Calcul et analyse des écarts sur coût de production

(1)

Calcul et analyse des écarts

sur coût de production

(2)

Table des matières

I. Introduction 4

II. Élaboration des coûts préétablis 4

A. Principe 4

B. Exemple d'élaboration d'un coût préétabli 5

1. Énoncé 5

2. Réponse 5

III. Calcul des écarts sur coût de production 6

A. Préambule 6

B. Calcul des écarts entre le réel et le préétabli constaté 7

1. Mode de calcul des écarts entre le réel et le préétabli constaté 7

2. Application à l'exemple 9

C. Calcul des écarts entre le réel et le préétabli prévu 9

1. Mode de calcul des écarts entre le réel et le préétabli prévu 10

IV. Analyse des écarts sur coût de production 12

A. Principe 12

B. Analyse des écarts entre le réel et le préétabli constaté 12

1. Analyse de chaque charge directe 12

a. Écart sur quantité → E/Q 13

b. Écart sur coût → E/C 13

c. Application à l'exemple 14

2. Analyse de chaque charge indirecte 15

a. Écart sur budget → E/B 15

b. Écart sur activité → E/A 16

c. Écart sur rendement → E/R 17

a. Écart sur budget (E/B) 17

b. Écart sur activité (E/A) 18

c. Écart sur rendement (E/R) 18

C. Analyse des écarts entre le réel et le préétabli prévu 19

1. Analyse de chaque CD 19

a. Écart sur volume → E/V 19

b. Écart sur quantités → E/Q 19

c. Écart sur coût → E/C 20

d. Application à l'exemple 21

2. Analyse de chaque CI 21

a. Écart sur volume → E/V 21

b. Écart sur budget, sur activité et sur rendement → E/B, E/A et E/R 22

c. Application à l'exemple 22

D. Analyse de l'écart total 22

1. Calcul de l'écart total 22

2. Analyse de l'écart total 22

a. Écart sur volume global → E/VG 23

b. Écart sur Coût → E/C 23

c. Vérification 23

E. Analyse des écarts de production sous forme de tableau de synthèse 24

V. La notion de budget flexible 26

A. Principe 26

...

Table des matières

(3)

B. Exemple 26

1. L'équation du coût standard 27

2. L'équation du budget flexible 27

VI. Les écarts sur coût hors production 28

A. Principe 28

B. Exemples de coûts hors production 29

...

(4)

I. Introduction

Dans ce cours nous étudierons successivement : L'élaboration des coûts préétablis de production, Le calcul des écarts sur coûts de production :

Entre le coût de production réel et le coût de production préétabli constaté, Entre le coût de production réel et le coût de production prévu.

L'analyse des écarts sur coûts de production :

Entre le coût de production réel et le coût de production préétabli constaté, Entre le coût de production réel et le coût de production prévu.

La notion de budget flexible,

Les écarts sur coûts hors production.

Remarque

À des fins pédagogiques, ce cours comporte beaucoup d'abréviations.

Or, comme il n'y a pas de « normes » claires, nettes et précises en ce domaine, chaque auteur utilise donc ses propres abréviations.

Vous pouvez bien entendu utiliser celles que vous souhaitez MAIS, dans le cadre d'un examen, il faudra obligatoirement préciser ce que signifient vos abréviations (la première fois que vous les utiliserez ou avant de commencer l'exercice).

II. Élaboration des coûts préétablis A. Principe

Cette étape est indispensable à l'élaboration de la méthode de calcul et d'analyse des écarts.

Bien comprendre que nous cherchons le coût préétabli unitaire total pour fabriquer un produit.

Autrement dit : nous cherchons combien devrait nous coûter, unitairement, la fabrication d'un produit (si nous respectons les normes établies par le bureau des méthodes de l'entreprise par exemple).

Pour cela, il faut donc connaître : Le processus de fabrication ;

La quantité préétablie pour fabriquer un produit : De matière,

De MOD,

D'unité d'œuvre.

Le coût unitaire préétabli de la matière, de la MOD, de l'UO.

Le Coût de Production Préétabli Unitaire Total (CPPUT) est quelquefois appelé le coût unitaire standard de production.

Introduction

(5)

Remarque

Bien entendu tous ces éléments sont élaborés, à partir d'un volume de production (d'une production) que l'on considère comme « normal » (ou standard) et qui a donc été défini au départ.

Cela permettra donc de prévoir facilement le coût de production préétabli pour une quantité produite « X », normale ou prévue.

Ceci sera particulièrement intéressant pour l'élaboration de budgets prévisionnels par exemple, et/ou pour des devis.

B. Exemple d'élaboration d'un coût préétabli 1. Énoncé

Une entreprise fabrique un produit « A ».

Elle considère que l'activité normale pour un mois est de 1 280 produits fabriqués.

Pour fabriquer un produit (compte tenu d'une production normale de 1 280 produits), il faut : 2 kg de matière 1 à 10,00 € le kg,

3 kg de matière 2 à 8,00 € le kg,

2 heures de MOD dans l'atelier 1 à 50,00 € l'heure,

0,50 unité d'œuvre de l'atelier 1 à 60,00 € l'UO (dont 35,00 € de variable).

Question

Calculez le Coût de Production Préétabli Unitaire Total (CPPUT).

2. Réponse

(1) → Coût Unitaire Préétabli

(2) → Cela veut dire → En préétabli cela « devrait » nous coûter, au total, 174,00 € pour fabriquer un produit (si les normes sont respectées en quantité et en valeur par nature de charge, pour une fabrication considérée comme normale de 1 280 produits dans le mois).

Conséquences

Pour chaque Charge Directe (CD) T = Q * Cup

Avec :

Q = Quantité préétablie de CD pour fabriquer 1 produit, exprimée en kg, m², m³ , HMOD, etc.

Cup = Coût unitaire préétabli de la CD au Kg, m²,m³ , HMOD, etc.

(6)

Autrement dit :

→ Dans notre exemple, pour la matière 1 → T = 2 * 10,00 = 20,00 € Pour chaque Charge Indirecte (CI)

T = Q * Cup Avec :

Q = Quantité préétablie d'UO pour fabriquer 1 produit Cup = Coût unitaire d'une UO

Autrement dit :

T = (Qualité préétablie d'UO pour fabriquer 1 produits ) * ( Coût unitaire préétabli d'UNE UO )

→ Dans notre exemple, pour le centre atelier 1 → T = 0,50 * 60,00 = 30,00 €

Remarque

Le CPPUT est souvent donné dans les énoncés.

III. Calcul des écarts sur coût de production A. Préambule

Il est possible de calculer les écarts sur coûts de production selon deux façons : 1^ère façon.

On les calcule en comparant le coût de production réel et le coût de production préétabli constaté.

2^ème façon.

On les calcule en comparant le coût de production réel et le coût de production préétabli prévu.

Remarque

C'est la 2^ème façon qui est préconisée par le Plan Comptable Général (PCG). Toutefois, il peut arriver que certains énoncés vous demandent formellement de comparer le réel et le préétabli constaté → Dont acte !

Toutefois, pour analyser les écarts (ne pas confondre avec calculer les écarts) entre le réel et le préétabli prévu, nous aurons besoin d'éléments n'apparaissant que dans la 1^ère façon (les écarts entre le réel et le préétabli constaté).

Conséquence

Vous êtes dans l'obligation de bien connaître les deux façons !

Calcul des écarts sur coût de production

(7)

B. Calcul des écarts entre le réel et le préétabli constaté

Pour illustrer ce calcul nous allons développer l'exemple précédent, complété par les éléments suivants.

Au cours du mois de mars, l'entreprise a fabriqué 1 200 produits « A » (Rappelons que la production standard, ou normale, est de 1 280 produits).

Par ailleurs, on extrait, de la comptabilité générale les éléments suivants : Matière 1 : 2 640 kg consommés pour un total de 23 760 €,

Matière 2 : 3 615 kg consommés pour un total de 28 920 €, MOD : 2 400 heures utilisées à 51,00 € l'heure,

Atelier 1 : 660 UO utilisées pour un total de 42 900 €.

Remarque

Bien comprendre qu'il s'agit donc des charges réelles de la période (puisqu'elles sont issues de la comptabilité générale).

Question

Calculez les écarts entre le réel et le préétabli constaté.

Réponse

La présentation du calcul des écarts se fait sous forme de tableau. Nous allons donc tout d'abord présenter le tableau « à vide » puis donner les explications concernant les diﬀérents éléments le composant et enfin l'appliquer à l'exemple.

1. Mode de calcul des écarts entre le réel et le préétabli constaté

(a) → Sur la ligne « Coût de production » on retrouve le renvoi « a » dans la colonne Qr et Qpc.

→ Nombres obligatoirement identiques puisque l'on compare ici, le coût de production réel de 1 200 produits avec ce que cela aurait dû coûter d'en produire aussi 1 200, si l'on avait respecté les coûts standards unitaires.

(b) → Ceci représente donc le Coût de Production Réel Unitaire Total (CPRUT) = (d) / (a)

(c) → Ici, on doit obligatoirement retrouver le Coût de Production Préétabli Unitaire Total (CPPUT)

→ On doit donc retrouver 174,00 €, sinon, il y a une erreur dans les calculs.

Rappelons qu'il s'agit aussi du coût standard unitaire de production = (e) / (a) (f) → Il s'agit de l'écart global.

Donc il est aussi égal à → Total Réel - Total Préétabli constaté → (d) - (e)

(8)

Remarque

Il est parfaitement possible de calculer les écarts en faisant la diﬀérence entre le préétabli constaté et le réel (et non réel moins préétabli constaté). Dans ce cas si les écarts sont < 0, ils sont défavorables et dans le cas contraire ils sont favorables. Mais ce qui est le plus important c'est de préciser si les écarts sont favorables ou défavorables (ce qui est bien la finalité du problème à résoudre).

Comment remplir la partie « réel » ?

Aucun problème → Il suﬀit de lire l'énoncé qui vous donnera obligatoirement les informations nécessaires (vous ne pouvez pas les inventer).

Toutefois un petit conseil → Séparez bien physiquement, dans l'énoncé, les informations concernant la partie

« réel » de la partie « préétabli ».

Ceci peut vous paraître puéril mais vous verrez que ça vous sera utile. En eﬀet beaucoup d'erreurs sont liées au mélange des deux sources d'informations !

Comment remplir la partie « Préétabli constaté » ?

On doit se servir de la fiche du coût standard unitaire élaborée précédemment (ou donnée par l'énoncé) ! Pour chaque charge directe

Notez bien que Qpc (comme quantité préétablie constatée) est le produit de deux éléments !

Donc, si on prend le cas de la matière 1 dans notre exemple :

→ Qpc = 2 * 1 200 = 2 400

→ Cup = 10,00

Attention

Dans notre exemple, pour la matière 1, Cup = 10,00 € → Ne pas inscrire 20,00 € ! Pourquoi ?

→ Car 20,00 € = Le coût total de la matière 1 pour fabriquer 1 produit « A ».

→ 20,00 € correspond au Coût Unitaire Préétabli Total (CUPT) de la matière 1 pour 1 produit A.

Pour chaque charge indirecte

Rappel

On utilise, pour mesurer les charges indirectes, des unités d'œuvre.

(9)

Remarque

Bien voir que la colonne « CUP » est exactement la même que celle qui apparaît dans le calcul du coût de production préétabli !

2. Application à l'exemple

Rappelons tout d'abord la fiche de Coût Préétabli Unitaire de Production (CPPUT).

Remarque

1. Bien voir que pour la partie « Préétabli constaté » on doit donner le détail de Qpc ! 2. D'autre part :

→ 181,65 € = Le Coût de Production Réel Unitaire Total (CPRUT).

→ 174,00 € = Le Coût de Production Préétabli Unitaire Total (CPPUT).

3. → 217 980 € représente donc le coût réel de production de 1 200 produits.

4. → 208 800 € représente donc ce que cela aurait dû coûter de fabriquer 1 200 produits si l'on avait respecté les normes (quantité unitaire et coût unitaire, par nature de charges).

C. Calcul des écarts entre le réel et le préétabli prévu

Rappel

Si l'énoncé ne dit rien, c'est cette méthode qu'il faudra appliquer (car c'est celle qui est préconisée par le PCG).

(10)

Reprenons l'énoncé

Au cours du mois de mars, l'entreprise a fabriqué 1 200 produits « A » (Rappelons que la production standard est de 1 280 produits).

Par ailleurs, on extrait, de la comptabilité générale les éléments suivants : Matière 1 : 2 640 kg consommés pour un total de 23 760 €,

Matière 2 : 3 615 kg consommés pour un total de 28 920 €, MOD : 2 400 heures utilisées à 51,00 € l'heure,

Atelier 1 : 660 UO utilisées pour un total de 42 900 €.

Imaginons par ailleurs que pour le mois de mars, l'entreprise prévoit de fabriquer 1 250 articles (bien que la production « normale » soit de 1 280 produits).

Question

Présentez le tableau de calcul des écarts entre le réel et le préétabli prévu.

Réponse

La présentation du calcul des écarts se fait sous forme de tableau.

Remarque

1. Selon les énoncés, vous pourrez donc trouver trois « niveaux » possibles de production : La production réelle (ici 1 200 produits),

La production prévue (ici 1 250 produits),

La production normale ou standard (ici 1 280 produits).

Bien comprendre qu'il est possible (même si c'est assez rare dans la réalité) de prévoir une production qui soit diﬀérente de celle considérée comme normale !

2. Si l'énoncé ne précise pas de production prévue, on supposera qu'elle est égale à la production normale (ou standard) qui vous sera, elle, obligatoirement fournie.

Donc faites bien attention à ces diﬀérences de vocabulaire car elles auront une influence prépondérante dans la suite du cours !

Nous allons donc tout d'abord présenter le tableau « à vide » puis donner les explications concernant les diﬀérents éléments le composant et enfin l'appliquer à l'exemple.

1. Mode de calcul des écarts entre le réel et le préétabli prévu

(a) et (b) sont forcément très souvent diﬀérents (sauf si par hasard la quantité réelle de produits fabriqués correspond exactement à la quantité prévue de produits fabriqués).

(11)

Dans cet exemple, on compare le coût de production réel (pour 1 200 produits) avec ce que cela aurait coûté Si l'on en avait fabriqué 1 250 (comme cela était prévu), au coût standard unitaire de production.

(c) → Il représente le CPRUT (Coût de Production Réel Unitaire Total) = (e) / (a) (d) → Il représente le CPPUT (Coût de Production Préétabli Unitaire Total) = (f) / (b)

→ On doit forcément retrouver celui de la fiche du coût standard unitaire préétabli.

→ 174,00 € dans notre exemple.

Comment remplir la partie « réel » ?

Aucun problème → Même principe qu'entre le réel et le préétabli constaté → Il suﬀit de lire l'énoncé ! Comment remplir la partie « prévue » :

On va se servir également de la fiche de coût standard unitaire de production calculé au début.

Bien voir que l'on pourrait directement remplir la dernière ligne (b ; d et f) En eﬀet :

Total du préétabli prévu (f) = (Q^tés prévues fabriquées) * CPPUT = 1 250 * 174,00 = 217 500 €.

Il s'agit donc d'un excellent moyen de vérification.

Pour chaque charge directe

Qpp = (Qté préétablie de la CD concernée pour fabriquer 1 produit) * Nombre prévu de produits fabriqués Notez bien que Qpp (comme quantité préétablie prévue) est le produit de deux éléments !

Cup → cf. les Cup des charges directes de la fiche du coût unitaire préétabli (standard) de production.

Attention

Dans notre exemple, pour la matière 1, Cup = 10,00 € → Ne pas inscrire 20,00 € ! Pourquoi ?

Car 20,00 € = Le coût total de la matière 1 pour fabriquer un produit « A ».

→ 20,00 € correspond au Coût Unitaire Préétabli Total (CUPT) de la matière 1.

En fait, par définition les Cup sont les mêmes dans les deux façons de calculer les écarts !

Pour chaque charge indirecte

Qpp = (Quantité préétablie d'UO pour fabriquer 1 produit) * (Nombre prévu de produits fabriqués) Cup = Coût unitaire préétabli d'une UO du centre concerné.

En fait, la diﬀérence entre le « Qpc » des écarts entre le réel et le préétabli constaté et le « Qpp » des écarts entre le réel et le préétabli prévu c'est que l'on utilise dans un cas le nombre de produits réellement fabriqués et dans l'autre le nombre de produits fabriqués prévus !

(12)

2. Application à l'exemple

Remarque

1. Bien voir que pour la partie « Préétabli prévu » on doit donner le détail de Qpp !

2. D'autre part, on retrouve bien le même Coût de Production Réel Unitaire Total (CPRUT) et le même Coût de Production Préétabli Unitaire Total (CPPUT) qu'entre le réel et le préétabli constaté. Ceci est parfaitement logique !

3. → 217 980 représente donc le coût réel de production de 1 200 produits.

4. → 217 500 représente donc ce que cela aurait dû coûter de fabriquer 1 250 produits (comme il était prévu) si l'on avait respecté les normes (quantité unitaire et coût unitaire par nature de charges).

IV. Analyse des écarts sur coût de production A. Principe

Pour analyser les écarts sur coût de production il faut procéder en trois étapes : 1^ère étape → Analyse de chaque charge directe

2^ème étape → Analyse de chaque charge indirecte

3^ème étape → Analyse de l'écart global (en cas d'écart entre le réel et le préétabli constaté) ou de l'écart total (en cas d'écart entre le réel et le préétabli prévu)

Toutefois compte tenu de ce qui précède, il y aura obligatoirement une diﬀérence entre l'analyse des écarts entre le réel et le préétabli constaté et celle entre le réel et le préétabli prévu.

D'autre part, quelquefois, il n'est pas demandé aux examens d'analyser l'écart global !

B. Analyse des écarts entre le réel et le préétabli constaté 1. Analyse de chaque charge directe

Principe

On analyse les écarts sur charges directes en deux étapes : Écart sur quantité : E/Q ;

Écart sur coût : E/C.

Analyse des écarts sur coût de production

(13)

a. Écart sur quantité → E/Q

E / Q = (Qr - Qpc) * Cup

b. Écart sur coût → E/C

E / C = (Cur - Cup) * Qr

Remarque

Tous les éléments dont nous avons besoin pour analyser les écarts, entre le réel et le préétabli constaté, sont dans le tableau de calcul des écarts entre le réel et le préétabli constaté eﬀectué précédemment.

Remarque

Lorsque nous analyserons les écarts entre le réel et le préétabli prévu, nous verrons que certains éléments (dont nous aurons besoin), ne seront pas dans le tableau de calcul des écarts entre le réel et le préétabli prévu !

Remarque

Vous devrez toujours vérifier, pour chaque CD, que : E / Q + E / C = Écart total sur la CD concernée.

Remarque

L'écart total pour une CD = (Qr * Cur) - (Qpc * Cup)

→ Autrement dit : Le total réel - Le total préétabli constaté

→ En fait l'écart total, par nature de charge directe, est donc aussi égal à → E / Q + E / C

→ En développant la somme des formules d'E / Q et d'E / C, on doit donc retrouver l'écart total !

→ Vous remarquez que les : Qr * CUP s'annulent.

→ Il reste donc : (Qr * Cur) - (Qpc * Cup)

→ Ce qui correspond bien à l'écart total → Donc c'est OK !

(14)

c. Application à l'exemple

Question

Analyser les écarts entre le réel et le préétabli constaté pour les charges directes.

On retrouve bien l'écart global sur chaque charge directe du tableau de calcul des écarts entre le réel et le préétabli constaté !

Remarque

N'oubliez pas de préciser à chaque fois si l'écart est favorable ou défavorable. En eﬀet, en pratiquant ainsi, les commentaires sur les écarts deviennent évidents !

On s'aperçoit pour chaque nature de charge directe d'où viennent les écarts (quantité et / ou coût) et on peut ainsi commencer à appliquer des actions correctives.

Le principe est très simple compte tenu de la façon dont les écarts sont analysés : Pour les écarts sur quantités : (Qr - Qpc) * Cup

Si E/Q est > 0 → Écart défavorable

→ On a consommé plus de quantités que celles qui étaient prévues.

Si E/Q est < 0 → Écart favorable

→ On a consommé moins de quantités que celles qui étaient prévues.

Pour les écarts sur coûts : (Cur - Cup) * Qr Si E/C est > 0 → Écart défavorable

→ Le coût unitaire réel est plus élevé que le coût unitaire prévisionnel.

Si E/C est < 0 → Écart favorable

→ Le coût unitaire réel est moins élevé que le coût unitaire prévisionnel.

Pour l'écart global par charge directe → (E / Q + E / C) Si E / Q + E / C > 0 → Écart défavorable

Si E / Q + E / C < 0 → Écart favorable

(15)

2. Analyse de chaque charge indirecte

Principe

L'analyse des charges indirectes s'eﬀectue par trois étapes : Écart sur budget : E/B,

Écart sur activité : E/A, Écart sur rendement : E/R.

a. Écart sur budget → E/B

a.1. Mode de calcul de l'écart sur budget

E / B = (Qr * Cur) - B

a.2. Précisions concernant « Qr » et « Cur »

Lecture directe dans le tableau de calcul des écarts entre le réel et le préétabli constaté, sur la ligne du centre indirect concerné → Donc aucun problème !

a.3. Précisions concernant le calcul de « B »

B = (CVUP * Ar) + CF

Avec :

CVUP = Charge variable unitaire préétablie du centre, pour une activité standard (normale).

En fait, il s'agit de la partie variable du coût d'une UO pour une activité standard.

Elle est souvent donnée directement dans l'énoncé !

Attention

Il s'agit bien de la partie variable d'une UO et pas du coût variable indirect pour fabriquer un produit ! Pour calculer CVUP (s'il n'est pas précisé dans l'énoncé) vous procéderez ainsi :

D'autre part :

→ Coût total du centre pour l'activité standard est égal à :

→ (Nombre d'UO préétabli pour fabriquer 1 produit) * (Coût préétabli d'une UO) * (Nombre de produits standards fabriqués)

Illustration

Pour fabriquer un produit il faut 3 UO du centre indirect 1.

Le coût d'une UO = 100,00 € (dont 80,00 € de variable).

Dans ce cas → CVUP = 80,00 €.

(16)

Faites bien la diﬀérence avec :

Le coût variable indirecte unitaire qui lui serait égal à : 80,00 * 3 = 240,00 € Le coût total unitaire préétabli indirect qui lui serait égal à : 100,00 * 3 = 300,00 €

Ar = Nombre réel d'UO du centre considéré.

En fait, il s'agit de la cellule « Qr » du tableau de calcul des écarts entre le réel et le préétabli constaté, pour le centre concerné.

Rappelons que l'ACTIVITÉ d'un centre indirect se mesure par sa quantité d'UO (d'où le nom « Ar »).

CF = Total des charges fixes préétablies du centre, pour l'activité considérée comme normale (sur la période étudiée, qui n'est pas forcément une année entière !).

Il faut souvent calculer ce montant !

→ CF = (Partie fixe préétablie d'une UO) (Nombre d'UO préétabli pour fabriquer 1 produit) (Nombre de produits pour l'activité considérée comme normale sur la période considérée).

a.4. Interprétation de l'écart sur budget

L'écart sur budget est un écart sur coût. Il traduit la diﬀérence entre le coût réel du centre et ce qu'il aurait dû coûter si l'entreprise avait respecté les normes standards.

Conséquences :

Si l'écart est > 0 → Écart défavorable Si l'écart est < 0 → Écart favorable

b. Écart sur activité → E/A

b.1. Mode de calcul de l'écart sur activité

E / A = B - (Cup * Ar)

Nous avons déjà défini tous les paramètres pour calculer E/A.

En fait, pour les CI, Cup représente le coût unitaire préétabli d'une UO du centre considéré.

Remarque

Ici Cup est aussi appelé le coût standard de l'UO du centre considéré.

b.2. Interprétation de l'écart sur activité

L'écart sur activité correspond à la diﬀérence entre le budget de l'activité réelle (B) et le coût préétabli de l'activité réelle (Cup * Ar).

Cet écart d'activité est en fait un écart d'absorption (d'imputation) des charges fixes. Il est dû au fait que l'activité réelle est diﬀérente de l'activité normale. Il est donc encore appelé « coût d'imputation rationnelle ».

Il apparaît donc un écart de sous activité (coût du chômage) quand une partie des charges fixes n'est pas absorbée ou un écart de suractivité (boni de suractivité) dans le cas contraire.

Conséquences :

Si l'écart est > 0 → Écart défavorable

L'activité réelle a pu être inférieure à l'activité normale : dans ce cas la totalité des charges fixes n'a pu être imputée à la production du fait de la sous-activité. On parle aussi de coût du chômage.

(17)

Si l'écart est < 0 → Écart favorable

L'activité réelle a pu être supérieure à l'activité normale : dans ce cas plus de charges fixes réelles ont pu être imputées à la production du fait de la suractivité.

c. Écart sur rendement → E/R

c.1. Mode de calcul de l'écart sur rendement

E / R = Cup * (Ar - Apc)

Avec :

Apc = (Nombre préétabli d'UO pour fabriquer 1 produit) x (Nombre de produits réellement fabriqués) En fait : Apc = Cellule Qpc du tableau de calcul des écarts entre le réel et le préétabli constaté.

Remarque

On parle plutôt d'activité que de quantité d'UO (voilà pourquoi les initiales sont plutôt Apc que Qpc).

Vous devrez toujours vérifier que : E / B + E / R + E / A = Écart total pour le centre concerné.

c.2. Interprétation de l'écart sur rendement

L'écart de rendement est un écart de quantité.

Il représente la diﬀérence, valorisée au coût préétabli de l'unité d'œuvre, entre la productivité réelle et la productivité attendue.

Cet écart est lié à la diﬀérence, pour une production réelle, entre la quantité réelle d'UO consommées et la quantité prévue d'UO consommées.

Conséquences :

Si l'écart est > 0 → Écart défavorable

Il a été consommé plus d'UO, pour la production réelle, que ce qui était prévu.

La productivité a été moins eﬀicace qu'attendu.

Si l'écart est < 0 → Écart favorable

Il a été consommé moins d'UO, pour la production réelle, que ce qui était prévu.

La productivité a été plus eﬀicace qu'attendu.

3. Application à l'exemple a. Écart sur budget (E/B)

E / B = (Qr * Cur) - B

B = (CVUP * Ar) + CF

CVUP = 35,00 (cf énoncé → Dont 35,00 € de variable) Remarque

(18)

Ar = 660

CF = (60,00 - 35,00) (0,5) (1 280) = 16 000 Donc B = (35,00 * 660) + 16 000 = 39 100 En résumé

E / B = (660 * 65,00) - 39 100 E / B = 3 800 (défavorable)

b. Écart sur activité (E/A)

E / A = B - (Cup * Ar)

B = 39 100 Cup = 60,00 En résumé

E / A = 39 100 - (60,00 * 660) E / A = - 500 (favorable)

Attention

Ne pas confondre B et E / B !

c. Écart sur rendement (E/R)

E / R = Cup * (Ar - Apc)

Apc = 600 En résumé

E / R = 60,00 * (660 - 600) E / R = 3 600 (défavorable)

Vérification

Écart total du centre = E / B + E / A + E / R Écart total du centre = 3 800 - 500 + 3 600 Écart total du centre = 6 900 (défavorable)

Remarque

N'oubliez pas de préciser à chaque fois si l'écart est favorable ou défavorable.

Pour chacun des écarts sur CI, le principe est très simple : Si l'écart est > 0 → Écart défavorable

Si l'écart est < 0 → Écart favorable

(19)

C. Analyse des écarts entre le réel et le préétabli prévu

Remarque

Comme, avec cette méthode, on ne compare pas le même nombre de produits fabriqués (réel diﬀérent du prévu), il y aura un écart supplémentaire, appelé : écart sur volume (E/V).

Pour chaque charge directe on analysera donc successivement : E/V ; E/Q ; E/C Pour chaque charge indirecte on analysera donc successivement : E/V ; E/B ; E/A ; E/R

1. Analyse de chaque CD a. Écart sur volume → E/V

E / V = (Vr - Vp) * CUPT de la CD Avec :

Vr = Nombre réel de produits fabriqués Vp = Nombre prévu de produits fabriqués

Attention

Vp = Nombre prévu de produits fabriqués et non le nombre normal de produits fabriqués (sauf si la norme = la prévision).

CUPT = Coût unitaire préétabli total de la charge directe concernée.

CUPT = (Quantité unitaire préétablie de CD pour 1 produit) * (Cup de la charge directe concernée).

Rappel

En fait, bien comprendre que le CUPT correspond au total de la ligne du coût unitaire standard de production pour la charge directe concernée :

Colonne Total (pour chaque charge directe) du tableau de calcul des écarts.

CUPT de la matière 1 = 2 * 10,00 = 20,00 €.

Ne pas confondre avec le CPPUT qui est de 174,00 € dans cet exemple.

Remarque

Pour un même énoncé, par définition, quelle que soit la charge directe analysée, Vr sera toujours le même et Vp aussi.

Toutefois, ceci est vrai tant qu'il n'y a pas d'en-cours → cf section 6 ci-après.

b. Écart sur quantités → E/Q

E / Q = (Qr - Qpc) * Cup

Avec :

Qr = Quantité réelle de la charge directe concernée

Qpc = (Quantité préétablie de CD pour 1 produit) * (Nombre de produits réellement fabriqués)

(20)

Attention Piège

Lorsqu'on travaille sur du préétabli prévu → Le « Qpp » qui apparaît dans le tableau de calcul des écarts est diﬀérent du « Qpc » de l'analyse !

En fait, ici le Qpc de l'analyse est le même que le Qpc du calcul et/ou de l'analyse lorsqu'on travaille en préétabli constaté.

Rappel

Pour le calcul entre le réel et le préétabli prévu :

→ Qpp = (Quantité préétablie pour fabriquer 1 produit) (Nombre prévu de produits fabriqués) Alors que le Qpc de l'analyse entre le réel et le préétabli prévu :

→ (Quantité préétablie de CD pour 1 produit) * (Nombre de produits réellement fabriqués)

Faites bien attention à ce piège car il engendre les erreurs les plus fréquemment trouvées dans les copies d'examen !

c. Écart sur coût → E/C

E / C = (Cur - Cup) * Qr

→ Aucun problème particulier. Tous les éléments dont nous avons besoin ont été définis auparavant.

Remarque

Vous devrez toujours vérifier que : E / V + E / C + E / Q = Écart total de la CD

Conclusion

La seule diﬀérence entre le Réel / Préétabli constaté et le Réel/Préétabli prévu est l'écart sur volume.

Les autres écarts (E/Q et E/C) sont identiques dans les deux cas.

(21)

d. Application à l'exemple

On retrouve bien l'écart total sur chaque charge directe du tableau de calcul des écarts entre le réel et le préétabli prévu !

2. Analyse de chaque CI a. Écart sur volume → E/V

E / V = (Vr - Vp) * CUPT de la CI concernée Avec :

CUPT = Coût Unitaire Préétabli Total de la CI concernée

CUPT = (Quantité unitaire préétablie d'UO pour fabriquer 1 produit) * (Coût unitaire préétabli de l'UO) En fait, le CUPT correspond au total de la ligne du coût unitaire standard de production pour la CI concernée.

Remarque

Pour un même énoncé par définition, quelle que soit la CI analysée, Vr sera toujours le même et Vp aussi.

Toutefois, ceci est vrai tant qu'il n'y a pas d'en-cours → cf section 6 ci-après.

(22)

b. Écart sur budget, sur activité et sur rendement → E/B, E/A et E/R

Exactement les mêmes définitions qu'entre le Réel et le préétabli constaté (et donc les mêmes chiﬀres).

Conclusion

La seule diﬀérence entre le Réel/Préétabli constaté et le Réel / Préétabli prévu est l'écart sur volume.

Les autres écarts (E/B, E/A et E/R) sont identiques dans les deux cas.

Remarque

Vous devrez toujours vérifier que : E/V+E/B+E/R+E/A = Écart total du centre concerné entre le réel et le préétabli prévu.

c. Application à l'exemple

E / V = (1 200 - 1 250) (0,50 * 60,00) = - 1 500 (fav)

E / B = 3 800 (déf) → Déjà trouvé avec la méthode « Réel / Préétabli constaté ».

E / A = - 500 (fav) → Déjà trouvé avec la méthode « Réel / Préétabli constaté ».

E / R = 3 600 (déf) → Déjà trouvé avec la méthode « Réel / Préétabli constaté ».

Vérification

E / V + E / B + E / R + E / A = Écart total du centre concerné

E / V + E / B + E / R + E / A = - 1 500 + 3 800 - 500 + 3 600 = 5 400 (déf)

D. Analyse de l'écart total

Remarque

Avec la méthode de calcul et d'analyse des écarts entre le réel et le préétabli prévu, on peut (pas tout le temps) vous demander de calculer et d'analyser l'écart global pour la période.

Ceci n'est jamais demandé avec l'écart entre Réel et Préétabli constaté, cela n'a aucun intérêt puisque lʼÉcart sur Volume Global (E / VG) sera toujours nul → cf ci-après pourquoi !

1. Calcul de l'écart total

En fait, le montant de cet écart total, vous l'avez déjà trouvé dans le tableau de calcul entre le réel et le préétabli prévu.

Il s'agit tout simplement de la somme des écarts de toutes les CD et de toutes les CI de la période entre le réel et le préétabli prévu (dans l'exemple, l'écart total est de 480).

2. Analyse de l'écart total

L'analyse s'eﬀectue par deux sous-écarts :

Un écart sur volume global : E/VG, Un écart sur coût : E/C.

(23)

a. Écart sur volume global → E/VG

E / VG = (Vr - Vp) * CPPUT

Avec :

CPPUT = Coût de Production Préétabli Unitaire Total.

Application à l'exemple

E / VG = (1 200 - 1 250) * 174,00 = - 8 700 (fav)

b. Écart sur Coût → E/C

E / C = Vr * (CPRUT - CPPUT) Avec :

Vr = Nombre réel de produits fabriqués.

CPRUT = Coût de Production Réel Unitaire Total.

CPPUT = Coût de Production Préétabli Unitaire Total.

Application à l'exemple

E / C = 1 200 * (181,65 - 174,00) = 9 180 (déf)

c. Vérification

Écart total = E / VG + E / C

Application à l'exemple → Écart total = - 8 700 + 9 180 = 480 (déf)

Remarque

La vérification pourrait ne pas « tomber juste », à cause des arrondis sur les coûts unitaires réels !

Remarque

On pourrait retrouver l'écart total en développant les deux formules des sous-écarts qui le composent.

→ Écart total = (VR * CPPUT) - (VP * CPPUT) + (VR * CPRUT) - (VR * CPPUT)

→ Vous remarquez que les (VR * CPPUT) s'annulent.

Donc, il reste : (VR * CPRUT) - (VP * CPPUT) → L'écart global.

(24)

Complément

Vous avez remarqué dans ce début de cours concernant les écarts qu'il y a deux façons d'aborder le problème selon les énoncés :

Les écarts sont à calculer et à analyser en comparant le réel et le préétabli constaté

→ Pour le calcul et l'analyse on utilise les Quantités préétablies constatées (Qpc).

Les écarts sont à calculer et à analyser en comparant le réel et le préétabli prévu.

→ Pour le calcul on utilise les Quantités préétablies prévues (Qpp) et pour l'analyse nous avons besoin des Quantités préétablies constatées (Qpc).

Conséquence

Si on vous demande d'analyser les écarts entre le réel et le prévu il est judicieux de présenter dans un même tableau tous les éléments dont vous aurez besoin.

Nous vous proposons donc la présentation suivante qui permettra de répondre à toutes les questions.

→ Tous les éléments dont vous aurez besoin pour le calcul et l'analyse seront dans un même tableau.

Si nous appliquons ce principe à l'exercice du cours, nous pouvons présenter le tableau de la façon suivante :

Synthèse des formules à connaître pour l'analyse des écarts entre le réel et le prévu Pour l'analyse des charges directes

Écart sur volume (E / V) → (Vr - Vp) * CUPT de la CD Écarts sur quantités (E / Q) → (Qr - Qpc) * Cup Écarts sur coûts (E / C) → (Cur - Cup) * Qr Pour l'analyse des charges indirectes

Écart sur volume (E / V) → (Vr - Vp) * CUPT de la CI concernée Écart sur budget (E / B) → (Qr * Cur) - B et B = (CVUP * Ar) + CF Écart sur activité (E / A) → B - (Cup * Ar)

Écart sur rendement (E / R) → Cup * Ar - Apc)

E. Analyse des écarts de production sous forme de tableau de synthèse

Remarque

Le PCG prévoit la possibilité de présenter les écarts sur coûts de production (entre le réel et le préétabli prévu) sous forme d'un tableau de synthèse.

Dans le cadre d'un examen, le « remplissage » de ce tableau est très rarement demandé (puisque pour le remplir il faut d'abord avoir eﬀectué tous les calculs vus précédemment et les avoir tous justifiés !).

Par ailleurs, si cette forme était demandée le jour de l'examen, le modèle serait fourni bien entendu en annexe, mais seules les indications en gras ci-dessous seraient fournies !

(25)

Application à l'exemple du cours.

(26)

On retrouve bien ici, les définitions vues précédemment dans le cours.

→ E / B = (Qr * Cur) - B = 42 900 - 39 100 = 3 800

→ E / A = B - (Cup * Ar) = 39 100 - (60,00 * 660) = 39 100 - 39 600 = - 500

→ E / R = (A * Cup) - (Apc * CUP) = 39 600 - (600 * 60,00) = 3 600

→ Écart sur coût de production constaté = E / B + E / A + E / R = 3 800 - 500 + 3 600 = 6 900

→ E / V = (Apc * Cup) - (App * Cup) = 36 000 - (625 * 60,00) = 36 000 - 37 500 = - 1 500

→ Écart total = Écart sur coût de production constaté + Écart sur volume = 6 900 - 1 500 = 5 400

V. La notion de budget flexible A. Principe

Le budget flexible est une prévision du coût total d'un centre d'activités (d'un centre indirect).

Il distingue les charges prévisionnelles en deux parties :

Les charges variables (ou opérationnelles) qui sont proportionnelles à l'activité du centre (ou au nombre d'UO du centre) ;

Les charges fixes (ou de structure) qui sont indépendantes de l'activité du centre.

La prévision est établie pour plusieurs niveaux d'activité (pour des quantités d'UO diﬀérentes).

Rappelons qu'au départ, a été définie une production « normale » pour ce centre ainsi que des rendements standards et par conséquent, une activité standard.

B. Exemple

Dans une entreprise il existe deux centres de charges indirectes.

La production normale est de 10 000 articles fabriqués sur une période pour chacun des centres.

Pour une activité normale les charges prévisionnelles sont indiquées dans le tableau suivant :

(a) = (135 200 + 338 000) / 1 690 = 280,00 → Coût standard d'une UO pour ce centre.

(b) = 135 200 / 1 690 = 80,00

(c) = 338 000 / 1 690 = 200,00 → Ceci correspond au CVUP de ce centre.

La notion de budget flexible

(27)

Conséquence

À partir de ce tableau, on peut définir deux équations : L'équation du Coût Standard (CS),

L'équation du budget flexible.

1. L'équation du coût standard

→ y₁ = ax Avec :

a = Coût standard d'une UO (pour une activité normale) x = Nombre d'UO du centre = Mesure de l'activité du centre Conséquences

Si on appelle x₁ et x₂ respectivement le nombre réel d'UO du centre et le nombre prévu d'UO du centre, pour l'atelier 1, on pourrait calculer :

Le coût standard de l'activité réelle → CS = 280,00 x₁ Le coût standard de l'activité prévue → CS = 280,00 x₂

2. L'équation du budget flexible

→ y₂ = a'x + b Avec :

a' = Coût variable d'une UO (pour une activité normale ou standard) → CVUP b = Total des charges fixes pour une activité standard ou normale

x = Nombre d'UO du centre = Mesure de l'activité du centre Conséquence

Si on appelle x₁, x₂ et x₃ respectivement le nombre normal d'UO du centre, le nombre prévu d'UO du centre et le nombre réel d'UO du centre, pour l'atelier 1, on pourrait calculer :

Le budget flexible de l'activité normale → 200,00 x₁ + 135 200 Le budget flexible de l'activité prévue → 200,00 x₂ + 135 200 Le budget flexible de l'activité réelle → 200,00 x₃ + 135 200

→ 200,00 x₃ + 135 200 correspond au « B » de l'écart sur budget vu précédemment.

→ B = (CVUP * Ar) + CF

Remarque

1. L'écart entre le budget flexible et le coût standard, pour une activité quelconque, exprime en fait un écart d'imputation rationnelle que l'on retrouve dans l'analyse des écarts → Si l'activité prévue (ou réelle) est la même que l'activité standard (ou normale), l'écart entre les deux est nul.

Imaginons que pour l'atelier 1 de l'exemple précédent, l'activité normale soit égale à l'activité réelle

= 1 690 UO.

→ Coût standard = 280,00 * 1 690 = 473 200

(28)

2. On peut présenter des budgets flexibles pour des activités prévisionnelles (nombre d'UO prévisionnelles) sous forme de tableau et non sous forme d'équation.

Attention

Cette façon de faire n'est à utiliser que si on vous le demande expressément. En eﬀet, elle est beaucoup plus longue à mettre en place qu'à partir de l'équation du budget flexible !

Exemple

Pour l'atelier 1, présentez le tableau du budget flexible pour des activités prévisionnelles (nombre d'UO prévisionnel) de 1 600, 1 690, 1 800, 2 000.

Réponse

Remarque

La partie grisée représente l'activité normale (ou standard).

Si nous appliquions directement les formules du budget flexible, il viendrait : 1 600 UO → (200,00 * 1 600) + 135 200 = 455 200

1 690 UO → (200,00 * 1 690) + 135 200 = 473 200 1 800 UO → (200,00 * 1 800) + 135 200 = 495 200 2 000 UO → (200,00 * 2 000) + 135 200 = 535 200

VI. Les écarts sur coût hors production A. Principe

Ces frais ne doivent pas être adaptés à la production réelle.

L'écart est défini tout simplement comme la diﬀérence entre les frais constatés (réels) et ceux prévus.

En général, on ne va pas plus loin dans l'analyse (pour les examens).

Les écarts sur coût hors production se calculent en faisant la diﬀérence entre le coût hors production constaté et le coût hors production préétabli.

Les écarts sur coût hors production

(29)

E = (Qr * CHPRUT) - (Qp * CHPPUT) Avec :

Le Coût Hors Production Rel Unitaire Total (CHPRUT), Le Coût Hors Production Préétabli Unitaire Total (CHPPUT).

B. Exemples de coûts hors production

Frais d'administration.

Frais de siège.

Frais de distribution.