est pour gagner en clarté que l’administration a introduit la circulaire du 6 dé- cembre 200726, confirmé par la FAQ voiture de sociétés27. En vertu de celle-ci, lorsqu’un travailleur se déplace de son domicile vers un lieu de travail qui n’est pas le lieu le plus important de son activité professionnelle mais où il est présent pendant au moins 40 jours, ce lieu de travail sera considéré comme fixe. De plus, ces 40 jours de présence ne doivent pas être consécutifs.
Certains aspects de la circulaire ont par la suite été clarifiés par le Ministre des finances :
– La circulaire s’applique à tous les employés, sans exception. Par conséquent, même les employés «non sédentaires» sont concernés par cette circulaire. De ce fait, si un employé se déplace pendant au moins 40 jours vers un lieu de travail qui n’est pas son lieu de travail principal, ce nouveau lieu de travail sera considéré par l’administration comme fixe.
– «L’endroit où l’employé est présent pendant moins de quarante jours au cours de la période imposable n’est pas reconnu comme étant un lieu fixe de travail.»
– Une présence significative et une activité ayant une certaine «substance»
doivent être constatées sur le lieu de travail. Cette "présence" doit donc im- pliquer une forme substantielle d’occupation ce qui exclut une présence pour seulement un bref instant28.
– De ce fait, un lieu servant à décharger quotidiennement des marchandises du- rant une courte durée n’est pas suffisant pour être qualifié comme lieu fixe de travail.
Notons encore que dans un jugement surprenant du 14 juin 2006, le Tribunal de 1ère instance de Namur29 a décidé que l’utilisation d’une voiture de société pour des déplacements domicile-lieu de travail ne donne pas lieu à un avantage de toute nature imposable au motif que de tels déplacements ne sont pas des dépla- cements privés mais des déplacements professionnels puisque les frais afférents à ces déplacements sont exposés dans le but de recueillir des revenus profession- nels et peuvent être admis en déduction comme charges professionnelles (forfait de 0,15 EUR par kilomètre selon l’article 66, § 4 CIR 92). Nous partageons l’analyse
25. Q.R., Chambre, 1996-97, n° 70, p. 9403.
26. Circulaire Ci. RH.241/573.243 (AFER 46/2007) dd. 6 décembre 2007 et FAQ SPF Finances n°58.
27. FAQ, op. cit., n° 58.
28. Question orale 2057 du 13 février 2008 de M. Bogaert dd. 13.02.2008, Compte Rendu Analytique, Com- mission des Finances de la Chambre, Com 100, pp. 16-17.
29. Fiscologue, 2006, n° 1043, p. 1.
de Marc Marlière30 lorsqu’il critique ce jugement en ce qu’il fait fi de ce que, si le coût des déplacements domicile-lieu du travail est une dépense professionnelle, c’est une dépense professionnelle propre au travailleur et dès lors l’intervention de l’employeur ou de la société dans la dépense donne lieu à un avantage de toute nature imposable. L’avantage consiste en effet en ce que le travailleur économise une dépense professionnelle qui lui est propre et qu’il aurait dû supporter lui- même.
2.1.1.2. Type de véhicule concerné
Depuis le 1er janvier 2012, l’évaluation forfaitaire de l’avantage de toute nature résultant de l’utilisation à des fins personnelles d’un véhicule mis gratuitement à disposition est réglée par l’article 36 CIR 92, lequel concerne uniquement les véhicules visés à l’article 65 CIR 92.
L’article 65 CIR 92 vise «les voitures, voitures mixtes et minibus, autres que ceux utilisés exclusivement pour le transport rémunéré de personnes, tels que ces véhi- cules sont définis par la réglementation relative à l’immatriculation des véhicules à moteur, y compris les camionnettes visées à l’article 4, § 3, du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus».
Ainsi le terme «véhicule» doit être entendu au sens large puisqu’il vise non seule- ment les voitures sensu stricto mais également les voitures mixtes et les minibus autres que ceux utilisés exclusivement pour le transport rémunéré de personnes31. Il convient de se référer à la classification du véhicule telle qu’applicable dans la réglementation relative à l’immatriculation des véhicules à moteur afin d’appré- cier si le véhicule relève ou non de la catégorie pour laquelle l’avantage de toute nature est évalué de façon forfaitaire32.
Les notions figurant dans la réglementation relative à l’immatriculation des véhi- cules à moteurs sont les suivantes :
– «voiture» : tout véhicule de catégorie M1 dont l’habitacle est uniquement conçu et construit pour le transport de personnes et qui peut comprendre, en trans- port rémunéré de personnes, huit places au maximum, non compris le siège du conducteur ;
– «voiture mixte» : tout véhicule de catégorie M1 conçu et construit pour le trans- port de personnes et de choses et qui peut comprendre, en transport rémunéré de personnes, huit places au maximum, non compris le siège du conducteur ;
30. M. MARLIERE, «Fiscalité directe des voitures 1», Comptabilité et Fiscalité Pratique, n° 08/07-01.
31. Article 65, alinéa 1, CIR 92.
32. Pour un aperçu général, voir la circulaire Ci. RH.241/603.298 (AFER 22/2010) du 9 mars 2010.
– «minibus» : tout véhicule de catégorie M1 conçu et construit pour le transport de personnes et qui peut comprendre, en transport rémunéré de personnes, huit places au maximum, non compris le siège du conducteur, et équipé d’une carrosserie d’un type analogue à celui des camionnettes ou d’autobus.
Les véhicules concernés par l’évaluation forfaitaire de l’avantage de toute nature sont donc les «voitures», «voitures mixtes» et «minibus» qui ne servent pas au transport rémunéré de personnes. Cette définition englobe les véhicules homo- logués auprès de la DIV sous la catégorie des «camionnettes» mais qui sont à considérer fiscalement (et, notamment, pour la taxe de circulation) comme «voi- ture, voiture mixte ou minibus».
Depuis le 1er janvier 2006, la définition fiscale d’une camionnette a changé. La nouvelle définition fiscale se concentre surtout sur la manière dont l’espace de chargement doit être séparé de l’espace réservé aux passagers et sur le rapport entre la longueur de l’espace de chargement et de l’empattement (distance entre les deux essieux).
Les quatre catégories de voitures suivantes sont considérées fiscalement comme des camionnettes33 :
– Les pick-ups avec cabine simple. Caractéristiques :
• une cabine unique complètement séparée de l’espace de chargement et com- portant deux places au maximum, celle du conducteur non comprise ;
• un plateau de chargement ouvert, éventuellement fermé par une bâche, un couvercle plat et horizontal ou une structure de protection du chargement.
– Les pick-ups avec cabine double. Caractéristiques :
• une cabine double complètement séparée de l’espace de chargement et com- portant six places au maximum, celle du conducteur non comprise ;
• un plateau de chargement ouvert, éventuellement fermé par une bâche, un couvercle plat et horizontal ou une structure de protection du chargement.
– Les fourgonnettes à simple cabine. Caractéristiques :
• un espace réservé aux passagers avec deux places au maximum, celle du conducteur non comprise ;
• un espace de chargement séparé de celui réservé aux passagers par une cloi- son d’une hauteur minimale de 20 cm ou, à défaut, par le dossier de l’unique rangée de siège ;
• un espace de chargement qui doit atteindre au moins 50 % de la longueur de l’empattement ;
• un espace de chargement qui doit être pourvu, sur toute sa surface, d’un plancher horizontal fixe faisant partie intégrante de la carrosserie ou y fixé de manière durable et exempt de tout point d’attache pour des banquettes, sièges ou ceintures de sécurité complémentaires.
33. Voir la brochure «Le guide fiscal de votre voiture» du S.P.F. Finances, 2016, p. 35 et suiv.
– Les fourgonnettes à double cabine. Caractéristiques :
• un espace réservé aux passagers avec six places au maximum, celle du conducteur non comprise ;
• un espace de chargement séparé de celui réservé aux passagers. Les espaces passagers et chargement doivent être totalement séparés l’un de l’autre, sur toute la largeur et hauteur de l’espace intérieur, au moyen d’une paroi rigide, inamovible et indivisible ;
• un espace de chargement doit atteindre au moins 50 % de la longueur de l’empattement ;
• un espace de chargement doit être pourvu, sur toute sa surface, d’un plan- cher horizontal fixe faisant partie intégrante de la carrosserie ou y fixé de manière durable et exempt de tout point d’attache pour des banquettes, sièges ou ceintures de sécurité complémentaires.
Il résulte de cette définition des «camionnettes» que la plupart des véhicules du type mono-volume, voiture tout-terrain ou 4x4 de luxe sont considérés fiscale- ment comme des voitures particulières et non comme des camionnettes, et sont dès lors concernés par le mode d’évaluation forfaitaire de l’avantage prévu à l’ar- ticle 36 CIR 92.
En revanche, l’avantage de toute nature qui découle de l’utilisation à des fins per- sonnelles d’un véhicule qui correspond à la définition fiscale d’une camionnette (article 4, § 2 du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus, ci-après, CTAIR) ne tombe pas sous le régime de l’évaluation forfaitaire de telle sorte que cet avantage doit alors être compté pour la valeur réelle qu’il a dans le chef du bénéficiaire34.
À noter que ces «fausses camionnettes» se voient également appliquer les règles ordinaires concernant la déductibilité des frais de voiture.
À compter du 1er janvier 2020, le taux de déductibilité doit être déterminé selon la formule suivante :
120 % - (0,50 % × coefficient carburant × CO2/km) .
Le coefficient carburant est de : – 1 pour les véhicules diesel;
– 0,95 pour les véhicules essences;
– 0,90 pour le CNG (à condition de ne pas dépasser 11 CV fiscaux, sous peine de voir le coefficient passer à 0,95).
Le taux de déductibilité minimum est de 50 % (excepté pour les véhicules dont l’émission de CO2 est supérieure à 200g/km, déductible à hauteur de 40 %).
34. Article 36, alinéa 1, CIR 92.
La vérification des caractéristiques techniques propres à la définition fiscale des véhicules est, en principe, exclusivement exercée dans les stations de contrôle technique des véhicules. Les données ainsi recueillies par les stations de contrôle technique sont centralisées et transmises à la DIV pour traitement. Par un échange de données entre la DIV et le SPF Finances, les services de taxation disposent des données techniques exactes du véhicule examiné.
Les voitures électriques entrent également dans le champ d’application de l’ar- ticle 36 CIR 92. Si ces véhicules présentent un intérêt clair pour l’employeur qui pourra notamment appliquer une déduction jusqu’à 100 % des frais exposés, dans le chef du travailleur, malgré l’absence d’émission de CO2, un avantage de toute nature minimum sera considéré.
Notons finalement à titre subsidiaire que les bicyclettes qu’un employeur met gra- tuitement à la disposition des membres de son personnel afin d’effectuer les trajets du domicile au lieu de travail n’entraînent pas la reconnaissance d’un avantage imposable dans le chef des bénéficiaires35.
2.1.1.3. Cas d’absence d’imposition d’un avantage rémunératoire
Rappelons que seule l’utilisation à des fins personnelles d’un véhicule mis gratui- tement à disposition entraine la reconnaissance d’un avantage de toute nature. Au cas où le travailleur fait un usage exclusivement professionnel de son véhicule de fonction (et donc, à l’exclusion de tout usage privé), aucun avantage imposable ne devra être reconnu.
La disposition gratuite d’un véhicule de fonction dans un tel cas de figure cor- respond simplement à la fourniture par l’employeur d’un outil de travail, ceci n’ayant pas plus de conséquence fiscale pour le travailleur que, par exemple, la faculté d’utiliser les infrastructures de l’entreprise dans le cadre de l’exercice de son activité professionnelle.
Par tolérance, les véhicules servant à effectuer des livraisons, des visites en clien- tèle ou du transport de personnel et qui sont ramenés occasionnellement à leur domicile par un employé pour des raisons économiques et pratiques ne donnent pas non plus lieu à un avantage de toute nature dans le chef de l’employé36. Le trajet effectué avec un tel véhicule entre le domicile de l’employé et le lieu de livraison ou le premier client est alors considéré comme étant exclusivement pro- fessionnel et n’est pas imposable dans le chef de l’employé. Notons toutefois que lorsqu’une voiture de société est mise à disposition exclusivement pour des dépla- cements de service et pour les déplacements domicile-lieu de travail (et pas pour
35. Fiscologue, 2009, n° 1154, p. 3 ; Fiscologue, 2011, n° 1269, p. 1.
36. Circulaire Ci RH 241/569.802 du 23 août 2005.
les déplacements strictement privés pendant les week-ends, vacances ou temps libre, etc.), il est bien question d’une utilisation à des fins personnelles de la voi- ture de société et l’avantage qui en résulte doit être évalué sur base forfaitaire. Le fait que le travailleur ne puisse pas utiliser la voiture de société de son employeur pour des déplacements strictement privés pendant les week-ends, vacances ou temps libre, pour faire des achats privés, etc., n’implique aucunement que l’avan- tage de toute nature évalué forfaitairement doive, en corollaire, être réduit. En effet, ce principe est inhérent au système d’évaluation forfaitaire de l’avantage qui est applicable ici : la détermination forfaitaire de l’avantage est indépendante de l’intensité ou de la fréquence de l’utilisation effective du véhicule37.
Finalement, aucun avantage imposable ne doit être constaté au cas où les dépla- cements du domicile au lieu fixe de travail sont effectués au moyen d’un véhicule mis gratuitement à la disposition d’un travailleur dont le handicap est d’au-moins 66 %38.
2.1.1.4. Transport collectif organisé par l’employeur
L’employeur (ou groupe d’employeurs) peut intervenir dans la mise en place d’un transport collectif pour ses employés.
L’intervention de l’employeur est exonérée à hauteur d’un montant égal au prix d’un abonnement hebdomadaire de train en 1ère classe pour la même distance39 dans le chef des employés bénéficiant du transport collectif. Le bénéficiaire sera par conséquent imposable à concurrence du différentiel entre le montant de l’in- tervention effective de l’employeur et le prix de l’abonnement40.
Le chauffeur du transport collectif bénéficie quant à lui d’une exonération totale sans aucune limitation pour le trajet qu’il effectue en compagnie de son (ses) collè- gue(s). Par contre, la portion du trajet qu’il effectue seul est en principe considérée comme une utilisation à des fins personnelles en sorte qu’un avantage de toute
37. En ce sens, voyez la FAQ de l’administration fiscale, n° 13.
38. S. MERCIER, «Les frais de voiture – avantages de toute nature», in Bulletin de l’institut professionnel des comptables et fiscalistes agréés, IPCF-BIBF Pacioli, 2009, n° 268, p. 3.
39. Par souci de simplicité, une circulaire administrative du 15 janvier 2016 (n° Ci.703.111) précise que c’est le tarif applicable au 1er février de l’année qui sera retenu pour fixer la limite applicable à l’indem- nité totale relative à cette année. Cette précision est d’application à partir de l’année de revenus 2016.
Nous renvoyons à la circulaire pour plus de détails.
40. D. DARTE, N. HONHON et L. VAN ACKER, «L’impôt des personnes physiques 2010» in Les Manuels Pratiques des Fucams, Anthemis, p. 289.
