CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL M. DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER présentées le 25 mars 1999 *

CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL M . DÁMASO RUIZ-JARABO C O L O M E R

présentées le 25 mars 1999 *

1. La cour d'appel de Bruxelles (Belgique) vous soumet deux questions préjudicielles relatives à l'interprétation de l'article 13 du protocole du 8 avril 1965 sur les privilèges et immunités des Communautés européen- nes (ci-après le «protocole») au regard d'une législation fiscale qui prend en consi- dération, aux fins de l'impôt sur le revenu, les rémunérations professionnelles des fonctionnaires visés par cet article du protocole.

Les faits, la procédure et les questions préjudicielles

2. Tels qu'ils sont relatés dans l'arrêt de renvoi, les faits à l'origine du litige sont les suivants:

— M. Vander Zwalmen est fonctionnaire belge, greffier en chef de la Cour de cassation, et ses revenus sont soumis à l'impôt sur le revenu en Belgique. Mm e

Massart, son épouse, est fonctionnaire des Communautés européennes; ayant établi sa résidence en Belgique avant sa nomination comme fonctionnaire des

Communautés européennes, elle est, elle aussi, assujettie à l'impôt sur le revenu de ce pays puisque la disposi- tion de l'article 14 du protocole, rela- tive au domicile fiscal des fonctionnai- res, ne lui est pas applicable.

— L'administration fiscale belge a refusé d'accorder aux époux Vander Zwal- men-Massart le «quotient conju- gal» — applicable à certains revenus perçus par les couples assujettis à l'impôt — au motif que, conformément aux modifications apportées aux lois régissant cet impôt¹, ils ne pouvaient plus être considérés, du point de vue fiscal, comme des conjoints, mais comme des assujettis isolés.

— Par les réclamations introduites contre cette décision, M. Vander Zwalmen a soutenu que l'impôt en question avait été établi en violation de l'article 13 du protocole puisque, dans la mesure où la loi belge l'excluait du bénéfice du quotient conjugal, cet impôt frappait indirectement les rémunérations exemptées de Mm e Massart.

* Langue originale: l'espagnol. 1 — Voir ci-après, point 5.

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3. Ces réclamations ayant été rejetées, les époux Vander Zwalmen-Massart ont intro- duit un recours devant la cour d'appel de Bruxelles, laquelle, compte tenu des doutes qu'elle nourrissait sur l'interprétation de l'article 13 du protocole, a posé à la Cour les questions préjudicielles suivantes:

«L'article 13 du protocole sur les privilèges et immunités des Communautés européen- nes doit-il être interprété en ce sens:

qu'il interdit aux États membres, dans le cadre de la législation fiscale applicable à l'impôt des personnes, de créer, pour l'im- position des conjoints et de leurs enfants, une catégorie distincte de contribuables en raison du fait que l'un d'eux est fonction- naire européen, bénéficiant à ce titre de revenus professionnels conventionnelle- ment exonérés sans réserve de progressivité, et d'établir pour cette catégorie deux coti- sations distinctes par lesquelles l'impôt est déterminé pour chacun d'eux, sur la base de ses propres revenus et de ceux de ses enfants dont il a la jouissance légale, tout en demeurant, le cas échéant, solidairement redevables de la dette d'impôt du ménage ², alors que, pour les conjoints dont l'un ne dispose pas de revenus professionnels imposables, ou de revenus professionnels dérisoires, en vertu du droit national, la cotisation est établie au nom des deux conjoints, que, à l'exception des revenus professionnels, les revenus des conjoints sont cumulés avec les revenus de celui des conjoints qui en a le plus et que, lorsque les revenus d'un conjoint n'atteignent pas 30 %

du total des revenus professionnels des deux conjoints, il lui est imputé une quote-part des revenus professionnels de l'autre conjoint qui, jointe à ses propres revenus professionnels, lui permet d'attein- dre 30 % de ce total sans pouvoir excéder 270 000 BFR (indexés), ce qui peut résulter, par le biais de la progressivité des taux d'imposition, dans une réduction d'impôt dans le chef des conjoints?

qu'il interdit à un État membre de refuser, par le biais de l'imposition distincte décrite sous le n° 1, le bénéfice du quotient conju- gal en faveur du conjoint d'un fonction- naire européen, à l'exception de ceux qui déclarent bénéficier de revenus profession- nels conventionnellement exonérés sans réserve de progressivité inférieurs à 270 000 BFR (indexés), qui ne dispose pas de revenus non exonérés suffisamment importants pour que le bénéfice du quotient conjugal soit totalement compensé par l'impôt dû en vertu du cumul des revenus des conjoints et la progressivité des taux d'imposition ? »

Le cadre réglementaire

4. L'article 13 du protocole dispose:

«... les fonctionnaires et autres agents des Communautés sont soumis au profit de celles-ci à un impôt sur les traitements, salaires et émoluments versés par elles.

2 — Voir les articles 295 du code des impôts sur les revenus (64) et 394 du code des impôts sur les revenus (92).

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Ils sont exempts d'impôts nationaux sur les traitements, salaires et émoluments versés par les Communautés. »

5. La législation belge applicable, telle qu'elle est décrite dans l'arrêt de renvoi, est la suivante:

— Loi portant réforme de l'impôt sur les revenus et modification des taxes assimilées au timbre, du 7 décembre 1988

Article premier

«Pour l'application de la présente loi, on entend:

1. par conjoints: les époux qui ne se trouvent pas dans une des situations visées à l'article 75, paragraphe 1, du code des impôts sur les revenus;

2. par isolés: les contribuables non visés au 1.»

Article 4

«1. Lorsqu'un seul des conjoints bénéficie de revenus professionnels, une quote-part en est attribuée à l'autre conjoint.

Cette quote-part est égale à 30 % de ces revenus sans pouvoir excéder 270 000 BFR.

2. Lorsque les revenus professionnels d'un des conjoints, au sens des articles 2 et 3, n'atteignent pas 30 % du total des revenus professionnels des deux conjoints, il lui est attribué une quote-part des revenus pro- fessionnels de l'autre conjoint qui, jointe à ses propres revenus professionnels, lui per- met d'atteindre 30 % de ce total sans pouvoir excéder 270 000 BFR. »

— Loi relative à diverses dispositions fisca- les et non fiscales, du 28 décembre 1990

Article 21

«L'article 1er de la loi du 7 décembre 1988 portant réforme de l'impôt sur les revenus I - 7117

et modification des taxes assimilées au timbre est complété par l'alinéa suivant:

Sont également considérés comme isolés, les contribuables dont le conjoint recueille des revenus professionnels qui sont exoné- rés conventionnellement et qui n'intervien- nent pas pour le calcul de l'impôt afférent aux autres revenus du ménage, pour un montant supérieur à 270 000 BFR. »

— Code des impôts sur les revenus 1992

Article 87

«Lorsque la cotisation est établie au nom des deux conjoints et qu'un seul des conjoints bénéficie de revenus profession- nels, une quote-part en est imputée à l'autre conjoint.

Cette quote-part est égale à 30 % de ces revenus sans p o u v o i r excéder 270 000 BFR. »

Article 88

«Lorsque la cotisation est établie au nom des deux conjoints et que les revenus professionnels d'un conjoint n'atteignent pas 30 % du total des revenus profession- nels des deux conjoints, il lui est imputé une quote-part des revenus professionnels de l'autre conjoint qui, jointe à ses propres revenus professionnels, lui permet d'attein- dre 30 % de ce total sans pouvoir excéder 270 000 BFR. »

Article 128

« Pour l'application de la présente section et le calcul de l'impôt, les personnes mariées sont considérées non comme des conjoints mais comme des isolés:

4. lorsqu'un conjoint recueille des revenus professionnels qui sont exonérés conven- tionnellement et qui n'interviennent pas pour le calcul de l'impôt afférent aux autres revenus du ménage, pour un montant supérieur à 270 000 BFR.

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Dans ces cas, deux impositions distinctes sont établies et l'impôt est déterminé, pour chacun des intéressés, sur la base de ses propres revenus et de ceux de ses enfants dont il a la jouissance légale. »

La jurisprudence de la Cour sur l'exemp- tion litigieuse (article 13 du protocole et dispositions connexes)

6. A ce jour, la Cour a prononcé sept arrêts 3 sur la portée de l'exemption d'im- pôts nationaux contenue dans l'article 13 du protocole (ou dans des dispositions antérieures équivalentes) et sur sa relation avec certains impôts nationaux. Plutôt que de relater ces arrêts dans l'ordre chronolo- gique, je les regrouperai en fonction de leur contenu.

i) Arrêts ayant constaté que l'exemption ne s'opposait pas à la perception de certains impôts nationaux

7. Dans son arrêt du 8 février 1968, Van Leeuwen 4, la Cour a examiné l'exemption litigieuse ⁵ au regard d'une taxe de scolarité

néerlandaise dont le montant variait en fonction de celui de l'impôt sur le revenu des parents. La Cour a affirmé que l'exemption prévue dans le protocole visait tous les impôts nationaux sur les traite- ments, sous quelque forme ou quelque appellation qu'ils soient prélevés, mais non les «taxes et redevances exigées en contrepartie d'un service déterminé fourni par les autorités publiques». Cela valait même dans le cas où « le montant de la taxe à payer est déterminé en considération des revenus de l'intéressé». En conséquence, les autorités néerlandaises étaient en droit de tenir compte du traitement payé à un fonctionnaire de la CEE pour le calcul de son assujettissement à la taxe.

8. Dans son arrêt du 3 juillet 1974, Broue- rius van Nidek ⁶, la Cour a affirmé que des impôts sur les successions ne constituaient pas des «impôts nationaux sur les traite- ments, salaires et émoluments versés par les Communautés» au sens de l'article 13 du protocole. En conséquence, les droits de succession d'un État membre peuvent se répercuter sur la pension de vieillesse versée par la Communauté à la veuve d'un fonctionnaire, même si cette pension est considérée comme un émolument versé par la Communauté.

9. Dans son arrêt du 22 mars 1990, Tither 7, la Cour a déclaré que l'article 13 du protocole ne s'opposait pas à une disposition nationale qui conditionnait l'octroi d'une subvention (dans ce cas, une subvention pour l'acquisition ou l'amélio-

3 — Je fais abstraction, dans ce contexte, de l'arrêt du 25 février 1969, Klomp (23/68, Rec. p. 43), puisque, dans cette affaire, il s'agissait de déterminer si l'article 11, sous b), du protocole sur les.privilèges et immunités de la CECA était applicable lorsque le fonctionnaire communautaire se voyait réclamer des cotisations à un régime de sécurité sociale national, lesquelles sont dépourvues de nature fiscale.

4 — 32/67, Rec. p. 63.

5 — Inscrite alors à l'article 12 du protocole sur les privilèges et immunités annexé au traité CEE.

6 — 7/74, Rec. p. 757.

7 —C-333/88, Rec. p. 1133.

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ration des logements) au fait que ses bénéficiaires perçoivent un revenu imposa- ble inférieur à une tranche d'imposition déterminée, dans laquelle pouvaient être inclus les revenus professionnels des fonc- tionnaires communautaires. L'article 13 du protocole n'oblige pas les États membres à accorder aux fonctionnaires et autres agents de la Communauté les mêmes sub- ventions qu'aux bénéficiaires définis selon les dispositions nationales applicables. Cet article exige seulement que, lorsqu'une telle personne est soumise à certaines taxes, elle puisse bénéficier de tout avantage fiscal normalement ouvert aux assujettis, afin d'éviter qu'elle soit soumise à une charge fiscale plus élevée.

10. Enfin, dans son arrêt du 25 mai 1993, Kristoffersen ⁸, la Cour a déclaré que l'article 13, deuxième alinéa, du protocole devait être interprété en ce sens que l'im- position sur le revenu sur la base de la valeur locative du logement appartenant au fonctionnaire ou agent des Communautés, s'agissant de biens immeubles détenus par celui-ci, ne constitue pas une taxation indirecte des traitements, salaires et émo- luments versés par les Communautés.

ii) Arrêts ayant constaté que l'exemption s'opposait à la perception de certains impôts nationaux

11. Dans son arrêt du 16 décembre 1960, Humblet/État belge 9, la Cour a examiné un

impôt complémentaire belge sur les reve- nus, qui frappait l'ensemble des revenus des deux conjoints et qui, dans le cas de M. Humblet, fonctionnaire de la CECA, impliquait que sa rémunération nette comme fonctionnaire était ajoutée aux revenus de son épouse aux fins du calcul du montant final de l'impôt dû par cette dernière. La Cour a considéré que ce mécanisme était contraire à la disposition en cause ¹⁰, puisque celle-ci indiquait

«d'une façon claire et nette l'exemption de toute imposition fiscale basée tant directement qu'indirectement sur les rému- nérations exonérées». De l'avis de la Cour, il était nécessaire que la Communauté pût fixer le revenu net de ses fonctionnaires, car cela seul permettait aux institutions d'éva- luer les services de leurs fonctionnaires et à ceux-ci d'apprécier la situation qui leur était offerte. En outre, l'exemption d'im- pôts nationaux était indispensable pour garantir l'égalité du traitement des fonc- tionnaires de niveau équivalent mais de nationalités différentes. En conclusion, l'ar- rêt affirme que «toute imposition, non seulement directe mais même indirecte, des revenus non soumis à la compétence des États membres» doit être exclue.

12. Dans son arrêt du 13 juillet 1983, Forcheri 11, la Cour a déclaré que les droits d'inscription à des cours d'enseignement professionnel supérieur, perçus par les auto- rités belges uniquement auprès des étran- gers (dont le conjoint d'un fonctionnaire communautaire au motif que celui-ci

«n'acquitte pas d'impôts au Trésor belge»),

8 — C-263/91, Rec. p. I-2755.

9 — 6/60, Rec. p. 1125.

10 — Il s'agissait dans ce cas de l'article 11, sous b), du protocole sur les privilèges et immunités de la CECA.

11 — 152/82, Rec. p. 2323.

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constituaient une discrimination en raison de la nationalité, interdite par l'article 7 du traité CEE. Au regard de la présente affaire, je citerai le point 19 de cet arrêt, qui a ajouté: «En ce qui concerne la situation particulière du fonctionnaire des Commu- nautés et de sa famille, il est à rappeler que le fonctionnaire est tenu, en vertu de l'article 20 du statut des fonctionnaires, de résider normalement au lieu de son affectation. Par ailleurs, si, en vertu de l'article 13, deuxième alinéa, du proto- cole... il est exempt d'impôts nationaux sur traitements, salaires et émoluments versés par les Communautés, il est soumis, en contrepartie, en vertu du premier alinéa du même article, à un impôt sur traite- ments, salaires et émoluments au profit des Communautés, dont l'État membre d'ac- cueil, en tant que membre des Communau- tés, bénéficie indirectement».

13. Dans son arrêt du 24 février 1988, Commission/Belgique 12, la Cour s'est pen- chée sur la compatibilité avec l'article 13 du protocole d'une loi belge qui frappait d'un impôt direct le revenu de biens immobiliers situés en Belgique. Cet impôt était dû par le propriétaire, mais il était tenu compte de la situation du locataire, laquelle pouvait donner lieu à une réduc- tion du taux d'imposition. En réalité, le montant de l'impôt était répercuté sur le locataire. Toutefois, les réductions prévues en fonction de la situation du locataire (qui étaient déductibles du loyer, nonobstant toute convention contraire) n'étaient pas applicables lorsque l'immeuble était occupé

«par un locataire qui, dans son chef ou

dans le chef de son conjoint, est exonéré de l'impôt des personnes physiques en vertu de conventions internationales» (tel était le cas lorsque le locataire ou son conjoint étaient fonctionnaires communautaires). La Cour a considéré que cette législation était incompatible avec l'article 13 du protocole, puisque celui-ci «s'oppose... à toute impo- sition nationale, quelles que soient sa nature ou ses modalités de perception, qui a pour effet de grever, directement ou indirectement, les fonctionnaires ou autres agents des Communautés, en raison du fait qu'ils sont bénéficiaires d'une rémunération versée par les Communautés, même si l'impôt en cause n'est pas calculé en proportion du montant de cette rémunéra- tion». Or, lorsque le locataire ou son conjoint étaient fonctionnaires communau- taires, mais avaient droit par ailleurs à la réduction, ils étaient obligés de supporter une charge financière supplémentaire «pré- cisément en raison du fait qu'ils sont bénéficiaires d'une rémunération soustraite aux impôts nationaux».

La première question préjudicielle

14. Je commencerai par souligner la diffi- culté que présente le problème et l'existence d'arguments sérieux en faveur et à l'encon- tre de chacune de ses solutions, comme en témoigne en particulier l'attitude adoptée par la Commission, qui, après avoir offi- ciellement soutenu l'incompatibilité de la

12 — 260/86, Rec. p. 955.

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loi belge avec l'article 13 du protocole ¹³, défend devant la Cour la thèse opposée.

15. La difficulté fondamentale réside dans le fait que la législation belge a institué un mécanisme fiscal qui, s'il ne frappe pas directement les traitements des fonction- naires communautaires (toutes les parties sont d'accord sur ce point), les prend néanmoins en considération aux fins de l'impôt sur le revenu, avec des conséquen- ces défavorables sur la charge fiscale que doivent supporter ces fonctionnaires ou leurs conjoints. Il y a lieu de se demander, en conséquence, si le système fiscal belge a instauré, de cette façon, une imposition indirecte des traitements perçus par les fonctionnaires communautaires.

16. Il me semble important de rappeler la ratio legis de l'article 13 du protocole.

Dans un premier temps 14, la Cour a lié l'exemption à l'égalité du traitement des fonctionnaires, indépendamment de leur nationalité ou de leur domicile, et à la

compétence propre des Communautés pour fixer les conditions de travail — y compris les conditions financières — de leurs fonc- tionnaires et agents. L'arrêt Humblet/État belge, qui développe ce raisonnement, a été prononcé à un moment où les Communau- tés n'avaient pas encore introduit leur propre impôt spécifique sur les traitements des fonctionnaires communautaires.

17. Une fois mises en œuvre les dispositions prévues à l'article 13 du protocole, relati- ves à cet impôt, l'exemption d'impôts nationaux prend sa pleine signification, puisqu'elle n'est plus liée désormais aux deux seules finalités susmentionnées, mais à l'existence d'une imposition unique sur les traitements des fonctionnaires.

18. Ce raisonnement est décrit on ne peut plus clairement dans l'arrêt Brouerius van Nidek, précité, lorsqu'il analyse le lien étroit existant entre les premier et deuxième alinéas de l'article 13 du protocole:

«... ce deuxième alinéa ne saurait être isolé du premier qui prévoit que... les fonction- naires et autres agents sont soumis au profit des Communautés à un impôt sur les traitements, salaires et émoluments versés par elles;

... c'est comme conséquence de cette impo- sition que le deuxième alinéa exempte ces traitements, salaires et émoluments des

13 — L'existence d'une procédure d'infraction contre le royaume de Belgique sur cette question, ayant donné lieu à une lettre de mise en demeure, ressort de deux des rapports annuels (le neuvième et le onzième) de la Commission au Parlement européen sur le contrôle de l'application du droit commu- nautaire (respectivement J O 1992, C 250, p. 1 et suiv., p. 42, et J O 1994, C 154, p. 1 et suiv., p. 55). Dans une réponse écrite à une question parlementaire, la Commis- sion a déclaré, de même, qu'elle avait informé «le gouvernement belge qu'elle estime que ladite loi... semble incompatible avec les dispositions de l'article 13, deuxième alinéa, du protocole... Cette loi pourrait donc constituer une infraction au droit communautaire» (JO 1991, C 259, p. 24). Dans son treizième rapport au Parlement européen sur le contrôle de l'application du droit communautaire (JO 1996, C 3 0 3 , p. 1 et suiv., p. 60), la Commission affirme finalement qu'elle a classé la procédure d'infrac- tion car la « Cour d'arbitrage belge saisie d'une telle affaire [afin qu'elle statue sur ta conformité de la loi à la constitution belge] a conclu, en janvier 1994, que la loi n'est pas incompatible avec la constitution».

14 — Voir, dans ce sens, l'arrêt Humblet/État belge, précité, où apparaît pour la première fois la motivation que j'évoque.

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impôts nationaux, de sorte que l'ensemble de l'article assure une imposition uniforme desdits traitements, salaires et émoluments pour tous les fonctionnaires et agents de la Communauté, en empêchant notamment, d'une part, que, par l'effet de la perception d'impôts nationaux différents, leur rému- nération effective varie en raison de leur nationalité ou domicile et, d'autre part, que, par l'effet d'une double imposition, cette rémunération soit anormalement gre- vée» ¹⁵.

19. Cette considération est, à mon avis, un élément clé pour la compréhension de l'exemption litigieuse. On a assez fréquem- ment tendance à oublier que les rémunéra- tions des fonctionnaires communautaires sont grevées, à la source, d'un impôt spécifique, de caractère progressif ¹⁶, qui s'ajoute aux ressources des Communautés et qui, dans cette mesure, profite aussi à chaque État membre 17. Ceux-ci, pour leur part, se sont obligés à ne pas imposer à nouveau ces revenus, ni directement ni indirectement, au moyen d'impôts de nature analogue à celle de l'impôt commu- nautaire. Cela n'empêche évidemment pas les États membres d'imposer tous les autres revenus, professionnels ou non, des fonc- tionnaires communautaires et des membres de leur famille.

20. Après avoir ainsi décrit la ratio legis du principe en question, il me semble utile d'en préciser la portée. Bien que le terme visant les fonctionnaires, employé à l'article 13 du protocole, soit celui d'«exempts», l'expres- sion fiscale qui convient le mieux est celle de «non assujettis» (ou exclus du champ d'application de la loi fiscale nationale), puisque l'article 13 du protocole vise, pré- cisément, à laisser les rémunérations des fonctionnaires communautaires hors de portée de toute intervention des lois natio- nales qui régissent l'imposition des revenus du travail.

21. Les différences entre les deux expres- sions peuvent paraître, à première vue, peu significatives du point de vue pratique; elles sont néanmoins à mes yeux pertinentes. Le gouvernement belge lui-même admet, dans ses observations écrites, que la jurispru- dence de la Cour l'empêche de «prendre en considération» les revenus communautai- res. Aussi bien, pour les raisons déjà indiquées, ces revenus sont-ils étrangers, imperméables, aux prérogatives fiscales des États membres en ce qui concerne l'impôt sur le revenu. Ces États ne peuvent déduire ni de leur existence ni de leur montant une quelconque conséquence fiscale quant à cet impôt, à l'égard duquel ces revenus sont, en réalité, inexistants. Dès lors, le terme qui convient le mieux pour qualifier ce méca- nisme fiscal est celui de non-assujettisse- ment.

22. A partir de cette prémisse, il y a lieu d'analyser la réglementation fiscale belge décrite plus haut. A cet égard, on peut

15 — Sans italiques dans l'original.

16 — Voir le règlement (CEE, Euratom, CECA) n° 260/68 du Conseil, du 29 février 1968, portant fixation des condi- tions et de la procédure d'application de l'impôt établi au profit des Communautés européennes (JO L 56, p. 8), tel que modifié.

17 — Voir, sur ce point, les affirmations de la Cour dans l'arrêt Forcheri, précité, transcrites au point 12.

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constater que toutes les parties sont d'ac- cord sur les points suivants:

a) Le système du quotient conjugal impli- que un allégement ou avantage fiscal pour ceux qui y ont droit (les contri- buables assujettis à l'impôt belge sur le revenu), lesquels, moyennant son appli- cation, obtiennent une réduction du montant final de cet impôt.

b) Les fonctionnaires c o m m u n a u t a i r e s sont privés de l'application de ce sys- tème, précisément et uniquement parce qu'ils perçoivent un salaire communau- taire supérieur à 270 000 BFR: cette circonstance est prise en considération par la loi belge pour les exclure du régime d'imposition conjugal et les considérer comme des contribuables isolés ou indépendants, c'est-à-dire ne pouvant, en conséquence, se voir appli- quer le quotient conjugal.

c) Dans la présente affaire, selon ce qu'affirme littéralement l'arrêt de ren- voi, «il n'est pas contesté qu'en appli- quant l'article 128, paragraphe 4, du code des impôts sur les revenus (92) et en prenant en considération les revenus exonérés de Mm e E. M a s s a r t , l'on obtient un résultat par lequel un impôt plus important est perçu sur les revenus de M . Vander Zwalmen que l'impôt dont il serait redevable si le revenu exonéré n'avait pas été perçu».

23. La Commission affirme que l'article 13 du protocole ne s'oppose pas à ce que l'on refuse aux fonctionnaires communautaires un avantage ou un allégement fiscal tel que prévu par le quotient conjugal lorsque ces fonctionnaires «ne remplissent pas les conditions objectives pour en bénéficier».

Cette argumentation pourrait être admise s'il ne se trouvait que la cause de l'exclu- sion, telle qu'elle est prévue par la loi belge, réside précisément dans le fait d'être fonc- tionnaire communautaire percevant de la C o m m u n a u t é un s a l a i r e s u p é r i e u r à 270 000 BFR.

24. En réalité, la législation belge crée une catégorie spécifique 18 de contribuables (visés par la périphrase de personnes recueillant «des revenus professionnels qui sont exonérés conventionnellement... pour un montant supérieur à 270 000 BFR»), instituée ad hoc pour les fonctionnaires communautaires ou assimilés, en raison de leurs revenus exemptés. En procédant de la sorte, elle modifie à leur égard les condi- tions objectives qu'elle exige normalement des assujettis bénéficiant du quotient conju- gal.

25. Cette modification est intervenue par la loi du 28 décembre 1990 et est aisément perceptible en combinaison avec l'arti- cle 88 du code des impôts pour 1992, qui s u b o r d o n n e l ' a p p l i c a t i o n du q u o t i e n t conjugal à deux conditions: le fait d'être conjoints et le fait que l'un d'eux ne bénéficie pas de revenus professionnels

18 — C'est la cour d'appel de Bruxelles qui, dans son arrêt de renvoi, mentionne la création d'une «catégorie distincte de contribuables en raison du fait que l'un d'eux est fonctionnaire européen... ».

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égaux ou supérieurs à 30 % du total des revenus des deux conjoints, avec un pla- fond de 270 000 BFR. Comme l'applica- tion « normale » de ces conditions ne pour- rait englober les revenus exemptés perçus par le conjoint fonctionnaire communau- taire, le législateur belge change à l'égard de ceux-ci les «conditions objectives» déjà maintes fois évoquées et opte pour la fiction fiscale consistant à ne pas considérer comme conjoints des personnes qui, en réalité, le sont. Il résout ainsi le problème, moyennant l'élimination, pour ce cas par- ticulier, de la catégorie générale (conjoints) et la création d'une catégorie fictive et sui generis (personnes mariées qui ne sont pas conjoints) dont relèvent les fonctionnaires communautaires ou d'autres personnes se trouvant dans une situation équivalente.

26. La conséquence directe de cet engre- nage législatif est que les fonctionnaires communautaires, du seul fait qu'ils reçoi- vent leurs salaires de la Communauté, perdent la possibilité de bénéficier d'un avantage ou allégement fiscal dont ils pourraient bénéficier autrement (et dont ils ont effectivement bénéficié sans discus- sion jusqu'à la modification de la loi en 1990).

27. L'argumentation du gouvernement belge, de la Commission et, en partie, de la juridiction de renvoi cherche à présenter cette modification de la loi belge comme intervenue au nom du principe d'égalité: si les couples assujettis à l'impôt belge, dont l'un des conjoints perçoit des revenus professionnels d'un montant supérieur à 270 000 BFR, ne peuvent bénéficier du

«quotient conjugal», pourquoi devrait-on

en faire bénéficier les couples dont l'un des conjoints est fonctionnaire communautaire et perçoit, à ce titre, des revenus profes- sionnels supérieurs à ce chiffre?

28. Je reconnais que l'argument est, à première vue, séduisant et semble contri- buer à l'application du principe de pro- gressivité de l'impôt sur le revenu, en vertu duquel qui gagne plus doit payer plus.

Toutefois, l'apparence d'égalité s'évanouit si l'on considère l'aspect essentiel suivant:

un couple assujetti à l'impôt belge, dont l'un des conjoints perçoit des revenus professionnels d'un montant supérieur à 270 000 BFR, n'a subi antérieurement aucune imposition directe sur ces revenus.

En revanche, dans le cas du couple consti- tué par un fonctionnaire communautaire et son conjoint, les revenus professionnels du premier ont déjà subi l'application d'un impôt communautaire spécifique, assorti lui aussi d'un mécanisme de progressivité, de caractère analogue à l'impôt national sur le revenu. Or, il y a double imposition à l'égard d'un même type d'impôt (celui sur le revenu) lorsqu'on prend à nouveau en compte ces revenus, déjà imposés, comme facteur décisif pour priver leur bénéficiaire d'un avantage fiscal auquel il aurait eu droit autrement. C'est précisément pour éviter cet effet indésirable que l'article 13 du protocole prévoit l'exemption d'impôts nationaux à l'égard de ces revenus.

29. Telle est, en substance, la raison pour laquelle la Cour a déclaré, dans son arrêt précité Humblet/État belge, que, «s'il était loisible aux États membres de faire entrer les rémunérations des fonctionnaires com- munautaires dans la base de calcul du taux

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appliqué à d'autres revenus, la différencia- tion susmentionnée serait le résultat non seulement de divergences existant entre les barèmes fiscaux des différentes législations nationales, donc de facteurs étrangers à la Communauté, mais aussi de l'application de législations nationales différentes à des revenus visés par la loi communautaire et auxquels cette dernière entend faire un sort commun » ¹⁹. C'est pourquoi la Cour a conclu, dans cette affaire, que «la prise en considération des rémunérations visées à l'article 11, sous b), du protocole [20] pour le calcul du taux applicable à d'autres revenus du même intéressé est donc contraire au trait黲¹.

30. En d'autres termes, si, comme c'était le cas jusqu'à la modification de la loi belge, le système du quotient conjugal s'appliquait aux couples dont l'un des conjoints était fonctionnaire communautaire, cela était dû au fait que les revenus professionnels de celui-ci, en sa qualité de fonctionnaire communautaire, ne pouvaient être pris en compte, conformément à l'exemption d'im- pôts nationaux édictée par l'article 13 du protocole. La modification de la loi belge, qui maintient à l'égard des contribuables assujettis à son impôt sur le revenu le même système, refuse son application aux fonc- tionnaires communautaires moyennant la fiction consistant à les considérer comme non mariés aux fins de cet impôt. La conséquence de cette fiction n'est justement pas d'uniformiser le régime fiscal applica- ble à des assujettis se trouvant dans des

conditions analogues, mais de donner nais- sance à une catégorie spécifique de contri- buables, ayant pour seule caractéristique celle de percevoir des revenus profession- nels de la Communauté (ou de se trouver dans une situation analogue), qui sont privés d'un avantage fiscal de ce seul fait.

31. Il n'est pas difficile de conclure que cette situation ressemble énormément à celle que la Cour a condamnée dans l'arrêt Commission/Belgique, également précité.

Dans cette affaire aussi, le législateur belge:

a) a créé une catégorie fiscale spécifique, représentée par le locataire «qui, dans son chef ou dans le chef de son conjoint, est exonéré de l'impôt des personnes physiques en vertu de conventions internationales», selon une expression pratiquement identique à celle employée dans le présent cas;

b) a supprimé, à l'égard de cette catégorie de contribuables, un avantage ou allé- gement fiscal déterminé, dont les fonc- tionnaires communautaires pouvaient bénéficier, en tant que locataires, dès lors que, conformément à l'article 13 du protocole, leurs revenus profession- nels étaient considérés comme exemp- tés.

19 — Précité à la note 9, Rec. p. 1160.

20 — Il s'agissait du protocole sur les privilèges et immunités de la CECA, mentionné à la note 10.

21 — Précité à la note 9, Rec. p. 1161.

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32. La Cour a répondu, dans cet arrêt, en affirmant que le fait d'être bénéficiaire d'une rémunération communautaire, sous- traite aux impôts nationaux, ne pouvait avoir comme conséquence «une charge financière supplémentaire, à savoir la diffé- rence entre le montant résultant de l'ap- plication du taux normal et celui résultant de l'application du taux réduit...». Si l'on transpose ces notions à la présente affaire, et si l'on remplace le paramètre fiscal «taux d'imposition» par le paramètre «allége- ment ou avantage fiscal», le même raison- nement est pleinement applicable.

33. En effet, si les rémunérations que les Communautés paient à leurs fonctionnai- res, et à raison desquelles ceux-ci paient un impôt à la source, étaient susceptibles d'avoir une incidence défavorable (soit par le biais de l'augmentation des taux, soit par le biais de la suppression de déductions) sur le montant d'impôt que les intéressés ou leurs conjoints doivent payer à raison du reste de leurs revenus, l'effet utile de l'article 13 du protocole serait sérieusement compromis. Une fois cette voie ouverte, rien n'empêcherait l'instauration, petit à petit, de dispositions législatives visant le cas spécifique des «revenus exonérés conventionnellement» pour attribuer à leurs bénéficiaires un régime fiscal ad hoc... dont le résultat final serait d'assimiler leur charge fiscale finale (nationale) à celle des autres contribuables assujettis à l'impôt (national). Les impôts nationaux sur ces revenus, chassés par la porte de l'article 13 du protocole, rentreraient par la fenêtre des dispositions particulières de chacun des Etats membres.

34. Au demeurant, je dois admettre que, dans le présent cas, on discute seulement d'une éventuelle infraction au droit com- munautaire et il ne serait guère utile d'analyser des aspects tels que les motifs de nature sociale, économique ou cultu- relle 22 qui ont été déterminants pour exclure du quotient conjugal les couples dont l'un des conjoints est fonctionnaire communautaire. Or, le caractère détermi- nant de ces motifs est répété à satiété par les autorités belges en différents endroits de leurs écritures et arguments sans que, de manière surprenante, elles en précisent la nature, la portée ou le contenu.

35. Curieusement, l'arrêt 2/95, du 12 jan- vier 1995 ²³, dans lequel la Cour d'arbi- trage de Belgique analyse la conformité de la disposition litigieuse aux articles 10 et 11 de la constitution de ce pays ²⁴ et invoque, entre autres, les motifs économi- ques et sociaux susmentionnés, ne semble pas non plus résoudre ce point. Il s'agit d'une décision judiciaire statuant sur un problème identique à celui qui se pose dans la présente affaire. Le demandeur, L. Micha, invoque la discrimination injus- tifiée qu'introduit ladite disposition entre les contribuables mariés à des fonctionnai- res d'une institution supranationale et les autres contribuables. Il fait également état du manque de précision de la part des autorités belges quant aux motifs susmen-

22 — Ce système vise, selon les autorités belges, à favoriser la famille et les enfants et à revaloriser le travail au foyer.

23 — Moniteur belge du 3 mars 1995, p. 4862.

24 — Il était soutenu que l'article 21 de la loi du 28 décembre 1990, relative à diverses dispositions fiscales et non fiscales, était susceptible de constituer une infraction aux articles 10 et 11 de la constitution au motif qu'il faisait une distinction injustifiée et déraisonnable entre les contribua- bles.

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donnés, à l'origine de la discrimination.

Toutefois, la réponse des autorités n'est en aucune façon convaincante. Ainsi, le Conseil des ministres déclare que: «Pre- mièrement, on ne peut soutenir qu'en 1988, le législateur ait voulu attribuer le quotient conjugal dans des cas comme celui de L, Micha. Et même s'il en était ainsi, rien ne s'oppose à ce que le législateur, sur la base d'une information plus approfondie, puisse prendre par la suite une décision contraire » 25.

La justification proposée n'est en aucune façon satisfaisante. Les autorités belges ne donnent aucune raison valable légitimant un changement législatif aussi substantiel et ne précisent pas la nature des informations reçues par la suite, qui ont provoqué l'adoption d'une décision contraire à la précédente. Cette obscurité des explications sème des doutes sur la véritable intention qu'ont eue les autorités belges en mettant en chantier la réforme fiscale analysée dans cette affaire. Il en va à plus forte raison ainsi si l'on place la mesure en cause dans la perspective historique des arrêts Humblet/

Etat belge, Forcheri et Commission/Belgi- que, précités, qui ont mis à jour différentes tentatives du royaume de Belgique d'alour- dir la charge fiscale des fonctionnaires des Communautés européennes en violation des privilèges et immunités que leur confère le droit communautaire.

36. Je suggère en conséquence à la Cour de répondre à la première question préjudi- cielle en ce sens que l'article 13 du pro- tocole, en instituant l'exemption d'impôts nationaux des traitements, salaires et émo- luments versés par les Communautés à leurs fonctionnaires et agents, s'oppose à ce qu'une loi nationale prive ces fonction- naires et agents, ou leurs conjoints, d'un allégement ou avantage fiscal du seul fait de la perception de tels revenus ou de leur perception pour un montant déterminé.

Cette conclusion est applicable à une loi fiscale qui, pour parvenir au même résultat, considère comme «isolés», et non comme conjoints, les membres d'un couple dont l'un perçoit des revenus de ce type.

La deuxième question préjudicielle

37. Par sa deuxième question préjudicielle, la cour d'appel de Bruxelles cherche à mettre en relation deux paramètres fiscaux, en vue d'une éventuelle «compensation»:

la suppression du «bénéfice du quotient conjugal» à l'égard des fonctionnaires communautaires qui sont considérés, par l'effet de la loi, comme des isolés ne pourrait-elle être compensée par la diminu- tion finale du montant de l'impôt, décou- lant du fait que les revenus des deux conjoints ne sont pas additionnés et, par-

25 — Point A.3 de l'arrêt du 12 janvier 1995, précité à la note 23.

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tant, de la non-application d'un taux supé- rieur, étant donné la progressivité de l'im- pôt?

38. A mon avis, ce raisonnement souffre d'un défaut fondamental, celui de faire abstraction de la situation personnelle de chaque contribuable en relation avec la nature de ses revenus imposables. En fonc- tion de ceux-ci, du traitement uniforme ou disparate prévu par les lois fiscales et des autres caractéristiques particulières de cha- que cas, l'imposition séparée pourra être plus ou moins favorable pour un couple donné. Il est possible que l'«économie fiscale» découlant de la séparation des revenus des conjoints et de l'atténuation consécutive de la progressivité du taux dépasse, dans certains cas, le résultat de l'application du quotient conjugal, mais il n'en ira pas nécessairement toujours ainsi.

Évidemment, il n'en va pas ainsi dans le cas des demandeurs, comme le reconnaît l'arrêt de renvoi.

39. Or, ce qui est décisif, c'est que la suppression de la possibilité même d'appli- quer le quotient conjugal, s'agissant d'un avantage fiscal refusé aux fonctionnaires communautaires en raison de leurs revenus exemptés, est contraire à l'article 13 du protocole.

40, Cette prémisse étant posée, et en l'ab- sence de règles «de minimis» en la matière — puisqu'il s'agit d'une infraction au droit communautaire primaire —, l'éventuelle compensation avec d'autres

«économies fiscales» hypothétiques, découlant du régime d'imposition indépen- dante, ne suffit pas pour faire disparaître l'opposition entre ledit article 13 du pro- tocóle et la loi fiscale nationale. C'est če que fait ressortir l'arrêt du 28 janvier 1986, Commission/France26. Il s'agit d'un arrêt qui, bien qu'il analyse une question relative à l'impôt sur les sociétés, pourrait être appliqué par analogie à la présente affaire 27.

41. Aussi bien, à mon avis, l'opposition entre le droit communautaire et une loi fiscale du typé de celle en cause n'est-elle pas affectée par le fait que l'imposition séparée des conjoints, que prévoit cette loi, peut impliquer, dans certains cas, une diminution du montant final de l'impôt.

26 — 270/83, Rec. p. 273.

27 — Lá Cour énonce, au point 21: «Contrairement à la thèse défendue par le gouvernement français, la différence de traitement ne peut pas non plus être justifiée par des avantages éventuels dont les succursales et agences béné- ficieraient par rapport aux sociétés et qui, selon le gouvernement français, compenseraient les désavantages résultant du refus de l'avoir fiscal. A supposer même que de tels avantages existent, ils ne peuvent justifier une violation de l'obligation, posée par l'article 52...».

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Conclusion

42. Je propose en conséquence à la Cour de répondre dans les termes suivants aux questions préjudicielles posées par la cour d'appel de Bruxelles:

«L'article 13 du protocole sur les privilèges et immunités des Communautés européennes, qui institue l'exemption d'impôts nationaux des traitements, salaires et émoluments versés par les Communautés à leurs fonctionnaires et agents, s'oppose à ce qu'une loi nationale prive ces fonctionnaires et agents, ou leurs époux, d'un allégement ou avantage fiscal du seul fait de la perception de tels revenus ou de leur perception pour un montant déterminé. Cette conclusion est applicable à une loi fiscale qui, pour parvenir au même résultat, considère comme 'isolés', et non comme conjoints, les membres d'un couple dont l'un perçoit des revenus de ce type; l'opposition entre le droit communautaire et cette disposition n'est pas affectée par le fait que l'imposition séparée comporte, dans certains cas, une diminution du montant final de l'impôt. »

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