عوامل إخفاق المدقق الخارجي في الكشف المبكر عن مما رسات المحاسبة الإبداعية

(1)

- 251 -

ققدملا قافخإ لماوع رامم نع ركبملا فشكلا يف يجراخلا

س ةيعادبلإا ةبساحملا تا

د.أ / نومحرد للاه

^ /ةبلاطلا ةشئاع باسن 

: Abstract

: external auditor, creative accounting, auditor fails . Key words

:

umé Rés

auditeur externe, comptabilité créative, l’échec d’auditeur. Mots clés:

ةديلبلا ةعماج رييستلا مولعو ةيراجتلا مولعلاو ةيداصتقلاا مولعلا ةيلكب ذاتسأ

.يلع يسينول2

اروتكد ةبلاط ه

ةديلبلا ةعماج رييستلا مولعو ةيراجتلا مولعلاو ةيداصتقلاا مولعلا ةيلكب يلع يسينول2

. ^

The study aims to diagnose the factors that lies behind the faltering performance of the external auditor in the audit process , which does not allow him to early detection of all misled by the accountant is part of the creative accounting .

A recent study found that the external audit process does not provide a full guarantee for early detection of all the creative accounting practices under the best possible performance on the part of the auditor As a method stems from an accountant has a high degree of professionalism which requires the need to facing with auditor has the same level or higher in order to address those abuses immoral

L’objet de cette étude vise à diagnostiquer les facteurs qui sous-tend la performance chancelante de l'auditeur externe dans le processus de vérification, ce qui ne lui permet pas de diagnostic précoce tous induits en erreur par le comptable fait partie de la comptabilité créative, où l'étude a révélé que la vérification externe processus ne fournit pas une garantie totale pour la détection précoce de toutes les pratiques comptables créatives dans les meilleures performances possibles de la part de l'auditeur en découle une méthode d'un comptable a connu un haut degré de professionnalisme, ce qui nécessite l'intervention d’un auditeur professionnelle bénéficié du même niveau ou d'un niveau plus élevé afin de répondre à ces abusimmoraux

(2)

- 252 -

صخلم :

ةيحاتفملا تاملكلا ققدلما لشف ،ةيعادبلإا ةبسالمحا ،يجرالخا قيقدتلا :

مدقم ــــة

ةيعادبلإا ةبسالمحا راطإ في ةيلالما تانايبلاب بعلاتلا دعي –

م مغرلا ىلع هتيقلاخأ مدع ن

-

فاشتكإ ينيجرالخا وأ ينيلخادلا ءاوس قيقدتلا تاهج ىلع بعصي دقو ليلضتلا نونف نم انف ددع تداز قلطنلما اذه نم ،نفلا اذبه ملم سرمتم بسامح دوجو لظ في اصوصخ ليلضتلا اذه لما تاراينهلإا دعب ةصاخ ينيجرالخا ينققدلما دض ليالما عمتلمجا نم ةعوفرلما اياضقلا ةيلاتت

نم ديدعلل

لامعلأا لماع في تاكرشلا تايبرك .

:ثحبلا ةلكشم رهظي عقاولا نأ لاإ ،قيقدتلا ةمهم ىلع يجرالخا ققدلما ةنميه نم مغرلاب

فى تىح ةيعادبلإا ةبسالمحا تاسرامم نع ركبلما هفشك في يجرالخا ققدلما قافخإ ةيناكملإ تلااح لا ةلكشم لثمتتو هبناج نم ءادأ لضفأ لظ :لياتلا يسيئرلا لؤاستلا في ثحب

ةرثؤملا لماوعلا يهام ىلع

تاسرامم نع ركبملا فشكلا يف يجراخلا ققدملا قافخإ

؟ةيعادبلإا ةبساحملا

ةيلاتلا ةيسيئرلا ةيضرفلا نم قلطننس يسيئرلا لؤاستلا ىلع ةباجلإا ةيغبو :

ةرثؤملا لماوعلا نم يجراخلا ققدملا للاقتسإ عجارت يف

هقافخإ بلا كبملا فشك نع ر

ةيعادبلإا ةبساحملا تاسرامم .

يخشتل ةساردلا فدته ص

هل حمست لا تيلاو قيقدتلا ةيلمع في يجرالخا ققدلما ءادأ رثعت ءارو عقت تيلا لماوعلا

في لخدي بسالمحا بناج نم ليلضت لك نع ركبلما فشكلاب ىإ ةساردلا لصوت ثيح ،ةيعادبلإا ةبسالمحا راطإ

لضفأ لظ في ةيعادبلاا ةبسالمحا تاسرامم ةفاك نع ركبلما فشكلل لاماك انامض رفوت لا يجرالخا قيقدتلا ةيلمع نأ يذلا رملأا ةيفاترحلاا نم ةيلاع ةجردب عتمتي بسامح نع عبان بولسأ اهرابتعاب ،ققدلما بناج نم نكمم ءادأ طتي تازواجتلا كلتل يدصتلا لجأ نم ىلعأ وأ ىوتسلما سفنب عتمتي ققدبم ةيفاترحلاا هذه ةلباقم ةرورض بل

.ةيقلاخألالا

(3)

- 253 -

:ةقباسلا تاساردلا :ةيبرعلا تاساردلا 2 / ةراعلجا( ةسارد

2102

ةبساحملا تاسرامم فاشتكا يف يجراخلا ققدملا ةءافك رثأ ):

،ةيبساحملا تامولعملا ةيقادصم ىلع ةيلودلا يناديملا لمعلا ريياعمل اقفو ةيعادبلاا فده

عتلا ىإ ةساردلا اقفو ةيعادبلإا ةبسالمحا تاسرامم فاشتكإ في يجرالخا ققدلما ةءافك رثأ ىلع فر

فاشتكا في يجرالخا ققدلما ةءافكل رثأ دجوي هنأ ىإ ةساردلا لصوتو ،نياديلما لمعلا يرياعلم مهفلاو فارشلااو طيطختلا( في ةلثمتلما نياديلما لمعلا يرياعلم اقفو ةيعادبلاا ةبسالمحا تاسرامم لا تامولعلما ةيقادصم ىلع )نيهلما هبيردتو ققدلما ليهأتو يعوضولما يأرلاو ةكرشلا لمع ةئيبل فياك فاشتكا في يجرالخا ققدلما ةءافك رثأ ةيهمأ ىلع ديكأتلاب ةساردلا صوأ امك .ةيبسالمحا

ليلتحو ةسارد للاخ نم ةيلودلا نياديلما لمعلا يرياعلم اقفو ةيعادبلاا ةبسالمحا تاسرامم يرياعلما هذه

نم دكأتلا فدبه اتهردق

ةيلودلا يرياعملل ةباجتسلاا ىلع .

2 / عوبرج( ةسارد

2100

اذه جلاع لبسو ةعجارملا ةيلمع لشف ىلع ةرثؤملا لماوعلا ):

لشفلا ، لشفلا اذه جلاع لبسو قيقدتلا ةيلمع لشف ىلع ةرثؤلما لماوعلا حيضوتل ةساردلا فده

قحتلو فادهأ قي مصت تم ةساردلا

ابتسا مي ن ،ةزغ عاطقب ينينوناقلا تاباسلحا يعجارم ىلع عزو ة

ةينهلما ةيافكلا عيجشت ىلع دمتعت قيقدتلا ةيلمع حانج :اههمأ جئاتن ةعوممج ةساردلا مدق أطلخا فاشتكا ىلع قيقدتلا ةردق مدع في قيقدتلا رطامخ لثمتتو ،ينيجرالخا ينققدملل و

شغلا

تيلا ةينوناقلا يرغ تاطابترلااو زيكترلا ةساردلا اهتمدق تيلا تايصوتلا امأ ،ةيلالما مئاوقلا اهيوتح ابمر

ليمعلا اهيلإ يمتني تيلا ةعانصلا في ققدملل نيهلما صصختلا ةاعارم ةرورض ىلع .

:ةيبنجلأا تاساردلا 0 / ةسارد (

Rabin 2005 :)

Determinates of auditors attitudes towards

creative accounting

فده ،

تاسرامم صوصبخ ينققدلما تاهجوت سايق ىإ ةساردلا

هيف رثؤت تيلا لماوعلاو ةيعادبلإا ةبسالمحا ولاب ا

م أ ىإ ةساردلا لصوت ،أ ينققدلما تاهجوت ن

(4)

- 254 -

لإا ةبسالمحا تاسرامم نأشب ب

اذه نم ةرادلاا فقومو مدختسلما بولسلأا ةعيبط ىلع دمتعت ةيعاد

بولسلاا .

2 / ( ةسارد

2009 Feroz et al :)

décision Effects of framing on auditor

، لجاع

ءادأ ىلع نويجرالخا نوققدلما اهفشتكي لم تيلاو ةيلالما مئاوقلاب شغلا تلااح ثودح رثأ ةساردلا تراشأ دقو يجرالخا قيقدتلا ةيلمع ةدوج في كيكشتلا ىإ ىدأ امم ،يجرالخا قيقدتلا ةنهم دو ةيهمأ ىإ ةساردلا قيقدتلا رو

ةرطاخلما ىلع نيبلما .

( ةسارد

David woodcliff & Coram 2003 :)

A servey of time budget

pressure and reduces audit quality among australian auditors

، لوانت

نأ ىلع ةساردلا تزكرو قيقدتلا ةيلمع ءادأ ةدوج ىلع ققدملل يقلاخلاا مازتللإا يرثأت ةساردلا لل ققدلما باكترا لصوتو ،يقلاخأ لا كولس برتعي قيقدتلا ةيلمع ةدوج نم ضفيخ يذلا كولس

في لشفلا :يهو ققدلما لمع ةدوج نم ليلقتلا ىإ يدؤت تايكولس ةعبس دوجو ىإ ةساردلا ، ةينف ةلأسم نع ثحبلا في لشفلا ،ةنيعلا في دونبلا لك رابتخا مدع ،اهيف كوكشلما دونبلا ةعباتم ةفيعض تايرسفت لوبق ليمعلا تادنتسلم ةيحطسلا ةعجارلما ،ةئطالخا تاءانهلإا ،ءلامعلا نم

.ةنيعلا نم اهيف كوكشم دونب ضفرو ( ةسارد

rpe Amat & Gowtho ):

: Nature, Incidence Creative accounting

and ethical issues

، امك ، ةيعادبلاا ةبسالمحا تاسرامم ةعيبط حيضوت ىإ ةساردلا فده

ةساردلا فده اهتقلاعو ةيعادبلإا ةبسالمحا تاسرامم ىلع ةلدلأاو بناولجا ضعب ىلع فرعتلا ىإ

نأ ىإ ةساردلا لصوتو ةبسالمحا ةنهم تايقلاخأب 21

دق ةساردلا ةنيع في تاكرشلا نم %

.لخدلا ةمئاقب ةطبترلما ةيعادبلاا ةبسالمحا بيلاسأ سرام ا نأ دنج بيسالمحا بدلأا ةعجارم للاخ نم عوضولماب ةقلاع اله تيلا ةقباسلا تاساردل

يرغتلماب ةقلاع اله تاسارد وأ ةماع قيقدتلا ةيلمع لشف ىلع زكرت تاسارد امإ ،نيأزج ىإ مسقنت اهراثآ نم دلحا في ققدلما ةيلوؤسم بناج نم ةيعادبلاا ةبسالمحا عوضوم ةلجاعبم يأ ةساردلل نياثلا ةردن سملن هنمو ،تاكرشلا ىلع ةيبلسلا ءارو عقت تيلا لماوعلا ضيخشتب متها تيلا تاساردلا

(5)

- 255 -

نم ليلضت لك نع ركبلما فشكلاب هل حمست لا تيلاو قيقدتلا ةيلمع في يجرالخا ققدلما ءادأ رثعت .ةيعادبلإا ةبسالمحا راطإ في لخدي بسالمحا بناج عبتملا جهنملا :

حبلا تايرغتم فصو ىلع مئاقلا يئارقتسلاا جهنلما ثحبلا دمتعا للاخ نم ث

و عوضولماب ةلصلا تاذ تايبدلأا هميسقت تم ثحبلا فده قيقتح ضرغل

إ :ةيسيئر روامح تلاث ى

:لولأا روحملا عفاودلاو ميهافلما ،ةيعادبلإا ةبسالمحا

يناثلا روحملا :

اهنم دلحاو ةيعادبلاا ةبسالمحا تاسرامم نع فشكلا في يجرالخا ققدلما دوهج

:ثلاثلا روحملا لشف تايدتح

ةيعادبلإا ةبسالمحا تاسرامم نع ركبلما فشكلا في يجرالخا ققدلما

ةيعادبلإا ةبساحملا :لولأا روحملا عفاودلاو ميهافملا ،

ةبسالمحا ميهافم عيجم مهف في بيايجإ لكشب اعدبم بسالمحا نوكي نأ بيسالمحا عادبلإاب دصقي

مدختسي ثم نمو ،صنلا سيلو حورلا ثيح نم اتهاقيبطنو تاعادبإ

حاصفلإا قدص نع يربعتلا في ه

ةيلام قئاقح ءافخلإ عادبلإا اذه روطتي دقو ،ةيلالما مئاوقلاب فيراعت نم ددع ضرع لواحنس

اهموهفم ديدتح في باتكلاو ينثحابلا تاهجوت فلاتخلإ ارظن ةيعادبلإا ةبسالمحا .

1 ) ةيعادبلإا ةبساحملا موهفم

اهفرع Nacer بسالمحا ماقرأ ليوتح "

نودعلما هيف بغري ام ىإ لاعف هيلع يه امع ةيلالما ة

هعيجم وأ/و اهضعب لهاتج وأ/و ةدوجولما ينناوقلا نم ةدافتسلإا وأ للاغتسإ للاخ نم

"ا

1

اهفرعو

Mulford

ماقرلأاب بعلاتلل مدختست تيلا تاوطلخا وأ تاءارجلإا نع ةرابع "

سالمحا ئدابلما تارايخ مادختساب ةيلالما ةيب

تج هاتجاب ةوطخ وأ ءارجإ يأ وأ "لخدلا ليم

2

ىريو Amat لمحا

لئادبلا مادختساب ةيلالما تاباسلحا ليوتح ىلع يوطنت انهأ ةيعادبلإا ةبسا

ةبسالمحا في ابه حومسلما تاسراملما نم اهيرغو تاريدقتلاو ةيبسالمحا .3

ةيلمعلا " انهأ ىلع كلذك ةيعادبلإا ةبسالمحا فرعو نوبسالمحا أجلي الهلاخ نم تيلا

"ةيلالما مئاوقلاب اهنع نلعلما ماقرلأا في بعلاتلا لجأ نم ةيبسالمحا دعاوقلاب مهتفرعم مادختساب .4

(6)

- 256 -

مايقب مهعابطنإ يريغت وأ نيرمثتسلما ليلضت هفاود طاشن " انهأ ىلع داحم قراط اهفرع امك

رمثتسلما بناج نم هتيؤر ديرت ام ضرغب ةرادلإا حبرلا لكش لثم انهوبغري تيلا ةروصلا يمدقتو ني

"رقتسلما وأ ديازتلما .5

صلختلل ةصرفلا زاهتنإ في لثمتت ةيعادبلإا ةبسالمحا نأ حضتي افنآ ءاج ام ةءارق ءوض في سايقلا لئادبو بيسالمحا ماظنلاب ةدوجولما تارغثلا للاغتساو ةبسالمحا ةنهم تايقلاخأب مازتللإا نم

لاكشأو ةيلالما تانايبلا ليوحتل حاصفلإا مم

تانايبلا هذه دعم هلضفي ام ىإ هيلع نوكت نأ بيج ا

.ةصاخ ةحلصم تاذ تاهج ةبغر بسح وأ ادصاق ةيلالما تانايبلاو ماقرلأا عادتباب موقي وهو بسالمحا ناك اذإ امع لؤاستلا راثي انه

ي هنأ مأ ،ةبسالمحا ةنهم فلاخ ىلع ةعداخلما كلذب ةكرشلا لحاصم ىلع ةظفالمحا عفادب كلذب موق

يميظنتلا ىوتسلما ىلع هنأ ىرن ةيعادبلإا ةبساحملل يقلاخلأا روظنلما ديدحتلو اهيلإ يمتني تيلا ريرقت اهنم ةيعادبلإا ةبسالمحا تاسراملم يدصتلل ينناوقلاو تارارقلا نم ديدعلا تردصأ يعيرشتلاو

Cadbury 1992

ناق رودصو ايناطيرب في نو

Sarbanes Oxly act 2002

تايلاولا في

ةبسالمحا يرياعم ةيلاعف ىدم في ةيبسالمحا يرياعلما رادصإ نالج رظن ةداعإو ةيكيرملأا ةدحتلما . تاسراملما كلتل يدصتلل في ةديفم نوكت تيلاو ةيلالما مئاوقلا ىلع يرثأتلا بيلاسلأ ةديؤلما تاوصلأا لاعت لباقلما في

ربإك تلااح دق انهأ امك ينسفانلما ةهجاوم وأ لضفأ ضوافت زكرم في ةكرشلا لعلج تادقاعتلا ما

نيرمثتسملل ةديفم تامولعم يرفوت ىإ دوقت تيلا ةيبسالمحا لئادبلا مادختساك ةبوغرم نوكت .6

أ لاإ ةيلالما مئاوقلا ىلع يرثأتلا ةيبايجإ وأ ةيبلس لوح ءارلأا في حضاو نيابت كانه نأ مغرو ن

ىلع يقلاخلأا بنالجا اذه زكريو ةبسالمحا ىلع ازواتج لثيم هزواتج يقلاخأ بناج ةبسالمحا ملعل :يهو ئدابم ثلاث ةلادعلا

، قدصلا

، زيحتلا مدع .

عم ضراعتتو ةبسالمحا ةنهم هجاوت ةيساسأ ةلكشم ةيعادبلإا ةبسالمحا ةسرامم برتعت هيلعو

خلأاو نيهلما كولسلا دعاوق صلا يقلا

و ةيللمحا تائيلها نع ردا دعاوق عضت تيلا ةيلودلاو ةيميلقلإا

(7)

- 257 -

ةبسالمحا هدقفت ام اذهو ةناملأاو قدصلا يخوتو يه امك قئاقلحا راهظإ ىلع ثتحو نيهلما كولسلا .ةيعادبلإا

7

2 ) ةيعادبلإا ةبساحملا مادختسإ وحن ةرادلإا عفاود

ضورف اهيلع قبطنت يداصتقإ ليكو اهتفصب ةرادلإا ةلاكولا ةقلاع

ف ةرادلإا عفدت تيلا فقاولما

:في صخلتت ةقباسلا تاساردلا نم ددع ىلع دامتعلااب ةيعادبلإا ةبسالمحا تاسراملم ءوجللا ىإ

8

2 - 1 ) مقر ةدايزو ةكرشلل يلاملا زكرملا نيسحت ىلإ اهئارو نم ةرادلإا أجلت عفاود

لامعلأا :في صخلتتو :

- ع ةرادلإا ءادأ مييقت ناك اذإ اهحابرأ ساسأ ىل

نلا لدعبم وأ يضالما ماعلاب فوس حابرلأا في وم

بسالمحا ماقرلأا في بعلاتلا عفاد ةرادلإا ىدل رفاوتي

؛مدختسلما سايقلماو قفاوتي ابم ةي

- بعلاتلا ىإ اهعفدي اذه نإف ررقلما حبرلا فياص نم ةبسنك ةرادلإا ءاضعأ تآفاكم ناك اذإ

يدؤي ابم ةيبسالمحا ماقرلأاب حبرلا فياص مقر ةدايز ىإ

؛9

- ماع باتتكإ ىإ قلغم باتتكا نم ةكرشلا ليوتح في ةبغرلا ريراقتلا شغ ىإ ةرادلإا أجلت 10

م ةيلالما ليام زكرم لضفأب روهظلا لجأ ن ل

ىلعأ رعس سيسأت نم نكمتت مهسلأ

اه

؛

- بيسالمحا بعلاتلل عفادلا رفوتي ىرخأ ةكرش في جامدنلال هاتجا كانه ناك اذإ تىح ليالما زكرلما في

كرشلل نوكي

؛فقولما ىلع اهطورش ضرفل ةصرفلا ة

- صحلل ةجالحاب ةكرشلا ناك اذإ قيقحتك طورش ضرفي ضترقلما ناكو يجراخ ليوتم ىلع لو

.ةكرشلل ليالما زكرلما سكعت تيلا ةيلالما تارشؤلما نم ينعم ىوتسم 2 - 2 ) رملا هيوشت ىلإ اهئارو نم ةرادلإا أجلت عفاود مقر ضيفختو ةكرشلل يلاملا زك

لامعلأا :في صخلتتو :

- مهسأ ءارش قوقح لكش في تآفاكم ىلع لوصلحا دنع رثؤي ابم ليالما زكرلما ىلع يرثأتلا متي 11

متت تىح مهسلأا راعسأ ىلع اتقؤم

؛لقأ رعسب ءارشلا قح ةسرامم نم نك

- ةرادلإا يريغت دنع ي ام لك ليمتح ىلع ةديدلجا ةرادلإا دمعت 12

ىلع حابرلأا ضيفتخ ىإ يدؤ

ءادآ رهظي تىح ةقباسلا ةرادلإا ةدهع

؛لضفأ ةيلاتلا تاونسلا في ةكرشلا

(8)

- 258 -

- ةيسايسلا فيلاكتلا ضعب بنتج 13

ضارغلأ ةيموكح تاهج نم صحفلل ةكرشلا عضتخ نأك

لاا عفدي امم راكتحلاا عنم وأ يريستلا

؛حابرلأا ضيفختب بعلاتلا ىإ ةراد

- ادلإا أجلت ام ةداع ةيبيرضلا تاقحتسلما ضيفتخ لجأ نم ةيبسالمحا ماقرلأاب بعلاتلا ىإ ةر

.كلذ في كلالما عم ةرادلإا ةحلصم قفتت نأ نكيمو 3 ) :ةيعادبلإا ةبساحملا بيلاسأ ةبسالمحا في ةمدختسلما بيلاسلأاو لئاسولا نم ديدعلا كانه

:اهنم ةيعادبلإا

14

- أ لإا ةكرشلل ةيبسالمحا دعاوقلا حيتت انايح رايتخا ةكرشلل نكيم كلذل ةيبسالمحا لئادبلا ينب رايتخ

بسالمحا ةسايسلا

؛اله ةلضفلما ةروصلا يطعت تيلا ةي

- نكيم ةلالحا هذه في ،ؤبنتلا وأ مييقتلاب طبترت تيلا تاباسلحا في تلاخدلما ضعب مادختسا

ضو اهتطساوب متي تيلا ةليسولا قيرط نع امإ ةميقلاب بعلاتلا عدبلما بساحملل وأ مييقتلل لممج ع

ؤافت اهاتجا هرايتخإ قيرط نع

؛بسالمحا ةبغر بسح ايمؤاشت وأ ايل

ةيلالما مئاوقلا فيظنت بيلاسأ نمو

Big bath

ةكرشلا عقوتت امدنع ةسراملما هذه رهظتو

لادب ،تاونس ةدع ىإ دتتم دق تيلاو ةيلكيه تايريغتب طارنخلإا ةترف للاخ ةيربك فيراصم روهظ لاا نم لياجماب لخدلا ضيفتخ كلذ نع جتني ثيح ،اهروهظ درجبم فيراصلما هذبه فاترع

ىمسي ام وهو ةدحاو ةنس في ةعقوتلما تافورصلما

Big bath

لخد زيزعت كلذ نم ةجيتنلاو

ةيلاتلا تاونسلا .15

ل نطاوم عبرأ ىإ اهفينصتو ةيعادبلإا ةبسالمحا بيلاسأ زاربا نكيمو ل

:،بعلات

3 - 1 ) سأ ةيعادبلإا ةبساحملا بيلا

حاصفلإا يف :هروص نمو :

ةينازيملا جراخ ليومتلا - ةكرشلا تايلمع ليوتم ةداعإ وأ ليوتم وهو يفلخا ليومتلاب فرعيو :

دبو اهتينازيم في كلذ رهظي نأ نود ةيماظنلا تابلطتلما نع جورلخا نو

؛16

راجيلإا دوقع - رتافد في لجلأا ليوط رايجإ دقع ليجستب متي :

رايجإ دقع هنأ ىلع ةكرشلا

لياسمأر رايجإ دقع هرابتعلا ةمزلالا طورشلا فيوتسي لا هنلأ كلذ يليغشت

؛17

(9)

- 259 -

:صاخلا ضرغلا تآشنم - ،ينعم طاشن ةسراملم ةعبات ةأشنم ءاشنإب ةكرشلا مايق في رهظت

ةعباتلا ةأشنلما ىإ اتهامازتلاو ةكرشلا لوصأ ضعب ليوتحو مئاوق في اهجامدإ نود

اه لالما ةي

؛

ةيبساحملا تارييغتلا - يريغتب امإ نوكيو بسالمحا مامأ ةحاتلما ةيبسالمحا لئادبلا للاغتساب :

.ةيبسالمحا ةدحولا في يريغتلا وأ ةيبسالمحا تاريدقتلا وأ ةعبتلما تاسايسلا 3 - 2 ) ةيعادبلإا ةبساحملا بيلاسأ

:تيقوتلا يف :هروص نمو

- داريلااب فارتعلاا :

لإاب ةكرشلا فترعتو فالمحا لخدلما ينب داري

conservative

لجؤي هيفو

فالمحا يرغو ،هققتح نم دكأتلا ينح ىإ داريلاا ليجست بسالمحا

agressive

لاجعتسلاا متي هيف

لمحا في بعلاتلاو لجلأا ليوط ءاشنلاا دوقع هتلثمأ نم هققتح لبق داريلإا ليجست في .اهنع ةبسا

- فورصملاب فارتعلاا ترعلاا برتعي :

يصخشلا مكلحا ىلع دمتعت تيلا دونبلا نم فورصلماب فا

.ةحلصلما بسح اهحابرأ هيجوتو اهماقرأ في مكحتلاب بساحملل حمسي امم تاريدقتلا في 18

3 - 3 ) ةيعادبلإا ةبساحملا بيلاسأ

ريدقتلا يف :هروص نمو :

- :تافورصملا ةلمسر ةسايس طبر نكيمو ةرادلإا اهدبكتت تيلا تافورصلما ضعب نأ

حابرأب اه

ةيلبقتسم – ةيداريلاا تافورصلما -

ليوطلا ىدلما ىلع اهؤافطإ ثم اهتلسمر متي .

- ةتباثلا لوصلأا كلاتهإ ىشامتي ابم كلاتهلإا باسح قرط ددعت للاغتسإ ىإ بسالمحا أجلي :

عزوت ثيح باثلا طسقلا ةقيرطب وأ صقانتم كلاتهإ طسقل تاونسلا ليمحتب امإ ،هتحلصمو لاب ةفلكتلا ينناوق ىلع صنت لا ةيبسالمحا ئدابلما نأ عم ردقلما يجاتنلاا رمعلا تاونس ىلع يواست

بسح لوصلأا رامعأ ديدحتل بسالمحا مامأ ةصرفلا حيتي امم لوصلأل يجاتنلاا رمعلا ددتح ةيتاذلا هتحلصم .19

- :ةيراجتلا تاملاعلاو ةرهشلا ءافطإ نبلا هذه لثلم ةطشنلا قاوسلأا رفوت مدعل ارظن

ىلع دو

ةنورلما نم ةجردلا هذه ،ةسومللما يرغ لوصلأا رامعأ ديدتح بعصي ةسومللما لوصلأا فلاخ .يصخشلا ريدقتلل بسالمحا مامأ ةصرفلا حتفت - :نونئادلاو نونيدملا تيلا ةكرشلا مايق دنبلا اذه لوح ةيعادبلإا ةبسالمحا تاسراملم لاثمكو

يدلا صصمخ ليلقت اتهاداريإ ميخضت في بغرت اهليصتح في كوكشلما نو

.20

(10)

- 260 -

- يعلسلا نوزخملا ضبلا ةفلكت نم للقي امم هريدقت في ةغلابلما للاخ نم هيلع يرثأتلا متي :

ةعا

لخدلا فياص نم ديزيو ةعابلما .21

3 - 4 ) ةيعادبلإا ةبساحملا بيلاسأ

:ضرعلاو فينصتلا يف للاخ نم بعلاتلا نكيم

:ىدح ىلع ةيلام ةمئاق لك لخاد فينصتلا - ئاق :لخدلا ةم في بعلاتلاو اعم اهملاك وأ فينصتلا وأ حاصفلااب امإ نوكي اهيف بعلاتلاو

اهنمضتت دق تيلا ةيداعلا يرغ رصانعلا فينصت في لاثم نوكي فينصتلا

22

- يلاملا زكرملا ةمئاق عم ةنيدلما تاباسلحاو فيراصلما ميخضتب لاثم ةينازيلما في بعلاتلا متي :

ةدايزو تامازتللإا ليلقت .اهليصتح في كوكشلما نويدلا تاصصمخ في بعلاتلا وأ تاطايتحلاا

- :ةيدقنلا تاقفدتلا ةمئاق ةيليغشتلا تاقفنلا ليجست للاخ نم ةمئاقلا هذه في بعلاتلا متي

.سكعلا وأ ةيليوتموأ ةيرامثتسا تاقفن اهرابتعاو ةبسالمحا لبق نم

23

- :ةصاخلا لاوملأا يف ريغتلا ةمئاق هذه دونب عيجم

تاسراملم ضرعتت نأ نكيم ةيلالما ةمئاقلا

.لالما سأر ضيفتخ وأ ةدايز في ةيهمولا تايريغتلاك ةيعادبلاا ةبسالمحا

24

ادبلاا ةبسالمحا تاسرامم نأ لوقلا نكيم قبس ام ىلع اءانب نع ةعبان انهأ هيف كشلا امم ةيع

مح ،بيسالمحا لمعلا في ةيفاترحلإا نم ةيلاع ةجردب عتمتي بسا ةلباقم ةرورض ىإ عفدي يذلا رملأا

كلت ىلع طوحتلا لجأ نم ىلعأ لقن لم نإ ىوتسلما سفنب عتمتي يجراخ ققدبم ةيفاترحلاا هذه ولخ لوح ينهماسملل ةمزلالا تانامضلا يرفوتو بيسالمحا لمعلا ىلع ةيقلاخألالا تازواجتلا ةرادلاا لبق نم ليلضت وأ سبل يأ نم ةكرشلل ةيلالما ريراقتلا لياولما رولمحا في هل قرطتنس ام اذهو

نم دلحا ةلوامحو ةيعادبلاا ةبسالمحا تاسرامم نع فشكلا في تاهجوتلا ضعب حرط للاخ نم .يجرالخا ققدلما بناج نم اهراثآ ةيعادبلاا ةبساحملا تاسرامم نع فشكلا يف يجراخلا ققدملا دوهج :يناثلا روحملا

اهنم دحلاو

نأو قبس امك كذ

ونح اهنم ايعس ةيعادبلاا ةبسالمحا ةسرامم ىإ ةكرشلا ةرادإ ءولج نأ انر

يقلاخلأا يرغ نيهلما كولسلا نم اعون دعي ينهماسلما ةحلصم باسح ىلع ةيتاذلا اهعفانم ميظعت

(11)

- 261 -

نع لقتسم يجراخ ققدم لخدت بلطتي اذه ،ينهماسلما نع لايكو اهتفصب ةرادلاا بناج نم طخ ليكشت ةلوالمح ةكرشلا مامأ ةكرشلا عقوت نأ نكيم تيلاو ةيعادبلاا ةبسالمحا ةسرامم مامأ يعافد

.ةداح ةيلام تامزأ ،بسالمحا دمعت ضاترفا يجرالخا ققدلما ىلع ةلوبقم ةيعادبلاا ةبسالمحا بيلاسأ نوكت تىح

او ةصاخ هاتجلاا اذه في بسالمحا اياون ديدتح بعصي ثيح ةينلا ءوس وأ ةينلا نسح عم ءاوس ن

ءوض في ،اهيلع فراعتلما ةيبسالمحا ئدابلما عم ةقفتم ةينوناق انهأ فصتت بسالمحا تافرصت مظعم ع كلذ وممج نم ققحتلا يجرالخا ققدلما ىل صئاصلخا ةع

تيلا بولسلأا ابه مستي نأ بيج

:يهو ةيقلاخلأا ةيحانلا نم لاوبقم نوكي تىح ةيعادبلاا ةبسالمحا في بيسالمحا

25

- لأا جاتيح لاأ معب مايقلا ىإ مدختسلما بولس

؛ىرخأ ةيجراخ فارطأ عم ةيلعف تايل

- راعتلما ةيبسالمحا ئدابلما عم مدختسلما بولسلأا قفتي نأ

؛اهيلع ف

- مادختسا في ةكرشلا رمتست نأ ترفلا نم ةعوممج للاخ بولسلأا اذه

.ةعباتتلما تا

بيسالمحا لمعلا ةبقارم في يجرالخا ققدلما دمتعي امك نع ةرداصلا تلايدعتلاو دوهلجا ىلع

ياعملل ئيسلا للاغتسلاا نم فيفختلل تءاج تيلا ةيلودلا تائيلها ةيمدقلا ير

رارق دوهلجا هذه نم

ةيلودلا ةبسالمحا يرياعم سلمج لاو

يذ :ىإ اهئارو نم ىعس

26

- ياعم في )ةليدبلا ةلجاعلماو ةيسايقلا ةلجاعلما( لئادبلا ةيبلاغ ءاغلإ ىلع لمعلا ةديدلجا ةبسالمحا ير

ةدع ينب رايتخلال لالمجا حتف مدعو تالجاعلما ديحوت فدبه ةدحاو ةيبسامح ةلجاعبم ءافتكلااو يطغت وأ حابرلاا ميخضتو لخدلا ةروص ليمجتل يرياعلما في مسلحا مدع لغتسي ثيبح لئادب ة

؛ةكرشلا طاشن ىلع تاظحلالما ضعب - ك حضوي بيسامح رايعم لكل تاقفرم ةفاضإ يلمعلا قيبطتلا ةيفي

يرثكلا ىلع بعصي ثيح ،

صتخلما نم غل ميلسلا قيبطتلا ةيفيك حيضوت ين

دق يذلا رملأا ،رايعلما لخاد تارقفلا ضعب ضوم

يلالما ريراقتلا دونب ضعبل فيرتح وأ بعلات تايلمعب مايقلا في سوفنلا فاعض هلغتسي مدع ةجبح ة

؛رايعملل ميلسلا مهفلا

(12)

- 262 -

- ا ءاغلإ ىلع لمعلا ل

ينب دوجولما ضراعتلاو تاضقانت ضومغ يأ ةلازلإ ةفاضإ يرياعلما ضعب

تاضقانتلا كلت للاغتسا ديري نم مامأ بابلا قلغي يذلا رملأا يرياعلما كلت فنتكي ققدلما اهسرايم تيلا بيلاسلأاو ةطشنلأا فلتمخ ضرع لواحنس هركذ قبس ام ىلع اءانب

لأا نم دلحا في هنم اماهسإ يجرالخا :ىلع زكرت تيلاو ةيعادبلإا ةبسالمحا تاسراملم بيلسلا رث

- ةعجارم للاخ نم اهصحفو ةيلالما ريراقتلا ىلع ةباقرلا بق نم ةقبطلما ةيبسالمحا تاسايسلا

ل

عم ةيلالما ريراقتلل ةعفنلما نم ضرم ىوتسم قيقحتل حاصفلإا ةمءلامو ةيافك نم دكأتلاو ةرادلإا لالما ريراقتلا رطخ نم دلحا ةيلايتحإ ةيلام ريراقت ىإ دوقت تيلا لماوعلا ديدتح قيرط نع ةيلايتحلإا ةي

اهفيرعتو

؛27

- تنو ططخ صحف للاخ نم يلخادلا قيقدتلا ةفيظو معد

؛هئادأ مييقتو يلخادلا ققدلما جئا

- ميمصت في ةرادلاا ةدعاسم للاخ نم ةكرشلا لخاد رطاخلما ةرادإ في يجرالخا ققدلما ةهماسم

جيتاترسا يلخادلا ةباقرلا ماظن مييقت اذكو بيسالمحا شغلاو لايتحلاا رطامخ ريدقتل رطاخلما ةرادإ ةي ة

؛ةكرشلل ةيبسالمحا مظنلاب صالخا

28

- قيقدتلا ةدوج ينستح في يجرالخا قيقدتلا ةفيظول قيقدتلا نالج معد يجرالخا ققدلما للاغتسإ

ريراقتلا في ينهماسلما ةقث ةدايز هنأش نم يذلا رملأا :ةيلالما

29

- ةيعادبلاا ةبسالمحا تاسرامم نم دحلل يجرالخا ققدلما اهسرايم تيلا ةرشابلما تارابتخلاا ينب نمو

:ةيلالما مئاوقلا ماقرأ ىلع :لخدلا ةمئاق يجرالخا ققدلما ىلع ينعتي ةيعادبلاا ةبسالمحا بيلاسلأ ةداضلما تاءارجلاا نم

:ــب مايقلا صلاو عيبلا يرتاوف نم ققحتلا 

ةقلاعلا تاذ فارطلأا عم ةذفنلما تاقف تاقفصلا نأو

؛ةيروص سيلو ةيقيقح ىدم نم ققحتلا 

؛تافورصلما ىلع ةلسمرلا طورش رفوت

.يليغشتلا حبرلا دونب نم )ةيداعلا يرغ( ةيئانثتسلإا حابرلأا داعبتسا نم ققحتلا 

يلاملا زكرملا ةمئاق ب مايقلا دونبلا ضعب صوصبخ يجرالخا ققدلما ىلع :

30:ــ

(13)

- 263 -

نلا داعبتسا نم ققحتلا 

؛ةلويسلا باستحا دنع ةديقلما ةيدق

راعسلأا ةحص نم ققحتلا 

؛ةلوادتلما لوصلأا ىلع ةمدختسلما

لعفلا دوجولا نم ققحتلاو درلجا تافوشك صحف  اب يعلسلا نوزخلما فانصلأ ي

خلم

؛نزا

قحتلا 

؛اهليدعتو لوصلأا كلاتهإ بسن نم ق بتلما سسلأا ةحص نم ققحتلا  في ةع

؛ةسومللما يرغ لوصلاا مييقت

رارقلا نم ققحتلا 

؛لوصلأا مييقت ةداعاب ةقلعتلما تا

ةيئابلجا ةجيتنلا ةحص نم ققحتلا 

؛اهنم ةعطتقلماو ةمجدلما غلابلماو

حتلاو )ةربرم يه له( تانوؤلما ةحص نم ققحتلا 

؛ءبعلاب ةنوؤلما ةلباقم ةحص نم قق

لع فرعتلا دصق ضورقلاب ةقلعتلما دوقعلا صحف  رعس ةميق ثيح نم ةصالخا طورشلا ى

باستحاو دادسلا خيرات ،ةدئافلا

؛دئاوفلا ةدصرأ عم ديدستلا طاسقأ

لاماك انامض رفوت لا قيقدتلا ةيلمع نأ وهو مهم رمأ ىإ ةراشلاا بيج يرخلأا في

دجوي ذإ ،ةيلاثم ةيلمع سيل ةطاسبب انهلأ ةيعادبلاا ةبسالمحا تاسرامم ةفاك فاشتكلا لامتحإ

لظ في اذه ثديح ذإ ،ةيبسالمحا تابعلاتلا ضعب فاشتكا دعل ةمزلالا ةينهلما ةيانعلا لذب

تيلا

ةبسالمحا تاسرامم ةفاك فاشتكا ققدم يأ لواح ام اذإ ثيح ،ةيلودلا قيقدتلا يرياعم اهبلطتت ىلع هدهج زكري هنإف اذل ،ةلوبقم يرغو ةيربك نوكتس قيقدتلا ةفلكت ناف ةيعادبلاا تيلا تلاالمجا

تافيرتح وأ تابعلات ثودلح ةيربك رطامخ ابه دجوت عقت تيلا لماوعلا رهظت قلطنلما اذه نم ،31

اهصيخشت لواحنس تيلاو ةيعادبلإا ةبسالمحا تلاسرامم نع ركبلما فشكلا في ققدلما رثعت ءارو نم .ةساردلا نم لياولما رولمحا للاخ نم ا ققدملا لشف تايدحت :ثلاثلا روحملا تاسرامم نع ركبملا فشكلا يف يجراخل

ةيعادبلإا ةبساحملا

ةيعادبلاا ةبسالمحا راثآ نم دلحا في ينيجرالخا ينققدلما لبق نم ةلوذبلما دوهلجا نم مغرلاب

روفلا فشكلا لجأ نم دوهلجا فيثكت مهيلع امازل عقي هنأ لاإ ةيعادبلاا ةبسالمحا تاسرامم نع ي

،

ا نم ديدعلا يرشت ذإ في نوقفيخ اولازلا ينيجرالخا ينققدلما نأ رصاعلما نيهلما ركفلا في تاساردل

(14)

- 264 -

قيقدتلا بتكم اهيريج تيلا تاساردلا تراشأ دقف ،ةرادلإا شغ تلااح فاشتكاو مييقت

( KPMG

نأ ىإ )

4 لااح نم طقف % ت

غ يماع ينب اهتسارد تم تيلا ةرادلإا ش

0991 و 2112 لخا ينققدلما لبق نم اهفاشتكا تم لصتل ةبسنلا عفتراو ،ينيجرا

02 ماع في %

2112 ــب ردقي ادج نيدتم ىوتسم ىإ ضفنخا ثم 0

ماع طقف %

322112 .

ةبسامح دوجوب ؤبنتلا في قافخإ تلااح عوقو وهو هيدافت نكيم لا رطخ أشني انه نم

لا تلاالح قحلالا فاشتكلإاب ىمسي ام وأ اهنع ركبلما فشكلا في لشفلا وأ ةيعادبإ ليلضت

ةيبسالمحا ماقرلأاب .

و في قافخلإا ىلع ةرثؤلما لماوعلا ىلع فرعتلا ىإ رولمحا اذه للاخ نم تيأن هيلع ابه دشترسي تاحترقلما ضعب عضو في مهست اهلعل ةيلالما مئاوقلاب ليلضتلل ركبلما فاشتكلإا

ا ىوتسلما ىإ ةنهلماب ضومهنلا لجأ نم يجرالخا قيقدتلا ةنهم وسرامم .بولطلم

1 ) يجراخلا ققدملا للاقتسإ تايدحت

نكيمو ،فارطلأا نم فرط ىإ زيحتلا نود ةيعوضومو ةهازنب لمعلا ةردق وه للاقتسلإا هريرقت في قئاقلحا لك نع فشكيو اقداص ،اهيزن ،انيمأ ققدلما نوكي نأ" ىلع للاقتسلاا فيرعت

أتي لاو يرادي لاو لمايج لاو نداهي لا ،ينكلاملل يرغي لاو ذوفن وأ ةبارق وأ ةيصخش ةحلصبم رث

نأ دعب عانتقإ نع يعوضولما ،نيفلا ،يملعلا هيأر ءادبإ بيج انمإو ،هموصخ ةجيتن هيأر وأ هرارق وأ عئاقو نم هيلإ لصي ام فيزي وأ فريح وأ متكي لاأ هيلعو ،هيلإ لصوت الم هسفن نئمطت

"تافلامخ

،33

لا تائيلهاو تامظنلما عيجم تدان ثيح ىإ قيقدتلا يرياعم رادصإب ةمتهلما ةيلود

اذه تدسجو ققدلما صخشلاب ماتلا للاقتسلإا رفوت بوجو ىلع ةحارص صنت تاديكأت ةغايص :ينلامج في للاقتسلإا يداملا للاقتسلاا 

دارفأ ذحأ وأ يجرالخا ققدملل ةيدام ةحلصم دوجو مدع نيعي :

تايلمع قيقدتب موقي يذلا نايكلا عم هطبرت هترسأ .ه

ينهذلا للاقتسلاا  نم لخدت وأ طوغض يلأ يجرالخا ققدلما ضرعت مدع للاخ نم :

.ايلع ةطلس وأ ةكرشلا ةرادإ بناج

(15)

- 265 -

ل هلوصو ليبس في ابجاوو اقح دعي للاقتسلااب يجرالخا ققدلما عتتم نأ رهظي قبس امم ر

هيأ

قدلما هجاوي ايدتح لكشي للاقتسلاا تابلطتبم ساسلماو ديالمحا نيفلا يجرالخا ق

اببس لكشيو

يرهوج إ ءارو ا بايغف ،ةيعادبلإا ةبسالمحا تاسرامم نع ركبلما فشكلا في يجرالخا ققدلما قافخ

هيأر ةهازنل ايقيقح اديدته برتعي نيهذلا للاقتسلإاب يجرالخا ققدلما عتتم ك

ضرف قاطن ىلع طوغض

تيلاو ةيبسالمحا دونبلا ضعب في هلخدت نم دتح يجرالخا ققدلما لمع تافيرتح ىلع يوتتح دق

.ةيعادبلإا ةبسالمحا راطإ في ةيرهوج لشفلا تلااح في قيقدتلا ةمهم عقوي يدالما للاقتسلااب يجرالخا ققدلما عتتم بايغ نأ امك ىرخأ ةينعم تامدلخ مهئادأ لباقم ةيفاضإ باعتلأ ينيجرالخا ينققدلما يقلت كلذ ةلثمأ نمو

إ تامدخ( قيقدتلا ةمهم بنابج وضعل لمعلا ةعوملمج ةيليصفتلا ةساردلاف .سفنل )ةيراشتس

فيلاكتيم لي يكيرملأا سرنجوكلا

Lee Metcalf

ىإ تامدلخا هذه لثلم ينققدلما يمدقت نأ ىرت

تامدخ يمدقتو نمازتلاب تامدلخا هذه يمدقت ينب لحاصلما في ضراعتلا نم اعون قلتخ مهئلامع قيقدتلا يج تامدلخا هذه لثم نأ ذإ ،34

نم لادب ةكرشلا ىلع عفادي ايمامح يجرالخا ققدلما لع

ايضاق هنوك ةبسالمحا تاسرامم نع فشكلاو لب ركبلما فشكلا ىإ ةرشابم هب عفدي اذه ،35

.ليالما عمتجملل لخدلا في ليمتج ثودح تلاامتحإ نع غلابلإاو ةيعادبلإا 2 ) ب مسحلا مدعو ةيبساحملا تاسايسلاو قرطلا يف ةدئازلا ةنورملا ةبساحملا ريياعم ضعب

ةيلودلا ةليدب وأ ابه حومسم تالجاعم ىلع ةبسالمحا يرياعم ضعب لامتشا في حوضوب كلذ رهظي اذله يسيئرلا ببسلاو ، ةيبسالمحا تاسايسلا ضعب في ةدئازلا ةنورلما كلذكو ةيسايقلا ةلجاعملل

لا في لثمتي لللخا لها اله ضرعتت تيلا ةرشابلما طوغض

تخلما تائي هذه عضوب ةص

دق الم ةجيتن يرياعلما

ش هب مهاست للاخ نم ةرشابلما يرغ طوغضلا اذكو تائيلها كلت تاينازيم ليوتم في لامعلأا تاكر

ؤلما ةمدقتلما لودلا في ةصاخ مهئلامعل نيزيحتلما ينبسالمحا ضعب بيسالمحا لالمجا في ايلماع ةرث

ك يرظن ضورف نع لاضف ،ةيكيرملأا ةدحتلما تايلاولا رايتخا في ةرادلإا ةيرح ذبتح تيلا ةلاكولا ة

تجلاا ضراعت ثم نمو ةيبسالمحا تاسايسلا ةددمح ةبسامح يرياعبم مازللإا ونح ها

.36

(16)

- 266 -

ركبلما فشكلا في يجرالخا ققدلما قافخإ لماوع نم لاماع ةبسالمحاب مسلحا مدع نوكيو

حمسي يذلا فياكلا قولابو ةيعادبلاا ةبسالمحا تاسرامم نع نأ دنج ،ةيبلسلا اهراثآ نم دلحاب هل

تيلا ةيبسالمحا ةسايسلا رايتخا ةيربح هل حمسي بسالمحا دي في ةيبسالمحا تارايلخا نم ددع عضو ةلدأ عجمو ليلضتلا اذه فاشتكا ةمهم يجرالخا ققدلما ىلع بعصي امم صالخا هضرغ مدتخ بسالمحا كولس كلس بسالمحا نأ بثت تيلا ةيفاكلا تابثلاا تالجاعلما نأو اصوصخ ةيعادبلإا ة

بسالمحا راطإ في لخدت تيلا حومسم تالجاعم يه ةيعادبلإا ة

تارغثلا للاغتسا ىلع دمتعت ابه

حاصفلإا لاكشأو سايقلا لئادبو بيسالمحا ماظنلاب ةدوجولما .

3 ) يجراخلا قيقدتلا ةنهم يف تاعقوتلا ةوجف

ب قيقدتلا ةنهم في تاعقوتلا ةوجف يظح لكشت ثيح تانيعبسلا رخاوأ في يربك مامتهإ

ةسائرب ينلقتسم ينسراد نم ينهوك ةنلج

Manuel F .Cohen

يكيرملأا دهعلما نم ليومتبو

ينينوناقلا ينبساحملل

AICPA

ماع

370994 عمتلمجا تاعقوتو ينققدلما تايلوؤسم ةساردل

للا تردصأ دقو ،تاعقوتلا كلت ةلباقلم هلمع مهيلع بيج امو مهنم سرام في يئدبلما اهريرقت ةنج

0999 ماع يئاهنلا اهريرقتو 0991

ميظنت ىلع تلايدعتلا ضعب لاخداب هيف يصوت يذلاو

قيقدتلا يرياعم لمعب قلعتي اميف اصوصخو ةنهلما .38

سوم ةنلج" يكيرملأا باونلا سلمج في ةيعرف ةنلج نوكت امك نوكت تيلا "Moss

ربوتكأ في اريرقت تردصأ 0992

ةنلج ماق ادنك فيو ،اكيرمأب ةبسالمحاو قيقدتلا ةنهم هيف مجاته

The Macdonald Commission

ينينوناقلا ينبساحملل يدنكلا عملمجا اهلكش تيلا

نم عمتلمجا تاعقوت ةسارد فدبه قيقدتلا لامج في روشنلما بيسالمحا ركفلل لماش ثحبب CICA

ينققدلما بناج نم فياكلا مالملإا مدع ببسب تاعقوتلا ةوجف دوجو ىإ ةنجللا صلخو ينققدلما عمتلمجا تاعقوتب .39

فرع

Liggio ةنس

0994 ءادلأا تايوتسم ينب قرفلا" انهأ ىلع تاعقوتلا ةوجف

لا يمدختسم فرط نم هنم عقوتلما ىوتسلماو لقتسلما تاباسلحا ققدم نم ةمدقلما

"ةيلالما مئاوق

40

(17)

- 267 -

ةنلج فرع امك Cohen 1978

تاعقوتلا ةوجف روهملجا عقوتي ام ينب أشنت نأ نكيم "

"قيقدتلا ةمهلم لوقعلما ءادلأا راطإ في نوققدلما همدقي نأ عيطتسي ام عم هجاتيح ام وأ .41

ماق امك Porter ةنس ةيناديم ةساردب

0992 قيقدتلا ةنهم في تاعقوتلا ةوجفل لصيل

ام ينبو تاباسلحا وققدم هب موقي نأ نكيم ام وأ هب موقي ام ينب قرفلا " انهأ ىلع اهفيرعت ىإ

"مهنم ةبولطلما عمتلمجا تاعقوت ساسأ ىلع تاباسلحا وققدم هب موقي نأ عقوتي ام وأ يغبني

42

ختسم نونظ نم ئشان نيابت يه قيقدتلا ةنهم في تاعقوتلا ةوجف نأ حضتي قبس امم يمد

اوقلا الخا ققدلما ةردقم لوح ةيلالما مئ رارضلإا هنأش نم لعف لك نع غلابلإاو فاشتكإ في يجر

.نيهلما ءادلأا يرياعلم هماترحا دودح في لاعف ققدلما اذه همدقي ام عم مهتحلصبم ةبسالمحا تاسرامم نع ركبلما فشكلا في يجرالخا ققدلما ةردقم مدع ببس عاجرا نكيمو

عادبلإا قيقتح ىإ لوصولا في ققدلما قافخإ للاخ نم قيقدتلا ةنهم في تاعقوت ةوجف دوجو ىإ ةي لوقلا نكيم ،ثحبلا عوضوم ىلع تاعقوتلا ةوجف موهفم طاقسابو ،هنم ةبولطلما روهملجا تاعقوت

لاعف همدقي ام عم يجرالخا ققدلما همدقي نأ ليالما عمتلمجا عقوتي ام ينب أشنت تاعقوتلا ةوجف نأ هل

راطإ في لخدي بسالمحا بناج نم فرصت لك فاشتكا ىلع يجرالخا ققدلما ةردقبم قلعتي اميف .اهتيرارمتساو ةكرشلل ليالما زكرلما ىلع فرصتلا اذه رثؤي نأ نكيمو ةيعادبلإا ةبسالمحا ةيلوؤسم لوح هفقوم نم فعضتو ءادلأا في يجرالخا ققدلما يرصقت ءارو عقت تيلا لماوعلا نمو كلإا :ركذن ةيعادبلإا ةبسالمحا تاسرامم نع غلابلااو ركبلما فاشت

3 - 1 ) :ةينهملا ةيانعلا لذب مدع يجرالخا ققدلما ىلع ةفلتمخ تايلوؤسم قيقدتلا ةنهم بجوأ

ةيلمع هذيفنت ءانثأ ةمزلالا ةينهلما ةيانعلا لذب ىلع صرلحا اهفده يرصقت رصح نكيم لياتلابو ،43

لا لذب نأشب يجرالخا ققدلما يرياعلم اقفو ةيعادبلإا ةبسالمحا ةسرامم فاشتكإ في ةمزلالا ةينهلما ةيانع

:يلي اميف ةيلودلا قيقدتلا -2 1 - 1 ) قيقدتلا جمانرب طيطخت يف ققدملا قافخإ ىلع جمانبرلا ءاوتحإ مدع ببسب :

ةيقلاخألالا تابعلاتلاو ريوزتلاو شغلا ثدوحو ءاطخلأا نع فشكلل ةمزلالا تارابتخلإا فلتمخ

(18)

- 268 -

ةيانعلا لذب في لشفلا ةلئاطب فرعي ام تح لاهملإا نم عونلا اذه عقي ،بسالمحا اهبكتري تيلا قيقدتلل ليودلا رايعلما تابلطتمو فىانتي ابمو ةمزلالا ةينهلما

ISA 220

.

3 - 1 - 2 ) :تايلمعلا نع بسانملا حاصفلإا طورش ريفوت يف ققدملا قافخإ امإ اذه

قلعتلما حاصفلإا في هقافخإب تانايبلا كلتب قفرلما هريرقت في وأ ةققدلما ةيلالما تانايبلاب

.

3 - 1 - 3 ) بساحملا باكترإ تلاامتحإ نع ركبم راذنإ ريفوت يف ققدملا قافخإ

:ةيعادبلإا ةبساحملا تاسراممل ةيدالما رارضلأا ضيفتخ نم نكتم ةلوقعم ةترف دودح في كلذ

مم ءارج نم ةكرشلا كلابم ملت تيلا ةيونعلماو .بسالمحا تاسرا

44

3 - 1 - 4 ) أطخلاو شغلا فاشتكإ يف يجراخلا ققدملا قافخإ ةمهم نأ نم مغرلا ىلع :

لاإ شغ وأ أطخ نم ةيلالما مئاوقلاب دجوي دق ام فاشتكإ ىإ اساسأ فدته لم يجرالخا قيقدتلا .ةمزلالا ةينهلما ةيانعلل هلذب راطإ في ققدملل يوناث حانج اهفاشتكإ نأ دلما لاهماف45

يجرالخا قق

فاشتكإ في هتردق ددهي هللضم ةيلام مئاوق هنع جتني بسالمحا بناج نم ةشئاطلا تافرصتلل .عضولا كرادت نم هنكيم يذلا بسانلما قولابو ةيعادبلإا ةبسالمحا 3 - 1 - 5 ) :ةيماظن ريغ تاطابترإ وأ دوقع فاشتكإ يف يجراخلا ققدملا قافخإ نم

مع فاشتكإ ايلمع ققدلما ىلع بعصلا دصقلا نوكي تيلاو ةرادلإا ابه موقت تيلا لايتحلإا تايل

ينيجرالخا ينققدلما بناج نم عقوتلا ةوجف ءوشن تاببسم دحأ دعي اذه نأ لاإ ،هليلضت اهنم 3 - 2 ) :نييجراخلا نيققدملل ةينهملا ةءافكلاو يملعلا ليهأتلا صقن برتعي

ا صقن ةيافكل

يجرالخا ققدملل ةينهلما ةيافكلا نود ةصاخ

برلخا عجارتو عدبلما بساحملل ةينهلما في ة

لما دحأ نادي

ناولجا ب .ةيعادبلإا ةبسالمحا تاسراملم ركبلما فاشتكلااب لشف في ققدلما عوقو ءارو نم ةمالها

3 - 3 ) :يجراخلا ققدملل ينهملا ءادلأا ةدوج عجارت انهأب يجرالخا قيقدتلا ةدوج فرع

خ فاشتكاب يجرالخا ققدلما مايق لامتحإ قرلخا اذه نع ريرقتلاو ةكرشلل بيسالمحا ماظنلا في قر

،46

فاشتكا ىلع يجرالخا ققدلما ةردق عجارت نيعت يجرالخا قيقدتلا ةدوج نيدت نأ مهفي فيرعتلا نم هردصي يذلا ريرقتلا في كلذ ليجستب مايقلا مدعو ةكرشلل بيسالمحا ماظنلاب تارغثلاو ءاطخلاا كبلما فشكلا ةصرف عايض لياتلابة .ةيعادبلاا ةبسالمحا تاسرامم نع ر

(19)

- 269 -

3 - 5 ) ف ةعيرسلا ةنورملا ةبكاوم نع قيقدتلاريراقت عجارت ةئيبو يبساحملا لمعلا ي

لامعلأا : انه راثت في ةيعادبلاا ةبسالمحا تاسرامم نع فشكلا لخدي له اهنم تلاؤاست ةدع

رقت اساسأ هل دعي نم لوح لؤاستلل ةفاضإ ،يجرالخا ققدلما ةيلوؤسم قاطن له قيقدتلا ري

متهارخدم نامض لجأ نم نيرمثتسملل وأ اهئادأ هيجوت لجأ نم ةرادلإل مأ ةكرشلاب ينهماسملل .

3 - 6 ) :قيقدتلا ريياعم يف روصقلا ثودح بابسأ مهأ نم قيقدتلا يرياعم في روصقلا دعي

ع ةنهلما ميظنت انمإو هتاذ دبح ققدلما يرصقت راطإ في لخدت لا تيلاو تاعقوتلا ةوجف بعصي امم ةما

كبلما فشكلا ةمهم هيلع ةيعادبلإا ةبسالمحا تاسرامم نع ر

.

تاعقوتلا ةوجف عاستا نأ ىرن قباسلا ضرعلا نم في

لوح يجرالخا ققدلما ةيلوؤسم قاطن

،قيقدتلا ةمهم نم فدلها في فلاتخلاا ىإ عجري انمإ ةيعادبلاا ةبسالمحا تاسرامم نع فشكلا لإا اذه ىلع ليلد يرخو ماع يزيلنجلااءاضقلا رارق يجرالخا قيقدتلا فده ىلع أرط يذلا فاطعن

0199 لاق ذإ قيقدتلا ةيلمعل افده سيل أطلخاو شغلا فاشتكإ نأ ىلع ةحارص صن يذلا

يضاقلا

Lubas

" ةيرهشلا هترابع

The Auditor is a watch-dog not blood hound

"

ب ابلك سيلو ةسارح بلك ققدلما نأ نيعت تيلاو .ينمرلمجا رثأ ءافتقلا ايسيلو

47

4 ) ةكرشلا لخاد قيقدتلاو ةبساحملا يتنهم تايقلاخأب يلحتلا نع داعتبلإا

فارطلأا عيجم يضري يذلا لكشلاب ةنهملل ةسرامم لك انهأ ىلع ةنهلما تايقلاخأ فرعت

.ةنهلما هذه ةسرامم في لاهمإ وأ اؤطاوت حبصي نأ هنأش نم ةيلوؤسم نودبو 48

ينح في فرعت

ةنهم باحصأ دنع اهيلع فراعتلما لوصلأاو دعاوقلا ةعوممج اتهأ ىلع ةبسالمحا ةنهم تايقلاخأ ةنهم ىلع ةظفاحملل كلذ ،مازتللإا ىلع موقي انيعم اكولس بسالحا نم مزلتست تيلا ةبسالمحا .اهفرش ىلعو اهيلع جورخابه للاخلإا نلأ اهفرشو ةبسالمحا نلما ةدح دايدزا نإ في ينبسالمحا ينب بيسالمحا لمعلا في ةسفا

ةدايز ىإ ىدأ امو ليالحا انتقو

ا ةدوج ىلع ظافلحاب همامتهإ نم رثكأ ابه لمعي تيلا ةكرشلا ىلع ظافلحا ونح بسالمحا مامته كولسلاب مازتللاا ىلع مهنم ضعبلا صرح ىلع ايرثك رثأ ،اله اهمدقي تيلا ةيلالما تامدلخا

ق نم كلذو يقلاخلأا ليب

تاكرشلا ءاردم ءاضرإ ىلع صرلحا

49.

(20)

- 270 -

يلحتلا نع داعتبلااو ةبسالمحا ةنهم تايقلاخأ قيثاوبم مازتللإا نم بسالمحا بورهف هيلعو نع فشكلا ةمهم يجرالخا ققدلما ىلع بعصي لمعلا في قدصلاو ةناملأا نم بولطلما ىوتسلماب

سفت ةبوعص نع ةتجانلا ةيعادبلإا ةبسالمحا تاسرامم كولسل هينبت ءارو نم عدبلما بسالمحا اياونل هير

قيقدتلا ةنهم تايقلاخأ نع قيقدتلا لمح ةكرشلاب يلخادلا ققدلما داعتبا نأ امك ،ةيعادبلإا ةبسالمحا ةبوعص نم ديزي ةيعادبلاا ةبسالمحا تاسرامم رثأ ءافخإ لجأ نم بسالمحاو ؤطاوتلاب هعفدي يذلاو مهم فشكلا في يجرالخا ققدلما ة إ اهنع

.ةليحتسم ةمهم اهلعيج لقن لم ن

5 ) ينهملا صصختلا مدع يتلا ةعانصلا يف يجراخلا ققدملل

ي اهيلإ يمتن ليمعلا

يجرالخا ققدلما صصتخ ينب ةيبايجإ ةقلاع كانه نأ ىلع ةيناديلما تاساردلا نم ديدعلا عجمأ لا يأرلا ءادبا تامدخو قيقدتلا تامدخ ةدوج ةدايزو :للاخ نم نيف

50

- صصتخ نأو ،ةعانصلا سفن في ينصصختم ينققدم ىإ جاتتح ةصاخ ةعيبط ةعانص لكل

.ةيلاع ةءافكب قيقدتلا تايلمع ماتمإ ىلع دعاسي ةكرشلا اهيلإ يمتنت تيلا ةعانصلا في ققدلما - قدملل ايازم ققيح قيقدتلل ةيسفانت قوس لظ في ةنيعم ةعانص في يجرالخا ققدلما صصتخ نإ ق

ققدملل يعانصلا صصختلا ةيهمأ لثمتتو ، قيقدتلا تايلمع ءادأ ةفلكت ضفخ اهنم يجرالخا :في يجرالخا

51

- يمدقت لياتلابو ةعانصلا كلتب ةصاخ تابرخو ةفرعم لكيه نيوكت صصختلما ققدلما عيطتسي

ةدولجا نم لياع ىوتسم تاذ تامدخ

؛

- يرياعلم ةقيقد ةفرعم ىلع لوصلحا ابلطتمو ةبسالمحا

ققدلما نوكي تيلا ةعانصلا في ريراقتلا ت

ا ءادأ في صصختم

؛ابه ةلماعلا تيلا تاكرشلل تامدلخ

- ت صصختلما ققدلما بناج نم ءلامعلا نم بركأ ةعوممج ىلع ريوطتلاو بيردتلا فيلاكت عيزو

اسي ام اذه

؛مجلحا تارفو نم ةدافتسلاا ىلع دع

- قت تيلا تايلمعلا صحف دنع ققدلما ةمهم ليهست ريدقتلا ىلع دمتعت تيلاو ةرادلاا ابه مو

ىلع ةيلالما مئاوقلا ءاوتحا فاشتكا تلاامتحا ضيفتخ ىإ يدؤي امم يصخشلا

؛ةيرهوج ءاطخأ

(21)

- 271 -

- رطاخملل ينققدلما تاريدقت نم ديزي اذهو تاكرشلا ةعانصل ينققدلما ةفرعبم يقتري صصختلا

هذله ةزيمم ةسم نوكت تيلاو ةيلالما مئاقلاب ةينمضلا .ةعانصلا

نيهلما صصختلا مدع نأ قبس امم ىرن تيلا ةعانصلا في يجرالخا ققدملل

ي اهيلإ يمتن

هؤلامع ،ةكرشلا لامعأ هجاوتس تيلا رطاخملل طوحتلا نم هنكيم لاو هئادأ نم فعضي دق

رجإ في مكحتلاو ةيلاعفو ةءافك لكب قيقدتلا تاءا

.

تت تيلا لامعلأا نم ديدعلا نأ امك عفدي دق يجرالخا ققدلما رظن ةهجو نم ضومغلاب فص

ءافخاو ققدلما ليلضت في اعدبم نوكي يذلاو هتاذ دبح بسالمحا نم ةروشلماو حصنلا بلط ىإ هب نيهلما صصختلا ةيهمأف .اهلحارم دحأ في يجرالخا ققدلما ةمهم لشفي امم هنع بيسالمحا حبرلا ةرادإ تلااح نع فشكلا في يجرالخا ققدملل لايتحا ثودح تلاامتحا ناف ،ةيبسالمحا حابرلأا ةرادإ

،اهسفن ةكرشلا طاشنب ققدلما صصتخ ةلاح في لقت ةيلالما ريراقتلا في أجلت ام ابلاغ ذإ ،52

لإا ةبسالمحا بيلاسأ عبتت تيلا تاكرشلا ب

لامج سفن في ينصصختم يرغ ينققدم رايتخا ىإ ةيعاد

.،اهطاشن

53

6 ) راخلا ققدملا طابترا ةدم ةكرشلاب يج

يظح لماعلا اذه تن ىإ اولصوت نيذلا ينسرادلا لبق نم ديازتم مامتهاب

ا ثيح ،ةبراضتم جئ

فعضي اتهاباسح في ققدي تيلا ةكرشلاب يجرالخا ققدلما طابترا ةترف لوط نأ ىإ مهضعب لصوت هللاقتسا ةجرد نم ديزت يجرالخا ققدلما طابترا ةدم رصق نأو هللاقتسا ةجرد نم فارطأ هاتج

ققدلما طابترا ةدم ديزت لا نأب لماعلاب قيقدتلا ةنهلم ةمظنلما تايعملجا بلاط كلذل ، ةكرشلا نم رثكأ اتهاباسح عجاري تيلا ةكرشلاب يجرالخا 10

لوط نأ رخلآا ضعبلا ىري ينح في ،تاونس

لمع ةدوج نم ديزي اتهاباسح في ققدي تيلا ةكرشلاب يجرالخا ققدلما طابترإ ةدم .يجرالخا ققدلما

صوصبخ هئادأ ىلع رشابم يرثأت هل ةكرشلاب يجرالخا ققدلما طابترا ةدم نأ ىرن قبس امم ابه هدجاوتو ةكرشلاب هطابترا ةدم لوطف ،ةيعادبلاا ةبسالمحا تاسرامم نع ركبلما فشكلا

فشكلا في هتردق ىلع رثؤي امم يجرالخا ققدلما ةيللاقتسلا مزلام روصق هبحاصيس غلابلااو ركبلما

سفنل لصوي نأ نكيم يجرالخا ققدلما طابترا ةدم رصق رصق نأ امك ،ةيعادبا ةبسامح دوجو نع

(22)

- 272 -

يجراخ ققدم ينيعت ةصرف عدبلما بسالمحا للاغتسلا عجار اذهو ةداع ةجيتنلا –

ديدج - لجأ نم

لا يجرالخا ققدلما طابترا ةدم رصق نأ هنم انظ ةيعادبلاا ةبسالمحا تاسرامم نيبت نم هنكتم

تابعلاتلا هذه نع فشكلا .

7 يبساحملا لمعلا ةئيب يف تامولعملا ايجولونكتل عيرسلا روطتلا /

تانايبلا نيزتخ ىلع بسالمحا ةردق نم ةغلاب ةيهمأ تاذ صرف تامولعلما ايجولونكت مدق

وتلا ىدأ دقف كلذ بناج ىإ ،ةقئافلا ةعرسلاب اتهداعتساو ةيبسالمحا تامولعلماو في عيرسلا عس

نكت لم بعلاتلا نم ةديدج روص روهظ ىإ بيسالمحا لمعلاب ةينوتركللاا تابسالحا مادختسا تابسالحا لامج في ةيبسالمحا ماقرلااب بعلاتلا صئاصخ لثمتتو ، يوديلا ليغشتلا لظ في ةدوجوم :يلي اميف يوديلا ماظنلا فلاخ ىلع

54

- و تابسالحا مادختسا لظ في فيرحتلا ةلوهس مظن ىلع ةباقرلا روصق في كلذب ببسلا دوعي

ا مدقتلا لظ في تابسالحا

؛يربكلا نيفل

- شغلا بكترم نأ ذإ ،ةينوتركللاا تابسالحا مادختسا لظ في هعبتتو شغلا فاشتكا ةبوعص

نيزختلا تادحو نم يرغي نأ نكيم

؛هعبتت نكيم سوملم رثأ يأ كرت نود

- ادئاع ققيح تابسالحا لامج في بعلاتلا .هباكترا ىلع عجشي امم هيبكترلم ايرغم

يسيئر لماع ايجولونكت لامج في عراستلما روطتلا ةبكاولم يجرالخا ققدلما لافغإ نأ ينبتي هيلعو ةينوتركللاا ةلجاعلما نوك ةيعادبلاا ةبسالمحا تاسرامم نع ركبلما فشكلا ىلع هتردقم مدع في

ةيبسالمحا تانايبلل علاتلل ابصخ لاامج دعي

بسامح لبق نم ب عدبم

ملمو هتافرصت ريبرت في عراب

،ةقثوم يرغ تاكيش نم نيوتركللاا بيسالمحا ماظنلا هنمضتي ابمو نيوتركللإا بعلاتلا لاكشاب ةيهمو يرتاوف ،تلاجسلا في بعلات .

ئاتنلا ـــ ج

0 . اهموهفم في فلتتخ ةيعدبلإا ةبسالمحا دمتعت يهف ،بيسالمحا شغلا نع

رغث للاغتسا ىلع تا

ا تاقيبطت نع اجورخ بلطتي يذلا بيسالمحا شغلا فلالخا ىلع بيسالمحا ماظنل .ةيبسالمحا