إشكالية تقييم الحيازة في ظل معايير الإبلاغ المالي : دراسة حالة مجمع صيدال

:عوضوملا رييستلا مولع يف ثلاثلا روطلا اروتكدلا ةداهش لي ل ةمدقم ةحورطأ ةبساحم و ةيلام :صصخت دادعإ نم فارشإ تحت يلع بارعو لاب يخيش روتكدلا ةشقا ملا ة جل : رم يوايح /د مسق رضاح ذاتسأ -أ -ةريوبلا ةعماج اسيئر لاب يخيش/د مسق رضاح ذاتسأ -أ -سادرموب ةعماج اررقم افرشم يلع نوابيزغ/د ذاتسأ مسق رضاح -أ -ةريوبلا ةعماج انحتم دمح رفس/د مسق رضاح ذاتسأ -أ -ةريوبلا ةعماج انحتم ةزم يارعلا/د مسق رضاح ذاتسأ -أ ةديلبلا ةعماج 02 انحتم مساقلب يدوعس/د مسق رضاح ذاتسأ -أ -ةعماج ةليسما انحتم

يلاملا غابإا ريياعم لظ يف ةزايحلا قراف مييقت ةيلاكشإ

لاديص عمجم ةلاح ةسارد

2 روتكدلا فرشلما ذاتسلأل ركشلبا مدقتأ " للاب يخيش " هبرص و هتاداشرإ هحئاصن ىلع م .يع لوصوم ركشلا اضيأ لىإ و لايربيإ ةكرش و لاديص عممج لامع صخلأبا مودمد" ديسلا نسحأ ." ركشلا ايرخأ ل لك نم مهاس في زانجإ اذه .لمعلا

سرهفلا 4 سرهفلا 2 ركش ةملك 4 سرهفلا 8 لاكشأا ةمئاق 10 لواد ا ةمئاق 13 قحاما ةمئاق 14 تارصتخما ةمئاق 16 ةماع ةمدقم لوأا لصفلا : لخدم يرظن ىلإ ةبساحملا يلاملا غابإا ريياعم قفو 25 ديهم 26 ةبساحملا ةعيبط و لصأ لوأا ثحبما 26 ةفرعما عورف نم عرفك ةبساحاروطت لوأا بلطما 28 ةيبساحا تايرظنلا ياثلا بلطما 31 ةبساحملل ةيساسأا ئدابما ثلاثلا بلطما 34 يلاملا حاصفإا و تامولعملا ياثلا ثحبما 34 ةبساحا ي تامولعما لوح ميهافم لوأا بلطما 38 ةقاعلا تاذ فارطأل تامولعما تاجايتحا ياثلا بلطما 40 ةيلاما تامولعملل يروصتلا راطإا ثلاثلا بلطما 44 يلودلا ىوتسملا ىلع ةبساحملا ريياعمب ةصاخلا تائيهلا ثلاثلا ثحبما 44 _)IASB( ةيلودلا ةبساحا رياعم سل :ةبساحا رياعم تائيه ةيلاما ةبساحا رياعم سل و ( FASB ) لوأا بلطما 53 بسح يسا رايعم دامتعا IASB و FASB ياثلا بلطما 56 ماعلا ي _IAS/IFRS ةيلودلا ةبساحا رياعم راشتنا و قيبطت ثلاثلا بلطما 60 لصفلا ةصاخ يناثلا لصفلا : مييقت ةزاي ا قراف تاسسؤما عيم دنع ةيلودلا ةبساحا رياعم بسح 62 ديهم

سرهفلا 5 63 ةيداملا ريغ رصانعلا نم رصنعك ةزايحلا قراف لوأا ثحبما 63 ةيداما رغ لوصأا لوأا بلطما 68 ةيداما رغ لوصأا تافينصت مهأ ياثلا بلطما 75 ةيداما رغ لوصأاب فارعاا و مييقتلا ثلاثلا بلطما 78 ( رايعملا نم ةزايحلا قراف لصأ ةعيبط IAS 22 ىلإ ) ( IFRS 3 ةخسنلا ىلإ ) ةلدعملا ( نم IFRS3 ) يناثلا ثحبملا 78 ةزاي ا قرافل ةيساسأا تانوكما لوأا بلطما 85 _{IAS 22}ىغلما ودلا يساحا رايعما ي ةزاي ا قراف ياثلا بلطما 91 اما غابإا رايعم بجوم ةلخدما تايدعتلا IFRS 3 ثلاثلا بلطما 94 ةزايحلا قراف ةجلاعم اهتفرع يتلا تا روطتلا ثلاثلا ثحبملا 94 اما غابإا رايعم ةبسنلاب ركفتلا قطنم ريغت IFRS 3 لوأا بلطما 98 ةزاي ا قرافب ةصا ا ةلجؤما بئارضلا و ةزاي ا ةفلكت عيزوت ياثلا بلطما 104 ةلخدما ةديد ا تايدعتلل ةيحيضوت ةيقيبطت ةسارد ثلاثلا بلطما 108 لصفلا ةصاخ ثلاثلا لصفلا : ةزايحلا قرافل ةقحالا ةجلاعملا 110 ديهم 111 ةميقلا رئاسخ ىلإ كاتهإا نم : ةزايحلا قراف ةميق ةعباتم لوأا ثحبما 111 ةزاي ا قراف كاتهإ لوأا بلطما 118 ةزاي ا قراف ةميق ضافخا ياثلا بلطما 127 ؟ةميقلا ةراسخ وأ كاتهإا :ةزاي ا قراف ثلاثلا بلطما 131 ةزايحلا قرافب ةقاع تاذ ةصاخ لئاسم ياثلا ثحبما 131 ةزاي ا قراف نع اما غابإا لوأا بلطما 134 ةزاي ا قراف لاخ نم جئاتنلا ةرادإ ياثلا بلطما 136 ةنراقما هت اعم وةزاي ا قراف قيقدت ثلاثلا بلطما 143 يلاملا روظنملا نم ةزايحلا قراف: ثلاثلا ثحبملا 143 تاسسؤما مييقت تايلمع ي بستحا ةزاي ا قراف لوأا بلطما

سرهفلا 6 147 ةزاي ا قراف باسح ياثلا بلطما 154 ةزاي اقراف باسحقرط ثلاثلا بلطما 156 لصفلا ةصاخ عبارلا لصفلا : ديدحت مييقت و لاديص عمجم يف ةزايحلا قراف 158 ديهم 159 اهيلعذوحتسملا ةكرشلاو )ذوحتسملا (يرتشملا ميدقت لوأا ثحبما 159 ةيقيبطتلا ةساردلا ةيجهنم لوأا بلطما 161 لاديص عم :)ذوحتسما( يرشما مدقت ياثلا بلطما 165 لاربيإ ةكرش :اهيلع ذوحتسما ةكرشلا مدقت ثلاثلا بلطما 169 لاريبيإ ةكرش ةزايح نع ئشانلا ةزايحلا قراف ياثلا ثحبما 169 "لاديص" عم ىوتسم ىلع لجسما ةزاي ا قراف لوأا بلطما 173 لاربيإ ةكرش ي وأا ةماسما ة اعم ياثلا بلطما 179 ةيناثلا ةماسما ءارش رعس ديد ثلاثلا بلطما 186 ةعباتم ىلإ ةرطيسلا باستكا نم :ةزايحلا قراف باسح ةميقلا ثلاثلا ثحبما 186 ةيداما تاتيبثتلا مييقت ةداعإ لوأا بلطما 198 ةيناثلا ةماسما نع لجسما ةزاي ا قراف ياثلا بلطما 204 ةيناثلا ةزاي ا نع جتانلا ةزاي ا قراف ةميق ةراسخ و كاتهإ ثلاثلا بلطما 208 لصفلا ةصاخ 210 ةما ا 215 قحاما 234 عجارما ةمئاق

ةــــــــــمئاق لاكــــــــــــشأا 8 ةحفصلا لكشلا ناونع مقرلا 50 ةيلودلا ةبساحا رياعم سل لمع ةيلآ و ةبيكرت ( مقر لكشلا 01 ) 55 ةيلودلا ةبساحارياعم سل بسح يسا رايعم دامتعا تاءارجإ مقر لكشلا ( 02 ) 66 وروأ نويلماب ةيداما رغ تاتيبثتلا تائف ثاث روطت مقر لكشلا ( 03 ) 70 ةسسؤما ي يداما رغ لاما سأر مقر لكشلا ( 04 ) 83 اهيلع ذوحتسما ةسسؤملل ةيبساح اةميقلا وةزايحا رعس نب قرف لا يللح مقر لكشلا ( 05 ) 100 ةزايحا ةفلكت عيزوت راسم مقر لكشلا ( 06 )

لواد ا ةمئاق 10 ةحفصلا لود ا ناونع مقرلا 71 _Sveiby بسح ةيداما رغ لوصأا فينصت )₀₁( مقر لود ا 74-73 ةيداما رغ لوصأل يساحا رغ ويساحا فينصتلا نب براقتلا ₍ مقر لود ا 02 ) 153 _CPNE ، _VSB،_ANCC بسح ةزاي ا قراف باسح ₍ مقر لود ا 03 ) 167 فييكتلا ونيزختلا ةدحو تازيه ₎₀₄₍ مقر لود ا 168 يوناثلا فييكتلا ونيزختلا ط ةنوكما رصانعلا ₍مقر لود ا 05 ) 174 ₂₀₀₉ ةنس "لاربيإ" ةكرشلا ةينازيم لوصأ ₍ مقر لود ا 06 ) 175 ₂₀₀₉ ةنس"لاربيإ" ةكرشلا ةينازيم موصخ ₍ مقر لود ا 07 ) 177 ₂₀₀₉ ةنسل "لاربيإ" ةكرشل ةيفاصلا ةيبساحا لوصأا باسح ₍ مقر لود ا 08 ) 178 "لاربيإ" ةكرشلل ةصا ا لاومأا سوؤر عيزوت ليل ₎₀₉₍ مقر لود ا 179 ₂₀₁₁ و ₂₀₁₀ تاونسلل لوصأ ةينازيما ₍ مقر لود ا 10 ) 180 ₂₀₁₁ و ₂₀₁₀ تاونسلل موصخ ةينازيما ₍ مقر لود ا 11 ) 181 ₂₀₁₁ و ₂₀₁₀ تاونسلل جئاتنلا تاباسح ₎₁₂₍ مقر لود ا 182 ₂₀₁₁ ةنسلةيفاصلا ةيبساحا لوصأا ةميق باسح ₍مقر لود ا 13 ) 184 يابما مييقت ةداعإ ₍ مقر لود ا 14 ) 185 ةفيف ا لقنلا تادعم مييقت ةداعإ ₎₁₅₍ مقر لود ا 185 ةيمذلا ةقيرطلا بسح مهسلا ةميق ديد ₍ مقر لود ا 16 ) 187 يرادإا حانجلل ةلداعلا ةميقلا ₎₁₇₍ مقر لود ا 188 فييكتلا ونيزختلا حان ةلداعلا ةميقلا ₍ مقر لود ا 18 ) 188 جاتنإا حان ةلداعلا ةميقلا ₍ مقر لود ا 19 ) 189 يابما ىلع ةميقلا )صقاون( ضئاوف ديد ₎₂₀₍ مقر لود ا 190 يضا رأا ةميق ديد ₍مقر لود ا 21 ) 191 اهزاجإ يرا ا تاتيبثتلا مييقت ةداعإ ₍ مقر لود ا 22 ) 192 جاتنإا تادعم مييقت ةداعإ ₍ مقر لود ا 23 ) 193 رخما تاودأ و تادعم مييقت ةداعإ ₍ مقر لود ا 24 ) 194 رخما تاودأ و تادعم مييقت ةداعإ )₀₁( عبات ₎₂₅₍ مقر لود ا 195 رخما تاودأ و تادعم مييقت ةداعإ ₎₀₂₍ عبات ₍ مقر لود ا 26 )

لواد ا ةمئاق 11 196 رخما تاودأ و تادعم مييقت ةداعإ ₎₀₃₍ عبات ₍ مقر لود ا 27 ) 197 ةيعانصلا تازيهجتلا وتابيكرلا مييقت ةداعإ ₍ مقر لود ا 28 ) 198 ₂₀₁₁ ةنسلاهمييقت داعما ةيفاصلا ةيبساحا لوصأا ةميق باسح ₍ مقر لود ا 29 )

قحاما ةمئاق 13 ةحفصلا قحلما ناونع مقرلا 215 "₂₀₁₀ ةنس لاربيإ ةكرش" لوصأ ةينازيما ( مقر قحلما 01 ) 216 ةنس لاربيإ ةكرش" موصخ ةينازيما 2010 " )02( مقرقحلما 217 ةنس لاربيإ ةكرش" جئاتنلا تاباسح 2010 " )03( مقرقحلما 218 "₂₀₁₂ ةنس لاربيإ ةكرش" لوصأ ةينازيما مقرقحلما ( 04 ) 219 ةنس لاربيإ ةكرش" موصخ ةينازيما 2012 " )05 (مقرقحلما 220 "₂₀₁₂ ةنس لاربيإ ةكرش" جئاتنلا تاباسح مقرقحلما ( 06 ) 221 ₁ مقر" _2011/12/31 لاربيإ ةكرشتانوؤما و تاكاتهإا لودج مقرقحلما ( 07 ) 222 لاربيإ ةكرشتانوؤما و تاكاتهإا لودج 2011/12/31 " مقر 2 )08( مقرقحلما 223 ₃ مقر" _2011/12/31 لاربيإ ةكرشتانوؤما و تاكاتهإا لودج مقرقحلما ( 09 ) 224 لاربيإ ةكرشتانوؤما و تاكاتهإا لودج 2011/12/31 " مقر 4 )10( مقرقحلما 225 لاربيإ ةكرشتانوؤما و تاكاتهإا لودج 2011/12/31 " مقر 5 )11( مقر قحلما 226 ₆ مقر" _2011/12/31 لاربيإ ةكرشتانوؤما و تاكاتهإا لودج مقرقحلما ( 12 ) 227 لاربيإ ةكرشتانوؤما و تاكاتهإا لودج 2011/12/31 " مقر 7 )13( مقرقحلما 228 ةنس ي تاتيبثتلا ةيعضو 2014 )14( مقرقحلما 232-229 نايبتساا ةلئسأ مقرقحلما ( 15 )

تارصتخملا ةمئاق

14

Sigles Significations

IASB International Accounting Standard Board IAS International Accounting Standard

IFRS International Financial Reporting Standard IASC International Accounting Standard Committee

OICV Organisation Internationale des Commissions de Valeurs IFRSF International Financial Reporting Standard Fondation IFRIC International Financial Reporting Interprétations Committee SIFRS Statments on Financial Accounting Standards

SAC Standards Advisory Council

FASB Financial Accounting Standards Board

US GAAP Unité States Generally Accepted Accounting Principals SIC Standard Interpretations Committee

AICPA American Institute of Certified Public Accountants SEC Securities and Exchange Commission

FAS Financial Accounting Standard PCN Plan Comptable National

ةمدقم 16 في لصالحا روطتلا ايجولونكت ت تامولعلما لاصتلاا و و ةدياز ةدح ،ةسفانلما ىدأ في إ ةقيقلحا لى ديازت تايلمع لكشب تاسسؤلما عيمتج قبسي لم هل ليثم ةيرخلأا ةنولآا في ذه ، لا نم عونلا ا تايلمع أجلت هيلإ تاسسؤلما نايحلأا نم يرثك في ، نكمتلا لجأ نم ،ةيسفانت ءاقبلا نم زواتج ةدع دويق ، ت هعقاوم زيزع ا يسفانتلا ة ، لىإ لوخدلا ،ةديدج قاوسأ ليودتلا ، تاءافك ىلع لوصلحا ةديدج عيونت لىإ ةفاضلإبا ، ن تهاطاش ا . م يقطنلما ن نبأ لوقلا تاسسؤلما ، داكت لا نع فقوتت ا و ومنلا نع ثحبل ونح يعسلا قيقتح رزآتلا تا (synergies) ، لا تي ست حم له ا ب ينسحت يلاعف اهت ةيداصتقلاا في ةيتجاترسلإبا فرعي ام راطإ لا يعافد ة ، في ا كانه عقاول دع دي تايلمعلا ام ققتح تيلا ثحبت هنع تاكرشلا هذه ، اههمأ نأ يرغ ىقبت اسسؤم ىلع ةزايلحا تايلمع ،ىرخأ ت ايلمع ت ةداعإ ةلكيه تاكرشلا اذك و تايلمع جامدنلإا تاكرشلا ينب . ،ايلاح تحبصأ اوسلأا تىح ق ت و بلط جشت ع رثكأف رثكأ ،تاسسؤلما ةصاخ ةيلالما ةمزلأا دعب ةنس ةيلماعلا 2008 ، ع ىل لا ثحب نع ،لضفأ ءادأ قيقتح نم لىإ ءوجللا للاخ تايلمع يجرالخا عسوتلا . ف ةترف ام دعب ةمزلأا ةيلالما ةيلماعلا م ةيداصتقا لماوعب تزيتم ، عجش ة باحصلأ لما تاسسؤ ، ا نيذل اوعفدنا ونح هذه لمعلا اي ت مهنم ايعس يضملل امدق و ثحبلا نع نم ديزم صرفلا . هنأ ذإ ، تم جست لي تايلمع جامدنا تاسسؤم ةزايح و ةمخض في تاونسلا ،ةيرخلأا ىلع ليبس لاثلما في عاطق تاقورلمحا ، لمجا عم لا و ليوتربلا يزاغ نياطيبرلا (BG Group) ، لبق نم هيلع ةزايلحا تتم قلامعلا نياطيبرلا -يدنلولها (Royal Dutch Shell

في أف لير ةنس 2015 ، كلذك لمجا عم في صصختلما في ليلآا ملاعلإا تيالاولا ةدحتلما ةيكيرملأا (Dell) ، ةزايلحا ةيلمعب ماق لأا برك في عاطق ايجولونكتلا ت في ربوتكأ ةنس 2015 ، لا يصاصتخ تخ نيز تناايبلا (EMC) . مامأ ا هدز ار تايلمع لإا جامدن عيمجتلا و هذه ، يرورضلا نم ىقبي نكتم تيلا تاودلأا و لئاسولا دايجإ نم ت جمر اهت يبسامح ا، و اذله نإف تائيلها ةيلودلا ةلوؤسلما نع إ دص ار يرياعلما ةيبسالمحا الماطل تلواح ، و رشن ريوطت عم يريا بسامح ةي ، حمست بال يقت مي مئلالما و لثلم ةمزلالا ةعباتلما هذه تايلمعلا . هذه ةزايلحا تايلمع تناك اذإ نهزو اله ،ياداصتقا اهلقث و ا في ايرثك فلتيخ لا رملأاف روظنم يرياعم ةبسالمحا ،ةيلودلا لىإ رظني ذإ تاسسؤلما عيمتج تايلمع ع انهأ ىل لاماعلما كلت ت تيلا اهبجوبم متي ىلع لوصلحا ةرطيسلا ىلع تاسسؤلما نم ةعوممج وأ ىرخأ ةسسؤم . في ،عقاولا نايحلأا بلاغ في متت هذه تاسسؤلما عيمتج تايلمع وحتسلما تاكرشلل ةيبسالمحا ميقلا نم بركأ غلاببم ينتميقلا ينب قراف جتنيف اهيلع ذ لما ،ةزايلحا قرافب فرعي يرياع لمحا ةيبسا يرياعم تصصخ ةيلودلا لت مكح ت و مظن تاسسؤلما عيمتج تايلمع ف و او ةزايلحا قر تجانلا ة نع هذه

ةمدقم 17 تايلمعلا ، ناكف لمحا يرياعلما لوأ بسا ية تلوانت تيلا فاترعلاا تاسسؤلما عيمجتب ليودلا بيسالمحا رايعلما IAS 22 ، ا تم يذل هرادصإ ةنس في 1983 ةنس في هتعجارم تتم و 1998 رايعلما اذه ، ناك تاسسؤملل رفوي مادختسا ينتقيرط ؛تاسسؤلما عيمجتب فاترعلال ةقيرط ةزايلحا ، و تتح طورش ت ديق ية ادج ، ةقيرط مض لحاصلما . في تقو ،قحلا و في راطإ براقتلا ةيكيرملأا ةيبسالمحا يرياعلما عم ، تم رادصإ رايعم رخآ ليالما غلابلإا رايعم وه و ليودلا ( IFRS 3 ) في ةنس 2004 ، لوانتي رياغم موهفبم تاسسؤلما عيمتج ، أ ذإ لخد هبجوبم يغت ير تا و تلايدعت ةيربك ، اههمأ عنم كلاتهإ ةزايلحا قراف و هلادبتسا با رابتخ تا ضافنخا ةميقلا يونسلا ة. ةنس 2008 ، تزيتم رايعم حيقنتب ليالما غلابلإا IFRS 3 ، تءاج ثيح ةعجارلما هذه كن تي ةج لم عورش كترشم ينب سلمج يرياعم ةبسالمحا ةيلودلا و سلمج يرياعم ةبسالمحا ،ةيلالما ديحوت لجأ نم وم افق ه ما يف صيخ ام ةلجاعم ةزايلحا قراف . .  ةيلاكشلإا ةيلاكشإ مييقت ةزايلحا قراف ، بذتج مامتها نم لك لها تائي نع ةلوؤسلما دادعإ ا ،يرياعلم تيلا تح لوا ردق ناكملإا ، لعج لصلأا اذه ةلجاعم رثكأ ةمئلام ؛ ينينهلما ( ينبسالمحا و ءابرلخا المحا ينبس و ققدم ي ا تبااسلح )... ، نيذلا نوهجاوي عص وبا ت في مييقت و ريدقت غلابم اذه لصلأا و تما عب ة هتميق و يمداكلأا ،يني نولمعي نيذلا ع ىل لح هذه تباوعصلا و ةلوامح يرسفت ةعيبط ، لصأ و جذانم مييقت اذه صلأا ل . اذه انثبح ي لخد طبضلبا في راطإ ةبراقلما هذه يرخلأا ة، ثيح س متي ةلوامح طيلست ءوضلا ىلع فلتمخ ميهافلما ةقلعتلما ب ةزايلحا قراف ، و م تادجتس يرياعلما ةيبسالمحا ،ةيلودلا عم ةسارد ةلاح أ دح تاعملمجا رئازلجا ةي لما ةصصخت في مج لا جاتنإ ةيودلأا . و ،كلذل نإف ةلئسأ اذه ثحبلا حرطت امك يلي : فيك متي مييقت ةزايلحا قراف اقفو يرياعلم ةيلودلا ليالما غلابلإا ، و ام يه أ مه تباوعصلا ولما ةهجا ؟ تئزتج نكيم يسيئرلا لؤاستلا اذه ه نم ةيعرف ةلئسأ لىإ أ ليهست لج و همهف هليلتح .  ةيعرفلا ةلئسلأا 1 حترقلما مييقتلا ام قرافل ةزايلحا بسح تاسسؤلما عيمتج تايلمع راطإ في ا يرياعم الما غلابلإ لي ةيلودلا ؟ 2 -ام ه قرط ي ةعباتم ةميق ةزايلحا قراف رثكلأا ةمئلام تاكرشلل ةبسنلبا ؟ 3 -له برتعي ةزايلحا قراف اموهفم لاصأ م و قبط ا بال بسانلما لكش ىوتسم ىلع عممج " لاديص "؟

ةمدقم 18  تايضرفلا في قلاطنلاا لجأ نم اذه ،لمعلا س هنإف متي ضاترفا يلي ام :  فا ةزايلحا قر هتعيبط نم مغرلبا يرغ ةسناجتلما هنإف متي غ لوصلأا يقابك همييقت ير ةيدالما لأا ىرخ .  دتج تاكرشلا راطإ في ةيونسلا ةميقلا رئاسخ تارابتخبا مايقلا دنع ةيربك تباوعص اتم ةيلمع قراف ةميق ةعب ةزايلحا .  عملمجا " لاديص " فاترعلابا موقي لصبأ ةزايلحا قراف همييقتب موقي و يرياعلم اقفو لما غلابلإا ةيلودلا ليا تي و مكح هيف .  ةيهمأ ةساردلا تيتأ ةزايلحا قراف ةسارد ةيهمأ لحا نم ةص لما ةديازت لم غلاب ه تيلا رهظت في كلا فوش ةيلالما لل ،تاسسؤم رملأا يذلا تفلي هابتنلاا في عقاولا ، و بلطتي يمدقت تايرسفت و ليصافت نع لصأ و ةعيبط ذه ه ميقلا ةيربكلا ذله ا صلأا ل ، لجأ نم مييقت رطاخلما تيلا نكيم جتنت نأ نع فاترعلاا به اذ لصلأا يرغ دالما غلابلما تاذ ي تعلما ةبر . لم نارايتخا ربري اذه نم و عوضو ب ةزايلحا قراف :  لاوأ ، لظ في ةهماسلما صقن لأا بحا ث تاساردلا و لوح ذه ا لصلأا في ،رئازلجا مح في لا ةلوا مهف لجا دي ل قراف ةزايلحا ؛ هيلع صنت الم اقفو يرياعم غلابلإا ليالما ؛ةيلودلا  ينثا ا، طيلست ءوضلا ىلع قرط مييقت و ةزايلحا قراف ةعباتم ميق هت لإا يرياعم بسح دلا ليالما غلاب ةيلو ، عم ام عم ةنراقلما نم عونب مايقلا هب ءاج لا ماظن بيسالمحا ليالما ؛  ،اثلثا ةراشلإا إ لى صئاقن مهأ ماظنلا بيسالمحا ليالما ، يف صيخ ام ةلجاعم ا قراف ةزايلح زاربإ عم أ مه طاقنلا ةضماغلا تيلا جاتتح لىإ حرش حيضوت و نم لبق ةئيلها ةينطولا يبسالمحا يرياعملل ؛ة  عبار ا، مييقت رثالآا ةبتترلما ع ن ةلجاعلما ةيبسالمحا ةيلالحا ،ةزايلحا قرافل م ن للاخ قرطتلا لل م او ض يع ةفلتخلما لا تي دق تت رثأ فاترعلابا اذبه لصلأا ؛  و ،ايرخأ يقيبطتلا ىوتسلما ىلع ، ءاطعإ ةركف ع ام متي هقيبطت نم لبق عممج " لاديص "، و ام يغبني هقيبطت اقفو ةيلودلا ليالما غلابلإا يرياعلم تاسسؤلما عيمجتب قلعتي اميف ، و مييقت ةزايلحا قراف ، امك نأ لميأ ي فو ر

ةمدقم 19 اذه لمعلا اضيأ هبشي ام لايلد يحيضوت ا ل تايلمع ديدتح ،ةزايلحا قراف نم ةيادب خيرتا ةزايلحا لىإ لاوصو ةعباتم هتميق .  ةساردلا دودح ةيلودلا ليالما غلابلإا يرياعم هب تءاج ام مهأ مدقت فوس ةساردلا هذه ، تي اميف اعبم قلع يلحا قراف ةلج نم ةزا مييقت ةساردلا هذله يقيبطتلا بنالجا ،ةنسلا رخأ في ةميق ةعباتم و ليوأ لع متي فوس ىوتسم ى أ تاعملمجا دح ةيرئازلجا ةزرابلا و لاديصلا تاجتنلما جاتنإ و عيب في ةصصختلما رملأا قلعتي و ةين يص "عمجبم "لاد نأ ابم و ، تاسسؤلما عيمتج تلااح في لاإ ثديح لا ةزايلحا قرافب فاترعلاا ، لا كلذك متيس هنإف لىإ لقنت باتلا ةكرشلا ةع لهامعتسلا ةيبسالمحا قئثاولا و تامولعلما نم ديزلما يمدقت لجأ نم "لايربيإ ةكرش" ساسأك ا ق ايلمع في يدعا ت ةزايلحا قراف ديدتح . ىلع دتيم وهف ةساردلا هذله نيمزلا راطلإا نع امأ ةتس م تاونس ةنس ن 2009 ةنس لىإ 2014 ا ةنس نم يأ نيامج لكشب ةهماسلما ىلع لوصلح ، ةنس في اهتلجاعم ثم نم و 2010 ياغ لىإ ةنس ة 2011 ، ةنس حبصتل ةيناثلا ةهماسلما ةزايبح مايقلا ةعبتا ةكرش لايربيإ ةكرش ، لىإ ةميق ةعباتم يلحا قراف ةنس في ةزا 2014 للاخ نم قيبطت كلاتهلإا نم لك و .ةزايلحا قراف لصأ ىلع ةميقلا رئاسخ  ةقباسلا تاساردلا تاساردلا تيلا ابه مايقلا تم لوح ةزايلحا قراف ، ت رص لكشب يربك ىلع لا ةعيبط يرغ لما ةسناجت له اذ ا رصنعل يرغ يدالما ، ضرعتسنس يلي اميف اههمأ :  ةسارد Johnson et Petron ، لا هذه ةنس في تمدق ةسارد 1998 ، اردلا مهأ ينب نم برتعت و تيلا تاس ييقت ةيلمع و ةزايلحا قراف يرسفتل نيروظنم يمدقت للاخ نم ةزايلحا قراف تلوانت هم لاوأ ا روظنلم نم ىلعأ إ لى لفسأ : قراف ةزايلحا دحأك تناوكم لصأ يربك لىإ ةفاضلإبا ، لىإ لفسأ نم روظنلما ناوكلما :ىلعأ ةلكشلما ت ةزايلحا قرافل ، ظنلما ضرع دعب ينثحابلا لصوت و و مهأ يمدقت لىإ امهحيجرت و نير م اف تناوك يأ ؛ةزايلحا قر خأ ةرابعب سناجتلما يرغ لصلأا اذه يرسفت ىر بط مهف لياتلبا و ي ثكأ فرعتلا و هتع لما ىلع ر يسيئرلا تناوك ة .ةميقلا قلخ نع ةلوؤسلما  ةسارد Maurice Nussenbaum ، لأل ةلداعلا ةميقلا لوح ةنس ةيدالما يرغ لوص 2003 ثحابلا ، لىإ قرطت ةيئزج ب ةقلعتم ةماه قراف يذلا لصلأا اذه نأ يه و هب فترعي ايبسامح قرفك ينب ةفلكت ةزايلحا و ةميقلا ةلداعلا

ةمدقم 20 لوصلأل موصلخا و ل ةلباقلا لت دح ي ،د هل كلذك دعب ا يداصتق دق ي نوك فلتمخ ع ن فصولا اذه بيسالمحا . ف ،ياداصتقا قراف نع برعي ةزايلحا ةميق رزآتلا تا (synergies) ينب ةكرشلا و اهيلع ذوحتسلما يترشلما ( ذوحتسلما )، ذإ نكيم نأ رسفي لكك ، لك لمشي لأا لوص يرغ ةيدالما يرغ فترعلما ابه نمض لوصلأا ، تيلا تم تح دي اهد ةمظنلأا في ةيبسالمحا لثم تازيملما ةصالخا با ىوقل ةلماعلا في ةكرشلا ذوحتسلما ،اهيلع ةكبش ينعئابلا وأ لحا ص ة ا قوسل ...ةي  ةسارد

Hervé Stolowy, Jacques Richard et Yuan Ding

، ةنس ةزايلحا قراف ةبسامح لوح 2008 ام مهأ ، تم نأ وه ةساردلا هذه في هيلإ هيبنتلا ةزايلحا قراف برتعي أ دح مهأ ولما ا ض يع تيلا ع تفر ديدعلا نم تايريغتلا و تلايدعتلا يف ةيلمع صيخ ام مييقتلا و فاترعلاا ، ةزايلحا قرافف هرابتعبا لاصأ م ت ر رقي با بأ عبر ة لحارم ؛ لىوأ ةلحرم برتعا بأ اهيف هن سيل بأ لص نع ةرابع وه انمإ و ،ءابعأ لما ةلحر لا ناث ةي لاوتح تفرع ك ايرب ،ةقيقلحا في ثيح دب ا أ فاترعلا رصنعلا اذبه ،لصأك و نكل عم ةيناكمإ لخا لاوملأا ىلع هليمتح ،ةصا ةلحرلما لا ةثلاث تزيتم فاترعلابا ةزايلحا قرافب ،لصأك ةعباتبم قلعتي اميف و ،هتميق وه كلاتهلإا نإف ا متي يذل قيبطت ايرخأ ،ه ةلحرلما ةعبارلا ( ةيلالحا )، و تيلا زيمتت با فاترعلا ةزايلحا قرافب لصأك يرغ يدام عضيخ لا رئاسخ تارابتخ ةميقلا نسلا ةيو عم ءاغلإ .كلاتهلإا  ةسارد Claude Bailly-Masson ، ح ةيدالما يرغ لوصلأا مهف ةبوعص لو ةنس في 2009 ترلا تم و ، ىلع اهيف زيك قرطت هنأ امك ،ةماع ةفصب ةيدالما يرغ لوصلأا إ ةزايلحا قراف لى ، أ لىإ راشأف ه ن لصلأا اذ تاذ هنوك مغر ةيصوصخ لباقلما في هنأ لاإ لثم هلثم لوصلأا يرغ ةيدالما ىرخلأا ، تي فيراصبم زيم عفدت ( ةولاع ا ءارشل عوفدلما ة نم لبق يترشلما "ذوحتسلما" )، هذه و فيراصلما برتعت لثمم ة عفانلم صتقا ةيدا ةيلبقتسم . ف بسح ثحابلا لوصلأا يرغ ةيدالما دادزي رود ها ىلع ىدلما طسوتلما و ،ليوطلا ةرابعب أ ىرخ ، لا يغبني نأ متي رظنلا لىإ فيراصلما ةلصتلما ةيدالما يرغ لوصلأبا ك لماوع ةفلكت طقف ، و نكل اضيأ رظنلا اهيلإ انهأ ىلع نع ةرابع تارامثتسا في لبقتسلما .  ةسارد Luc paugam ، مييقتب ةنونعم هاروتكد ةحورطأ في نع غلابلإا و ةزايلحا قراف تنااهرلا : ةيرظنلا ةيقيبطتلا و ةنس 2011 ، لىإ قرطت لا تباوعص ت ةيلمعب ةطبترلما مييق ةزايلحا قراف . لىإ كلذك راشأ و ةلجاعم قراف ةزايلحا تيلا لم فقوتت نع حرط لما ش ا لك ،يرياعلما دادعإ نع ةلوؤسلما ةيلودلا تائيهلل ليصفت للاخ نم لما ايلاح ةزايلحا قراف مكتح تيلا يرياع ، ةفاضلإبا لىإ لا ضعب رخلأا ،لدعلما امم دكؤي ىلع ثحابلا اذه بسح ةيساسح اذه رصنعلا في ةبسالمحا . لىإ ةضيفتسم ةفصب و كلذك قرطت امك )ةزايلحا قراف( هنوك ةيواز نم

ةمدقم 21 ردصم نملل عفا ةيداصتقلاا ،ةيلبقتسلما رثاأف طاقنلا ةطبترلما با ةلجاعلم ةيبسالمحا هل ةصصخلما ، لواح هنا امك رابتخا مييقت و ىدم ةمئلام نم ةزايلحا قراف ىلع ةيسنرفلا تاكرشلا ابه متت تيلا ةميقلا رئاسخ تارابتخا كاك رشؤم في ةرعسلما تاكرشلا ىلع ةيسايق ةسارد للاخ 40 . فوس هذه انتسارد لوانتت ةيلاكشإ ةزايلحا قراف مييقت لظ في ياعم هيلع صنت ام ةبسالمحا ير ا ةيلودل بح ثي متيس هنأ ةميق ةعباتلم ينتنكملما ينتقيرطلا ينب حيجرت و ةنزاوم يمدقت ةلوامح ف يلحا قرا لإا ةقيرط( ةزا كلاته ةميقلا رئاسخ تارابتخا و ةيونسلا ت يه ةساردلا هذه هلوانتتس ءيش مهأ نأ يرغ ،) يكل يمدق فاترعلاا ةيف لحا قرافب اي ةيرئازلجا تاعملمجا دحأ في ةز ةمهلما )لاديص عممج( و ةصاخ ، نأ لمجا ف تتم عم يمتج تايلمع هي ع لحارم ةدع ىلع ةسسؤم ،)لايربيإ ةكرش( لياتلبا و ةيعضولا هذه ةلجاعم حمسي فوس با قرطتل رقت ابي لىإ لك لا تيلا تلاالحا اهلجاعي متتس ةساردلا هذهف ،ليالما بيسالمحا ماظنلا كع ىلع ا س تاساردل ا هلاعأ ةمدقلم في قايس طاشنلا ةلقب فرعي ،يرئازج يداصتقا ، ليالما قوسلا دوجم لمحا ماظنلا رختأ و بيسا .  لما جهن عبتلما نم للاخ لإا كش الي ة اهحرط تم تيلا ، ةلوامح متيس هنإف يرسفت و ليلتح لك باوعصلا ت تابقعلا و ا ةطبترلم مهفب ةزايلحا قراف لظ في غلابلإا ةيلودلا ليالما ، ب ءاج ام لىإ امئاد ةراشلإا عم ه ماظنلا لمحا بيسا ليالما و ، ع هيل نإف اذه ثحبلا ي فده لىإ ةسارد يمدقت نم انهأش بيتج نأ ةقيرطب ام ، ىلع فيك نأ مييقت و م ةعبات ةميق قراف ةزايلحا في يرياعلما ةيبسالمحا ةيلودلا ي حرط لكاشم . لإل لياتلبا و ةباج ع ىل ةلئسأ ا ثحبل ةحورطلما ، ف هنإ سي نيبت مت لما فقو يجولومتسيبلاا يعضولا

(positionnement épistémologique positiviste)

، هيلع و نإف لما قطن ضاترفلاا ي -يطابنتسلاا (le raisonnement hypothético-déductif) ، يذلا موقي ىلع ةغايص لا ضرف ي تا صلاختسلا لا جئاتن هدامتعا متيس ، ةساردلا هذه في .

ةمدقم 22  ثحبلا لكيه عقاولا في تم اذه ميظنت لمعلا في ةعبرأ (04) لوصف ، ةثلاث (03) لوصف ةيرظن ، صخ تص ل يرطأت بناولجا ةيرظنلا لما ةفلتخ ةزايلحا قرافب ةصالخا ، و لصف يقيبطت ب متهي ةسارد ت قيبط لحا قراف ةزاي في دحأ لمجا مع تا ةيرئازلجا . تخ متف ص ي ص لصفلا لولأا يمدقتل ةبسالمحا ليالما غلابلإا يرياعم لظ في ، لاخ نم ل ديدتح لما اع لم ةيساسلأا لل ةبساحم و تامولعلما ،ةيلالما عم ضرع ا تائيله ةيسيئرلا دادعإ نع ةلوؤسلما ياعلما ير و راسم نيبت أ ي رايعم بيسامح هتعجارم وأ ، إ ةفاضلإبا لخ قرطتلا لى صئاص تامولعلما ةديلجا و تاحلاصلإا تيلا تلاط لإا راط يروصتلا و هرشن يذلا ةنس ةيلودلا ةبسالمحا يرياعم سلمج 2010 ، و ايرخأ قرطتلا إ ظنلا مهأ لى ةيبسالمحا تيار لأ ةلمالحا سس و ئدابم ةبسالمحا ، راشتنا ىدم لىإ ةراشلإا عم يرياعم ةبسالمحا ةيلودلا IAS/IFRS في فلتمخ لود لماعلا . با قلعتي اميف امأ لصفل نياثلا عضو هنإف لجأ نم طيلست ءوضلا ىلع لا مييقت لأا و لي ايلحا قرافل ةز لظ في ليالما غلابلإا يرياعم ، ءدب ب ضرع م ةعجار ل ثابحلأ تاساردلا و تيلا تيرجأ لوح سأر ا لالم يرغ يدالما ( لوصلأا يرغ ةيدالما ) ىلع ىوتسلما لكلا ي و يئزلجا نم للاخ ديكأتلا ىلع ديازت يهمأ اهت في ع ةيلم قلخ ةميقلا سنلبا ةب تاسسؤملل ، و يمدقت مهأ لأا بابس ( يرياعلما تلعج تيلا ) نم ةزايلحا قراف صأ لا لمحا في ،ةبسا رطتلا عم لىإ ق ةيفيك همييقت تاسسؤلما عيمتج تايلمعب مايقلا دنع . اذه لصفلا قرطت اضيأ راسلم ديدتح صلأا لو يرغ ةيدالما و مييقت اه ةياغ لىإ لوصولا لىإ ديدتح قرفلا " ةزايلحا قراف "، و اذه امئاد عم عون نم ةنراقلما عم هيلع صنت ام ا يرياعلم ملأا ري ةيك و ماظنلا بيسالمحا ليالما . امأ لصفلا ثلاثلا دقف سرك ا يمدقتل لمع الج ة ةصصخلما ل ةزايلحا قراف دعب ةيلمع ا ةزايلح ، تم ثيح ضرع ةعباتلم ينتقيرط ةميق اذه صلأا ل في ةلثمتلما و نم لك ةقيرط لإا ه كلات و ابتخا ةقيرط تار يقلا رئاسخ ةم ، عم إ ةراشلإا مهأ لى يغتلا ير تا ةيسيئرلا قطنلم لا يركفت ليالما غلابلإا يرياعم في اميف قلعتي عباتبم ة ةميق يلحا قراف ،ةزا تم ثيح إ غل ءا لإا هت كلا ةميقلا رئاسبخ هلادبتسا و . رخأ ديعص ىلع ، ليلتح تم فقوم لا ماظن بيسالمحا ليالما اميف قلعتي با تادجتسلم تيلا ابه تءاج يرياعم ةبسالمحا ،ةيلودلا و ةصاخ اميف طبتري بم اس ر رابتخا تا ضافنخا ا ةميقل . امك كلذك تم في اذه لصفلا ، قرطتلا لكشب عيرس لأ مه لئاسلما ةيبسالمحا تيلا نأ نكيم نوكت ةقلاع اله ل و و رشابم يرغ لكشب ةزايلحا قرافب لثم تامولعلما ،ةيلالما ةرادإ حبارلأا ...

ةمدقم 23 ايرخأ و لصفلا عبارلا ، صصخ ل ءزجل يقيبطتلا نم هذه ،ةساردلا و تيلا مايقلا تم ابه ىلع ىوتسم ممج ع " لاديص " و هتكرش ةعباتلا " لايربيإ "، مايقلا تم ثيح ب ضرع لمعلا صالخا با ل مييقت و ا فاترعلا لحا قرافب ةزاي ، لا يذ هب مايقلا تم ىوتسم ىلع ةدوجولما ةبسالمحا ةحلصم لبق نم ا ملمج ،ع اهدعب لاا تم اقتن ل لىإ دقت يم ا مييقتل ترقلما ح ةزايلحا قرافل ئشانلا ع ن ةيلمع ةزايلحا ىلع ةكرش " لايربيإ "، اقفو هيلع صنت الم عم غلابلإا يريا لما ليا ةيلودلا ، ةفاضلإبا كلذ لىإ في تم راطإ اذه لصفلا ، يمدقت لك لا ليصافت ةقلعتلما ةيلمعب ديدتح ةزايلحا قراف ىلع ىوتسم لمجا م ع.

فلا لص لوأا لخدم يرظن ىلإ ةبساحملا يلاملا غابإا ريياعم قفو 25 ديهمت دقل وطت ارثك ةبساحا تر ىلع روصعلا رم صوص اب و ي دوقعلا ةرخأا هأ ذإ ، اططلا م ترخ ا قيضلا يذلا اهدعي ةيطقت در ةدعاسم ةمدختسم ي داصتقاا ، تل حبص ةفرعما عورف م اعرف موقت دعاوق ىلع ، ضورف ، و ئدابم أ ةيساس . رخأا هذه ة حضأ أ ل ةاد ةمولعمل دعاست إ لوصولا ىلع ذا ا ،ةديشرلا تارارقلا ف مويلا ةبساحا لبق م ةرطؤم حبصأ ظطم ىلع رهست ةصاخ تام اه مئادلا روطتلا ، و إ لاخ م كلذ رادص ةيبسا رياعم قو لك ي اهضرفت ةتاح كاطه نوكت ا و تارغتل اهفرعي لا تاروطتلا داصتقاا ةماع ةفصب ، يساحا لاجا و ،ةصاخ ةفصب و لاخ م كلذ ةلوا هذه تامظطما مايقلا ب عضو و حارقا لكل لولح لكاشما و تااغشناا يلمعلا ناديما ي اهتهتاوم كمما ةيبساحا يقيبطتلا ، و اذه ضرغلا د نأ ةبساحا ي اهروطت راسم ، ناك تايضرف ىلع ةرم لك ي دطتست ةطيعم ، ىمست تايضرف ةيبسا أيه و عضت ج عوم م ة و ئدابما .ةيساسأا دعاوقلا مض لا إ لوصولل يعسلا ديحوت ءاصقإ و تافاتخاا ضرع ي و ةيبساحا ةمولعما ةيلاما ، و ةباجتساا تاتايتحال تامولعما هذه يمدختسم ةددعتما ، فإ ن هاي حا تائ ةيماعلا ةيبسا اميف قسطت و لمعت اهطيب ، غولبل ها فد اه يماسلا مسما ى ب " يساحا ديحوتلا ." موهفم ةربك ةجض ثدحأ ، و بلق ي حبصأ ،ةيبساحا تاساردلا و تاشقاطما ،ذيفطتلا زيح اما غابإا رياعم لوخدب ةصاخ و يذلا هب دصقي رادصإ رياعم بسا ية ةيلود ، و ىرخأ ةرابعب ةعوم م رياعما ب لا إ ما لبق م اهعابت اسسؤ ت و رياعم" ةامسما اما غابإا IFRS "، لا ا اهطم رظتطُي لوصول إ ةلحرم اهيف رشتطت عيم ي أ ،ماعلا ءا و كلذب لوصولا إ م ةيلام تامولع ت و دع ت ةدحوم ةفصب ضرع ، م ودبي كلذ قيق نأ رغ لا ةبوعص ناك ام ةقيقح ي رمأا ، رظن ا فاتخال لود نب دوسي يذلا ماعلا ، ناك ءاوس فاتخاا ايداصتقا ، فاقث ،اي ،ايعامتتا أ و ح ايسايس . ب حمسي يذلا لكشلاب هدادعإ م لصفلا اذه ةبساحا ع ةماع ةروص ءاطعإ ، لك لبق مزلتسي يذلا رمأا اهفيرعت ءيش ، و اهتعيبط نايب ، و م م ع لعتما ميهافما ضر و ةيبساحا ةمولعماب ةق ةيلاما ، و لصفلا رخأ ي ضارعتسا متيس ةيلودلا ةبساحا رياعم IAS/IFRS و ةيلودلا تائيها اذك ئرلا ي ةيس ةلوؤسما اهرادصإ ع . و ميسقت م ضرغلا اذه ةيسيئر ثحابم ثاث إ لصفلا اذه قفو ةيلاتلا ةقيرطلا : :لوأا ثحبما ةعيبط و لصأ ةبساحا ؛ ةمولعما :ياثلا ثحبما ريراقتلا و ؛ةيلاما :ثلاثلا ثحبما ةلعافلا ةيسيئرلا تاه ا ي ما رياع بساحا ي لع ة ى وتسما ى ودلا .

فلا لص لوأا لخدم يرظن ىلإ ةبساحملا يلاملا غابإا ريياعم قفو 26 ةبساحملا ةعيبط و لصأ :لوأا ثحبملا ا اذه ثحبم لل هسيركت متيس رطت إ ةلأسم روهظ ةبساحا ، ،اهتعيبط اذك و اهروطت ، مزلا رع و اهايرظن مهأ إ ةفاضإاب .ةيساسأا اهدعاوق ضعب رشي ايسلا اذه ي نثحابلا هنأ إ " كاطه ديدعلا م لامعأا بتكلا و ةي راتلا لواطت لا لصأ و روطت ةبساحا ذطم روصعلا ةمدقلا إ موي اذه اط . م رثكلاف يساحا لاجا ي نثحابلا ةبساحا كسم رثأ إ نورشي ىدل نيرموسلا ، نيرصما ، قيرغإا ، نامورلا م لبق كام ،يضارأا ،راجتلا يرادإ دباعما ، و نيفرصما ... " 1 بلطملا لوأا : روطت ةبساحملا ةفرعملا عورف نم عرفك اهلكش ي ةبساحا مويلا هيلع يه يذلا روطتما ، ،ةرمتسما ةيداصتقاا تاروطتلا و تارغتلا ةجيتن وه ةبساحاف تاماعما مترت ةادأ اهوك ةيداصتقاا و ، تاراكتباا ي ةثدحتسما ةديد ا داصتقاا و ، داكت ا لا ع فقوتت روهظلا ةرم لك ي ، فقوتت م اموي و ل فقوتت ح ي لبقتسما ع اذه ةرياسم .روطتلا دبا ةيادبلا نوكت نأ م ضارعتسا ةعيرس ةي رات ةضمو ع روهظ .ةبساحا -1 ضرع يخيرات طيسب ةبساحملل " ةبوعصلا م ةبساحا روهظل نعم خيرات ديد ناك ام ، ةيراجتلا لامعأا ةسرامم ناسنإا أدب نأ ذطمف ،لامعأا هذه رثأ كرت بوتو إ ةتا ا ترهظ و اذه هنإف اوح إ ةدوعلاب 2000 ،دايما لبق ةطس نأ د ياروم نوناق ، راجتلا ىلع ضرفي ةيلبابلا قولا كلذ ي ، اب ةقلطما ةفرعما ىلع ةردقلا و تايلمعل لا تاقفصلا ري اهوم ةيئادب يقب ةبساحملل ةمدقلا لاكشأا مظعم نأ اإ ، ، لك ي تاضوبقما و فيراصما ليجستب ةيفتكم و .ةيرا ةلماعم يأ اهيف متت ةرم عم راهدزا ،رثكأف رثكأ ةراجتلا م دبا ناك راكتبا و ثادحتسا ةديدت رط ةطيز ا ةكرح ةعباتم طقف حمست ا ةبساحا ي ، و امإ ةسسؤما ي ةيمذلا ىرخأا رصاطعلا لك اضيأ ، صوص اب و اهقوقح و اهويد . و ي ةطس 1494 ، إا دتوأ ويساب اكول اطي (Luca Pacioli) ، هباتك ي نوطعما

« _{la summa de artimetica,geometria,proportinioni e propotionalila} »

ةبساحا ي اديدت موهفم ، اأ و يذلا ،"جودزما ديقلا " وه موقي ةيلمع لك ليجست ىلع ةقفص وأ ،نترم ةزجطم يقب خيراتلا اذه ذطم و باث ةيساسأا ةيبساحا ئدابما ت ابيرقت ة . " 2 1

François Engel, Frédéric Kletz, cours de comptabilité générale, édition Presses des Mines – Paris Tech, Paris, France, p 13.

2

فلا لص لوأا لخدم يرظن ىلإ ةبساحملا يلاملا غابإا ريياعم قفو 27 خيراتلا اذه دعب ، م ةيرظطلا عتارما م ديدعلا اهرادصإ نادلب فلت ي ماعلا ، و كت م ةقيق ا ي لا ىوس قمعت تا و تاريوطت ا رثكأ لل ويساب اهعضو لا ئدابم . و رشع سداسلا نرقلا ي ، حلطصم رهظ ةينازيما لا ُق مد .تاباس ا ةدصرأ صخلمك طيسب لكش ي رمأا لوأ ي اهدعب موهفم رهظ ذلا ظفحتلا ي أ ردتلاب دتو ج ،يعامتتاا لاما سأرب فرعي ام يأ م و نوكت لا غلابما ع ةينازيما لاخ م رتاتلل ةحاتم ، م ةيرورضلا غلابماب ظافتحاا متي ثي أ و ظاف ا لت اا ةيرارمتس ةسسؤملل يعامتتاا طاشطلا ي اهدعب ، لاما سأر موهفم روطت ، يل حبص اضيأ ةباثم .ةسسؤما ئادل ةنامض رقلا لاخ ن ،رشع عباسلا رشع ماثلا ، و ثا أا و عتارما تددعت رشع عساتلا ، و فرع اداعتبا ع ةرفلا هذه ي تااغشناا ريستلل ةيلعفلا نيعاطصلا و راجتلا ةبقارم و ، لم رخأ ىوتسم إ لقتطتل ،هيف ام( ةيبساحا ةفسلفلا وأ بهاذما ي ثحبلا امإ بلا ثحبلا وأ ،)؟ةبساحا ةعيبط يه ي يتوغاد و ميلعت نبساحا عم دامتعاا ىلع تايلمعلا ةيرسفتلا اا ةيعاططص وأ ضورعلا ةير ا . 1 ةبساحا نأ هيف كشا ام ترهظ تاماعما رثأب ظافتحاا لتأ م ةيادبلا ي ،ديعب مز ذطم راجتلا اه موقي لا تايلمعلا و عم اهدعب ،)ةبساحملل ةينوناقلا ةرظطلا( اهلخدت لا حبصأ ،يداصتقاا روطتلا عسوأ و ركأ اهرود ح و ، اذه مويلا غلب نأ إ ددعتما مادختساا م ىوتسما ،يوناقلا لاجا ؛تااجا ...يامولعما ،يداصتقاا 2 نف :ةبساحملا أ ؟ملع و بطجتل ضو ا لد ا ليصافت ي يذلا يكيساكلا راثي ةرم لك ي لوح ةعيبط ةبساحا ، و ديدحتلاب املع اهوك اطف وأ ، بت متي هنإف لا رظطلا ةهتو اهمدق لك م Léautey et Guilbault ، ناذللا اذه ناطيبي صوص ا نأ : كسم نأ نح ي ملع يه ةبساحا" رتافدلا ف يه . بعص ودبي دق ناهرلا ا ي وأا ةلهولا ، نأ ذإ مهطيب رفلا ي هنأ مغر ايئض ودبي ا ا ةقيق ،اعف دوتوم وه ف ةبساحا فيرعت اهأ ىلع بولسأا ىلع زكري ف ُت لا ةقيرطلا وأ ؤ رومأا اه ىد ، يصخشلا فرصتلا و ةراهما عم ، نأ نح ي اهرابتعا املع ، عي رثكأ زيكرلا دعاوقلا ىلع ةفرعما ، و راصتخاب ام لك و ةعباتماب قلعتي دعاوقب ديقتلا ." 2 حتلا اذه ليل مدقما فرط م ،نثحابلا إ لوصولل برقأ هنأ رهظي ةطقن ءاقتلا ةدعابتما رظطلا تاهتو نب ، نأب ايطمض فرعي هنأك وهف فلا و ملعلا م جيزم يه ةبساحا ةبساحا ةعيبط لوح راثي يذلا لد ا نأ رغ . ب ودبي ا يذلا كلذ فوس يط يهت بيرق ا. 1

François Engel, Frédéric Kletz, op.cit, pp 14-15. 2

Pierre Labardin (2006), autour de mot de comptabilité, laboratoire Orléanais de gestion, cahier de recherche numéro 2, France, p 13.

فلا لص لوأا لخدم يرظن ىلإ ةبساحملا يلاملا غابإا ريياعم قفو 28 -3 رصاعملا ملاعلا تاديقعت ةهجاوم يف ةبساحملا ةيمأ ركطي نأ صخش يأ كم ا و رود روصلا مدقت اهتلوا ي ةبساحا و ةيقادصم رثكأا ة رثكأا ا ع اربعت ةقيق ةيداصتقاا . ف يف عقاولا نأ ةبساحا يه يدعاقلا ساسأا ملل( شط ئ تا )، يذلا نإ شه ناك ا و لمتكم رغ هلآمف رايهاا و ؛لاوزلا نأ عم ما ط ليثم يه تائش ل قططمل اا يداصتق و اما ةلا ا هذه ي . نإ ماعلا مويلا رثكأ حبصأ اديقعت و ةبوعص لل مهف و ليلحتلا : ف اا داصتق هجتي رثكأ رثكأف و ،ةموعلا لاما ، ةعرس قفدت ،تامولعما و لئاسو اذك و ماعإا لاصتاا ةثيد ا ، إ ةفاضإاب اا تاراكتب ةلئاها رغ حا دود ة ا لا فقوتت داكت ، و اذه ام ُي عص رثكأ ب م م ةمه بساحا و ثحبلا ةيلمع اذك ي ةبساحا ، لا حبصأ رثكأ م رورض ة ا ابتس تارغتلا و اهءارق ، ثيد و ءارثإ ةناسرت رياعم و تايطقت ةبساحا . نأ اإ ىقبي ه فت رس و عقاولا مهف يداصتقاا فلت فاتخاب نلعافلا ةرظن اا يداصتق ن : م لامع ، ةلود ، م رمثتس نيلاح ، وأ نلمت ، وأ طئاد ن ... فارطأا هذه لك نأ ثي اه اهتيؤر ةصا ا ةسسؤملل ، و اه ا اهاتايتح ةصا ا م تامولعما ةيلاما ةسسؤما لبق م ةضورعما . 1 ةبساحاف اهيلع مويلا لماعتلا عم اذه يدحتلا لا بعص ؛ يأ ةلوبقم نوكت ةيقيقح ةروص مدقت م لبق نمدختسما فلت و ، ل يذلا يد ي ةداضتم حاصم مه م رثك نايحأا . قول و ةبساحا إ ةرظطلا ناك اذإف ىلع ليوط يطقت در اهأ باسحلل ة و اهأ ىلع ةديا و ماطيدلاب سيل ي ةيك ، ف هنإ نأ حضاولا م ه هذ ا ةرظطل مويلا ترغت ، ةبساحاف حبصأ فلت ىلع ربك رثأت تاذ تايكولسلا و إا تايجيتارس و ، لعل شاقطلا رئادلا لوح تابلقت ةميقلا ةلداعلا ىلع هري اذه ايلاح لوقلا . و رصعلا اذه مامأ يداصتقاا دقعتب زيمتما ديد ا تايلمعلا و تاقفصلا ةيداصتقاا و ةسسؤما عم نلماعتما ةرثك ، ُي تاودأا و لئاسولا لوح لاؤسلا حرط ، لا ب نأ نزاوتلا قل ةسسؤما اهمدختست ةبساحملل نمدختسما و نلماعتما ءاؤه فلت نب . ةيلمع نإ ثحبلا ي ةبساحا يه ي مضخ لك هذه لكاشما : اا راكتب ، مدقتلا ، لا عقوت وأ عتارلا ، ف يف اذه عقاولا ام لكشي يدحتلا .مويلا 2 بلطملا اثلا ين ةيبساحملا تايرظنلا : هصيص متيس بلطما اذه ةيبساحا تايرظطلا إ رطتلل اساسأ ازورب رثكأا ىلع زيكرلا عم تايرظطلا ةيرظطلا ؛ةثاثلا ةيبساحا ةيرايعما ةيديلقتلا ، ةيرظن ةبساحا ةيبا إا ، ةفاضإاب إ لا ةيرظط ةيرايعما ةطورشما . هنأ اإ و ةيمأا م رهظي كلذ لبق ناك ام ، ءدبلا عم مهفب ضعبلا ،ةبساحا ي ةيرظطلا ي نأب ىر ةبساحا ةيرظن " كم نأ ت ع طقف تارسفتلا ةيرظطلا ةتحبلا ، أ و تارسفتلا ةيبيرجتلا ل ثادحأ (

explications empiriques d’événements

)،

1

Da iel Hou i ) (, la o pta ilit et la e he he o pta le aujou d’hui, p e ie s tats g au de la recherche comptable, ANC autorité des normes comptable, France, p 14.

2 Ibid.

فلا لص لوأا لخدم يرظن ىلإ ةبساحملا يلاملا غابإا ريياعم قفو 29 ا ذا تارارقلا اا ةيداصتق . امك ُت فرع ةيرظن ةبساحا اهأب ةعوم ةقستم م تاحرقما يرظطلا ة، اا ةيضارف و ةيلمعلا ، لا ت حرش و هتوت لامعأ نبساحا ةيلمع ي ديد ، سايق و ليصوت تامولعما اا ةيداصتق يمدختسم مئاوقلا ةيلاما ". 1 -1 ةيبساحملا تايرظنلا روطت لوقلا كم ب نأ روطت تايرظطلا ةيبساحا ذطم ناك اوح ماع 1920 ابيرقت كلذو ، قفو لا ت لسلس اتلا : 2  ماع م 1920 إ ماع 1960 ، ناك داقتعاا ب هنأ ي راطإ تايرظطلا ةيبساحا " ةيرايعما "، ثوحبلا ةيرظطلا اهطكم نامض ريوطت ئدابم " ةيماس " ، و ةلهؤم ةلوبقم لك لبق م ةقاعلا تاذ فارطأا ؛  اهدعب اوح ي ماع 1960 ، دوتولا إ رهظ رايت ديدت ثحبلل ي تاياولا ةدحتما ةيكيرمأا ، مسي ى " يا إاب " ، و يذلا دقتعي نأب عوضوم رمأا سيل ثحبلا ( prescrire )، و و امإ فص و رسفت تايكولسلا ةيبساحا ( décrire et expliquer ،) لاخ م دامتعا اذه فصولا ىلع ليلحتلا رع مادختسا تاودأا ةيئاصحإا ، عم زيكرلا ىلع ةسارد تاراي ا اه موقي لا يرسما دطع قيبطت تاسايسلا ةيبساحا ةسسؤملل ( مدق لاح ي ةمظنأا هذه ةيبساحا تاراي ا )؛  نب ام اهدعب ماع 1970 و ماع 1980 ، رهظ رايت رخآ ، و لا يذ كم هنأب لوقلا رايت ي رات و ا يعامتت -يسايس ، هريوطت م يبتل ان نأ فصو مظطلا ةيبساحا ا كم نأ متي ب داعبتسا راطإ ليلحتلا ي راتلا ليوطلا ىدما مظطل حا ةبسا ، عم ذخأا نعب رابتعاا م نازي ىوقلا نب فارطأا تاذ ةقاعلا ؛  ي ماع 1990 ، رهظ رايت ديدت م يرايع ،يفصو ي ذخأ نعب اا رابتع بنا ا يسايسلا ةبساحملل ، و فرعي نأب رياعما ا كم نأ عضوت اإ عم ايشام حاصم ضعب فارطأا ةقاعلا تاذ : و يه لا ةيرظط ةيرايعما " ما ةطورش ." 1

Angus Unegbu (2014), Theories of Accounting: evolution & developments, Income determination and diversities in Use, research journal of finance and accounting, vol 5, N° 19, p 1.

2

Didier Bensadon et Jacques Richard, ) 5(, comptabilité financière cas corrigés, normes IFRS versus normes française, 3 eme _{édition, édition Dunod, Paris, France, pp 8- 9.}

فلا لص لوأا لخدم يرظن ىلإ ةبساحملا يلاملا غابإا ريياعم قفو 30 -2 ةيديلقتلا ةيرايعملا تايرظنلا ا ب إ ةراشإ أ هن لل تاروصتلا م ديدعلا دتوي ط ةيرايعما تايرظ ، يلي اميف مدقت متيس تايرظطلا ةيرايعما . يرشعلا نرقلا فصتطم ي تاا ا م ديدعلا ي ةمدختسم ناك املثم "ةيديلقتلا" ثي نأ تايرظطلا :نيساسأ يرصطعب زيمتت ةيديلقتلا ةيرايعما 1  يه مدختست تايرظن قططما يطابطتساا ا صاختس ما ئداب و ما ميهاف بساحا ية ، اقاطنا م فده دد ةبساحملل : ب يهف كلذ ةفلت امام ع " تايرظطلا لا ةيفصو لا ةتحب "، لا فده طقف إ ةداعإ ةغايص تاسرامما ةمئاقلا ةقيرطب بي ؛ةيتوغاد  هذه تايرظطلا ةداع ام نوكت ي ايس يعامتتا -ا يداصتق نعم ، و ا حرقت مدقت رايخ ب ةدع تاقايس ةطكم . هيلإ رشي املثم و B. Colasse ، نإف راطإا يروصتلا حرقما ي ماع 1972 ، م لبق ( سل رياعم ةبساحا ةيلاما )، ي تاياولا ةدحتما ، لكشي " ةيرظن ةبساحا ةيرايعما "، و يذلا هيف سسأ سل رياعم ةبساحا ةيلاما يكيرمأا ل ةئيب بعلت اهيف اوسأا ةيلاما ارود ايسيئر ي لا ليومت ، و نوكي يرمثتسما مه مدختسما ن نسيئرلا تامولعملل ةيبساحا و ةيلاما . -3 ةبساحملل ةيباجيإا ةيرظنلا تءات هذه ةيرظطلا درك لعف ع لا ةيرظط ةيرايعما ، ثيح عضو هذه ةيرظطلا م لبق نيداصتقاا نيكيرمأا ( Watts et Zimmerman 1979 )، لا ناذل نادقتعي نأب ملع إ فدهي ا ةبساحا عضو وأ رفوت رياعم بسا ية ، إ ىعسي امإ و فصو و حرش كولسلا يلعفلا تاهجلل ةلعافلا . 2 فادهأ ةبساحملل ةيباجيإا ةيرظنلا طلا ةيرظ ةيبا إا لل ةبساحم دد ك فده " صاختسا "، ( ىلع ءاطب تاسرامما )ةظحاما ، ةعوم م دعاوقلا ةيكولسلا ما ققحت ايبير م اهتحص . إ ىعست و : 3  ةفرعم اطعلا ص ةطبترما ر اب رايتخ أا بيلاس و ةصا ا رطلا ؛  زاربإ عفاود ةسايسلا ةيبساحا ؛ يرسما لبق م ةعبتما  ؤبطتلا ب تاراي ا و ةيبساحا رطلا لا ماق اه سما ر ي عم ايشام خ صئاص ةسسؤما ؛ 1

Jacques Richard, Christine Collette(2008), comptabilité générale, 8ème édition, édition Dunod, Paris, France, p 32.

2 Ibid. 3

Jean-François Casta (2009), théorie positive de la comptabilité, in B. Colasse, Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit, Economica, Paris, France, p 1396.

فلا لص لوأا لخدم يرظن ىلإ ةبساحملا يلاملا غابإا ريياعم قفو 31  حرش دادعإ راسم رياعما ةيبساحا . -4 ةطورشملا ةيرايعملا ةيرظنلا ىلع سكع تايرظطلا ةقباسلا ، لا ةيرظط ةيرايعما ما ةطورش ا ع ثحبت ديد ماظن يسا دئاس ، و امإ ىعست ادب إ كلذ م ةيددعت ،ةيبساحا فادهأا هرودب يذلا لا( ماظط حا يسا ) ي طبتر ةيددعتب مظطلا اا ةيداصتق و لا ةيسايسلا موقت اهيلع كلت فادهأا . نإ ةركفلا ةيساسأا ي لثمتت اطه اطناا م ىصقأ ددع كم م ا رفل ض ي تا ، و سيل ةيضرف يسيئر ةدحاو ة امك ل ةبسطلاب لا ا وه تايرظطل ةيرايعما . كل ،ةيرايعما تايرظطلا لثم اهلثم ىلع سكع لا ةيرظط إا ،ةيبا ةيرظطلا ةيرايعما ما طورش ة، مدختست قططما يطابطتساا عضول ( اقاطنا م ضرفلا ي تا ةفلتخما ةمكو )ةسسؤما ، ةعوم م جذامطلا ةيبساحا ةيرايعما ( م ةدد ئداب و ميهافم ). 1 ثلاثلا بلطملا : لل ةيساسأا ئدابملا ةبساحم ليجستلا حيحصلا و نود يأ رخأت لل تايلمع و ةسسؤما اه موقت لا تاقفصلا ، بلطتي ديقتلا ب ئدابما دعاوقلا و ةيبساحا ةتردما ي بتكلا لك يبساحا ة ابيرقت ، مازتلااف دؤي ئدابما هذه قيق إ ي ي سناجتلا ةبساحا عم ؛ نأ ةيلاما مئاوقلا و ةيمات ا تاباس ا دادعإ فوس ايدايتعا متي ، لك ي ةلثام ةقيرطب .تاسسؤما ئدابما هذه متيس ضرع اه لي اميف ي لكشب زتوم : 2 -1 ةيرودلا تاسسؤما خيراتل ةيلاوما رهشأ ةعبرأا لاخ كلذ و ةطسلا ي ةرم لقأا ىلع ةيلاما مئاوقلا دادعإب موقت ي قبطي أدبما اذه .اهطع حصفما ىرخأا تامولعما ع لصفطم لكشب اهراهظإ متي نأ ب و ةرودلا لافقإ ةدحوما ةيلاما مئاوقلا و ةيدرفلا ةيلاما مئاوقلا ىلع ةقيق ا ، ح ي ةلا ام ناك اذإ لا ةرودب طبترما طاشط لاغتساا ةيندما ةطسلا عم قفاوتم رغ ةسسؤملل و تاا ا ي ةيئاطثتساا بساحا ةرودلا اهيف نوكت لا وأ لقأ ةي م رثكأ طثا رشع ( 12 ) رهش ، صوص اب ةلاح ي لا ةطسلا فصتطم ي ةسسؤما ع لزاطتلا وأ سيسأت ، ليدعت ةلاح ي وأ ،لافقإا خيرات و دد نوكي نأ ب ديد ا خيراتلا نإف .ررم 1

Jacques Richard, Christine Collette, 2008, op.cit, pp 36-37. 2

فلا لص لوأا لخدم يرظن ىلإ ةبساحملا يلاملا غابإا ريياعم قفو 32 -2 ا ةيلاقتس تارودلا ةجيتن لك نوكت ،ةيبسا ةرود ةلقتسم ع اهتقبس لا كلت ،اهيلت فوس لا كلت ع و نأ ذإ اهديد متي لك اهليم رع ثادحأا و تايلمعلا اه ةطبترما طقف . امأ ي ةلاح ناك اذإ ام كاطه وأ ةيلمع ىرخأ ةيبسا ةرود و تاباس ا دادعإ خيرات نب عقو يسا ثدح ، تايلمعلا هذه ليم و ا إ ب هنإف ،ةيهتطما ةقلغما ةيبساحا ةرودلل نوكي ليمحتلا اذه ىلع ساسأ م تامولع م ةفورع ي خيرات دادعإ تاباس ا . امأ عقو ثد ا ناك اذإ عب د خيرات لافقإ ةرودلا ا هنإف ،ةرودلا موصخ و لوصأ ةلاح ىلع رثؤي ا و متي ءارتإ يأ ليدعت هنأ اإ ، نوكي نأ ب عوضوم تامولعملل و تاظحاما هنوك ةلاح ي ،قحلما ي تاذ ةيمأ ، ثي طكم ه رثأتلا ىلع تارارق يمدختسم مئاوقلا ةيلاما . -3 ةدحولا ةيدقنلا ةلمعلل اهليو و اهتمرت متي ةيبطتأا تامعلاب متت لا تايلمعلا ،ةيططولا ةلمعلاب اهكسم متي ةبساحا مدقم ةيلاما مئاوقلا .ةيبساحا رياعما ي ةددحا تايفيكلا و طورشلل اقفو ةيططولا ة ةيططولا ةلمعلاب ةيرابتإ ةفصب كم ةيلاما مئاوقلا ي ةرهاظلا غلابما و إ اهبيرقت آ تادحولا فا .. اطه هنأ اإ ، ب هيوطتلا إ ُي أدبما اذه نأ ذخأ هيلع ، هرابتعا ب باث ةيدقطلا ةدحولا نأ ت ة و اتلاب ي ضغ رظطلا ةيئارشلا اهردق ع فورعماف ، مترت ةبساحا نأ ةزجطما تايلمعلا ةفلت تارف رع ةيدقن تادحوب ، و كاطه اتلاب مات لها )أدبما اذه بتوم( قلا تارغتل و ة رمأا ،ةيدقطلا تادحولا هذه ةيئارشلا يذلا يطعي ا اعابطن ائطاخ ع ةقدلا مييقتلا ي . -4 ةيبسنلا ةيمهأا أدبم ةمولعما ةيداصتقاا تارارقلا ىلع رثأت هل نوكيس اهيلإ ةراشإا مدع نوك ناك اذإ ةيمأ تاذ نوكت لك راهظإب موقت نأ ب ةيلاما مئاوقلا )ةيبسطلا ةيمأا( أدبما اذه قفو .ةيلاما مئاوقلا يمدختسم لبق م ةذختما مولعما يمدختسم مكح ىلع رثأت نأ كم لا و ةيمأ تاذ ةمولعم تاذ رغ غلابما .تاسسؤما ص اميف تا ىلع قبطت ا ةيبساحا رياعما .ةلثام ةفيظو و ةعيبط وذ رصاطعب ةقلعتما ىرخأا غلابما عم اهعيم كم ةيمأ ديد متي فيك ربعتب أدبما اذه قيبطت ةيفيكب قلعتي اطه حورطما لكشما نأ رغ ، ةيبسن ةيمأ تاذ رغ رصاطعلا ذه ؟ةيبسن ةيمأ تاذ هنأب ام رصطع رابتعا هيف متي يذلا ىوتسما وه ام عم ؛ةقدب ةيبسطلا ةيمأا ه -5 و ةطيحلا أدبم رذحلا ةيرورضلا تارارقلا ص اميف ام ةرود لاخ ةطي ا م لوقعم ىوتسم نابس ا ي ذخأ ع ةرابع وه ع فورظ ي تاريدقتلا دادعإ د هيف غلابم لكشب ةميقم رغ تاتوتطما و لوصأا لع لا ةقيرطلاب دكأتلا م

فلا لص لوأا لخدم يرظن ىلإ ةبساحملا يلاملا غابإا ريياعم قفو 33 (surévaluer) ةميقب ةميقم رغ ءابعأا موص ا و ، ةيقيق ا اهتميق م لقأ (sous-évaluer) يدافتل كلذ و .ةسسؤما ةجيتن وأ ةمذ ىلع رثأت نأ كمما م لا ،هذه دكأتلا مدع تاا لبقتسما ي ليوحتلا رطا إ هيوطتلا ب ُي أدبما اذه نأ مدختس ب كل ،ابيرقت ةيماعلا ةيبساحا ةمظنأا لك ي قبطُي و ترد تا ةتوافتم ، اك يساحا ظفحتلاب ةفورعما نادلبلاف إ ةيمتطما نادلبلا و اسنرف و رئاز ةسردما رفلا ا ةينوفكن ،ةماع ةفصب ت مت ه ارثك كس أدبما اذ ، سكع ىلع إ ةيمتطما نادلبلا ةسردما أا نوسكسول ،ةي رثكأ ها اا اهيف نوكي لا ذخأ إ ةير ا م ديزما و رطاخما اذه باسح ىلع داصلا ليثمتلا أدبم ع اث ،ة .)رذ ا( أدبما -6 قرطلا ماود أدبم لافقإ خيرات م مييقتب قلعتي اميف ةدحاو ةقيرطب اهقيبطت متي ةيبساحا رطلا ،رخأ إ تاباس ا .ةيلاتتما تارودلا لاخ تامولعما هذه ةنراقملل ةيلباقلا و قفاوتلا نامض لتأ م تامولعما ضرع و رصاطعلا لك و ،ررم رغ رتعي أدبما اذه ءاطثتسا ةلاح ي اإ ثحبلا ع مدقت لضفأ لل تامولعم ، وأ لا ةلاح ي ريغت ي ه ديس ركأ .نناوقلا و ةمظنأا اذ اا ءاطثتس إ طولا يساحا ططخما م لاقتناا وه رئاز ا ي ا ماظطل يساحا ةطس اما 2010 . -7 ةفلكتلا أدبم ةيخيراتلا لجست ءابعأا و تاداريإا ،موص ا ،لوصأا رصاطع ي ةبساحا و ضرعت ي مئاوقلا ةيلاما ةفلكتلاب ةي راتلا ؛ يأ ىلع ساسأ اهتميق ي قولا يذلا ثدح ،هيف نود رابتعاا نعب ذخأا آ راث تارغت راعسأا ، وأ تارغت ةوقلا ةيئارشلا دوقطلل . ضعب نأ رغ لوصأا و موص ا ك ةيصوص ا تاذ لوصأا ةيتولويبلا و تاودأا ،ةيلاما متي مييقت اه ةميقلاب ةلداعلا . -8 أدبم طابترا ةينازيملا ةيحاتتفاا نأ إ أدبما اذه رشي ةينازيما ،ام ةرودل ةيحاتتفاا يه اهسفن ةينازيما ةيمات ا ةرودلل ةيضاما . -9 ةصاقملا مدع أدبم ةصاقما نب رصاطع لوصأا و رصاطع موص ا ي ةينازيما ، وأ نب رصاطع ءابعأا رصاطع و تاداريإا ا ،جئاتطلا تاباسح ي ُي حمس اه اإ ناك اذإ حومسم وأ ةضورفم ةصاقما هذه ه ي ا ةمظنأا ةدئاسلا . اذإ وأ ققحتت نأ ةيادبلا م عقوتما م ناك رصاطع لوصأا و رصاطع موص ا ءابعأا رصاطع و تاداريإا رصاطع و ي .دحاو قو