Le régime de retraite individuel (ciaprès

(1)

Bulletin d’information — V olume 7, no 9

L

e régime de retraite individuel (ci- après « RRI ») est un instrument financier relativement peu connu qui peut être utilisé pour maximiser le plan de retraite d’un individu. Chaque institution financière en présente une définition, mais il se caractérise par son agrément par l’Agence du Revenu du Canada comme régime de pension agréé (ci-après « RPA ») à prestations déterminées, par sa création pour un individu en particulier et par des clauses qui prévoient le versement d’une prestation viagère de retraite à partir d’un certain âge. Un tel instrument peut être utilisé pour un actionnaire unique à l’emploi d’une société ou un actionnaire dirigeant dans la même situation. Bien qu’un certain âge et un certain niveau de rémunéra- tion constituent généralement un préa- lable à une mise en place avantageuse, l’évaluation de sa pertinence mérite une analyse beaucoup plus complexe.

Le RRI ressemble à un REÉR, mais n’en est pas un. De fait, il peut

comprendre plus d’un participant ou prévoir des termes qui permettront, postérieurement à sa mise en place, d’en ajouter. Toutefois, l’avantage de l’individualisation d’un RPA est l’absence de partage entre des bénéfi- ciaires des surplus, déficits et autres élé- ments pouvant influencer les rentes à venir. Lorsqu’il est individuel, contraire- ment à un régime réellement collectif, où il est impossible de déterminer l’actif, en tant que tel, imputé au compte d’un participant, il s’agit d’une caisse qui n’appartient qu’à un seul bénéficiaire.

Le but de cet article est surtout de voir certaines règles essentielles au RRI et par le fait même, d’en permettre une compréhension superficielle préalable à son approfondissement dans des situations où un RRI est potentiellement une solution profitable.

Cadre juridique d’implantation Au Québec, cet instrument est régi par la Loi sur les régimes complémen-

Septembre 2005 Impôts

SOMMAIRE

IMPÔTS

Les régimes de retraite

individuels québécois ... 1 Législation ... 3 Documents techniques ... 12 TAXES À LA CONSOMMATION Actualités récentes en taxes à la consommation ... 7 Décisions récentes en

matière de TPS... 9 Documents techniques ... 11

Les régimes de retraite individuels québécois

Un RPA administrativement minimisé pour maximiser une retraite

Par M^eJulie Hélène Tremblay, LL.B., D.Fisc

Ce bulletin accompagne les mises à jour suivantes :

NOTE DE LA RÉDACTION

Feuilles mobiles Septembre 2005

CD-Rom Octobre 2005

L’auteur tient à remercier Monsieur Daniel Lafrenière ASA, de la Société d’actuariat conseil Avalon pour sa précieuse collaboration à la préparation de ce texte.

(2)

Rédaction :

•Jocelyne Desgagné, jdesgagne@cch.ca Collection APFF,

Jurisprudence fiscale québécoise SOQUIJ

•M^eDaniel Roy, droy@cch.ca Législation et documentation fédérales, Taxes à la consommation,

Guide de la taxe sur les produits et services

•Louis Archambault larchambault@cch.ca Fiscalité québécoise Guide de l’impôt fédéral

Collaboration :

M^eJulie Hélène Tremblay, Stéphane Marcassa et Patrick Lacombe.

Infographie :

Pierrette Boulais

Production :

Impression : FalconPress Distribution : TTS Distributing Inc.

Publication :

PUBLICATIONS CCH LTÉE 7005, boul. Taschereau, bureau 190 Brossard (Québec) J4Z 1A7

Téléphone : (450) 678-4443 Sans frais : 1 800 363-8304 http://www.cch.ca

Fréquence : 12 fois l’an

Collection Fiscale est compris dans l’abon- nement annuel aux publications suivantes : Collection fiscale – Guide de l’impôt fédéral, Collection fiscale – Législation et documentation fédérales, Collection fiscale – Fiscalité québécoise, Collection fiscale – Taxes à la consommation, Guide de la taxe sur les produits et services, Collection APFF, Jurisprudence fiscale québécoise SOQUIJ.

Droits réservés :

Cet ouvrage ne peut être reproduit en tout ou en partie par quelque moyen que ce soit sans l’autorisation écrite de l’éditeur.

Dénégation de responsabilité :

Personne ne peut invoquer le contenu de cette publication sans avoir préalablement obtenu l’avis d’un professionnel qualifié.

L’éditeur, les auteurs et les rédacteurs ne sont pas responsables de toutes actions et décisions entreprises sur la base de l’information contenue dans cette publication, pas plus qu’ils ne peuvent être tenus responsables des erreurs ou des omissions qui auraient pu s’y glisser. L’éditeur ne fournit pas de services juridiques, comptables et fiscaux, de conseils ou d’avis professionnels et recommande la consultation d’un professionnel si des conseils s’avèrent nécessaires.

Numéro de convention Poste-publications : 40064546.

taires de retraite(ci-après « L.R.C.R. »), la Loi de l’impôt sur le revenu (ci-après L.I.R.) et son Règlement (ci-après R.I.R.) et reconnu par la Loi sur les impôts(ci-après L.I.). Il peut également être désigné comme un régime à participant unique, puisque de fait, il se caractérise par la participation d’un seul individu. Il est d’autant plus intéressant lorsqu’il peut bénéficier d’un allégement des formalités et obligations prévues par la L.R.C.R. En effet, l’article 2.1 de la L.R.C.R.

exclut partiellement de son application certains régimes qui satisfont à quatre conditions :

1° tous les participants sont des personnes rattachées à l’employeur¹;

2° l’adhésion est facultative et limitée à des personnes rattachées;

3° seuls des travailleurs qui, d’une manière générale, pour leur travail, se présentent à un établissement de leur employeur situé au Québec, peuvent y adhérer;

4° le participant cesse sa participation active au régime dès qu’il ne se qualifie plus comme personne rattachée à l’employeur.

La modification des conditions du régime peuvent donc avoir pour effet de le rendre inadmissible à cet allégement et de l’assujettir aux autres dispositions de la L.R.C.R. Cette exception dans la L.R.C.R.

permet de réduire les exigences administratives et par conséquent les frais inhérent à l’administration notamment d’un RRI.

Utilité d’un RRI

Un RRI peut être utile dans plusieurs types de situations. Il peut s’inscrire dans le cadre de la planification de la retraite d’un propriétaire d’entreprise. Il peut l’également l’être dans le cadre du transfert d’une entreprise, généralement d’un dirigeant d’au moins 55 ans. D’autres applications demeurent possibles, notamment dans le cadre de l’évaluation d’incitatifs au travail par l’octroi d’avantages sociaux à un employé clé d’une entreprise.

Pour évaluer si le RRI est un outil avantageux pour une personne donnée et

Impôts

Personnes rattachées à l’employeur Pour constituer un RRI visé par l’allègement de la L.R.C.R., il faut donc être en présence d’une personne rattachée à l’employeur². D’une ma- nière générale, en ce qui concerne le RRI, il y a trois types de personnes rattachées à un employeur :

1° celles qui sont, directement ou indirectement, propriétaire d’au moins 10 pour cent des actions émises d’une catégorie du capital-actions de l’em-ployeur ou de toute société liée à celui-ci;

2° celles qui ont un lien de dépendance avec l’employeur; et

3° celles qui sont qualifiées à titre d’actionnaire déterminé de l’employeur par l’effet d’une pré- somption³.

Il peut donc être possible dans une situation donnée où l’individu ne se qualifie pas à priori à l’allégement, de s’assurer que toutes les conditions sont satisfaites au moment de la mise en place du RRI.

Dispositions de la L.R.C.R. applicables en tout temps

Toutefois, même lorsque l'article 2.1 L.R.C.R. est applicable, le RRI demeure assujetti en tout temps, compte tenu des adaptations néces- saires, aux dispositions suivantes :

1° l’article 6, prévoyant l’obligation pour le régime d’avoir une caisse de retraite constituant un patrimoine fiduciaire;

2° l’article 64, prévoyant un renvoi au Code civil du Québecpour la désignation de bénéficiaires et sa révocation;

3° l’article 107, prévoyant les règles de partage des droits en faveur du conjoint;

4° le premier alinéa de l’article 110, prévoyant le partage des droits par convention lors de la cessation de la vie maritale; et

5° l’article 171.1, prévoyant l’obligation de maintenir un portefeuille diversifié de façon à minimiser les risques de pertesimportantes.

(3)

une société donnée, il faut analyser au moins trois variables importantes. Premièrement, bien qu’il n’y ait pas d’âge absolu à partir duquel le RRI devient avantageux, l’âge est un facteur important. Deuxièmement, le salaire. En effet, plus le salaire du participant est élevé, plus les chances que le RRI soit avantageux sont grandes. Enfin, la troisième variable est constituée des années de services.

Lorsque le participant est à l’emploi de la société depuis un certain temps, les années de services peuvent être avan- tageusement utilisées, puisqu’il est possible de racheter les services passés pour les services postérieurs à 1990. En date de 2005, ces quatorze années peuvent être une façon très intéressante pour un actionnaire qui a des droits de cotisation REÉR non utilisés, d’impartir les surplus accumulés de la société. L’actuaire peut alors calculer le coût du rachat des services passés. Ce rachat peut se faire par des transferts du REÉR ou l’utili- sation des cotisations REÉR non utilisées⁴et par des cotisations additionnelles. Ainsi, lorsque le participant a cotisé dans ses propres REÉR⁵ durant ces années limitant ainsi le montant pouvant être cotisé par l’employeur, il peut être avantageux de les transférer dans la caisse de son régime afin de maximiser sa rente potentielle.

Soupeser le REÉR et le RRI

Un RRI présente plusieurs similitudes avec un REÉR et certains inconvénients par rapport à cette option. De fait, l’à propos d’un RRI ne peut être déterminé qu’en soupesant les avantages et les inconvénients qu’il représente. Un avantage important du RRI semble toutefois résider dans des écarts de paramètres qui existent entre le REÉR et le RPA à prestations déterminées. Un incon- vénient important réside dans les coûts addi- tionnels engendrés par le RRI.

Ainsi, l’une des caractéristiques d’un RPA, est la modulation des montants qui peuvent être cotisés en fonction de l’âge du participant. En effet, à rente égale pour une année de service donnée, pour un participant dont l’âge approche de celui de la retraite, le coût relatif des prestations durant l’année est plus élevé que pour un participant plus jeune. En fait, les différents plafonds de cotisation et de prestations

prévus dans la législation et la réglementa- tion fiscale visent à placer les différents régimes sur un pied d’égalité⁶. Toutefois, ces plafonds sont implicitement basés sur une hypothèse de continuité :

« Cette parité est atteinte si le contribuable participe à l’un ou à l’autre [REÉR ou RPA] sur l’ensemble de sa période de vie active. Par contre, si le contribuable cotise à un REÉR en début de carrière et, par la suite, participe à un RPA à prestations déterminées, la participation tardive à un RPA à prestations déterminées aura pour effet de faire gonfler son revenu de retraite⁷. »

Les actuaires présentent souvent un tableau qui démontre que le montant des cotisations à un RPA à prestations déter- minées est supérieur à celui d’un REÉR à compter d’au moins l’âge de 40 ans, puisque l’avantage augmente avec l’âge. De plus, pour être certain de trouver avantage à cotiser davantage, d’une manière générale, il est préférable que le salaire et les bonis reçus atteignent des niveaux permettant de bénéficier des montants de cotisation maximum aux REÉR. Il va de soi que ces paramètres peuvent être affectés par les modifications à la législation fiscale, dont celles qui sont proposées dans le cadre du dernier budget fédéral et en particulier les prestations maximales par année de service

pour les RPA à prestations déterminées.

Le tableau des « Plafonds existants et proposés » reproduit à la page 4 démontre les paramètres, tels qu’affectés.

Une deuxième caractéristique des RPA que les REÉR n’ont pas, est la possibilité qu’à l’employeur de bonifier la rente lors d’une retraite anticipée au moyen de prestations de raccordement.

Par ailleurs, les avantages et les incon- vénients intrinsèques des RRI ne doivent pas faire oublier les autres éléments importants qui doivent être considérés pour juger de l’opportunité de mettre en place un tel régime. Certains d’entre eux sont reliés à l’entreprise. En effet, il faut évaluer la prospérité de l’entreprise. Bien qu’elle soit en mesure de verser d’importantes sommes annuellement à l’actionnaire, l’entreprise ne doit pas négliger sa propre capitalisation par la propriété de biens d’entreprise qui permettront, au moment de sa disposition, de bénéficier de l’exemption pour gains en capital. Par ailleurs, si sa valeur permet déjà ou qu’il est prévisible qu’au moment où l’actionnaire s’en retirera, elle excédera le montant de l’exemption maximale, le RRI peut même être un moyen de disposer de l’encaisse excédentaire afin de purifier la société aux fins des tests d’actifs¹²concernant les biens pour les fins de l’exemption. Par ailleurs, pour maximiser un RRI, il faut idéalement que les montants versés à

Décision récente

Législation

FÉDÉRAL

Nouvelles modifications proposées à la Loi de l’impôt sur le revenu

F

inances Canada a rendu public, le 15 août 2005 (communiqué 2005-053), un avant-projet de modification de la Loi de l’impôt sur le revenupour mettre en oeuvre les mesures résiduelles annoncées dans le budget de 2005. La majorité des mesures modifiant l’impôt sur le revenu contenues dans le budget de 2005 ont été présentées dans le projet de loi d’exécution du budget (projet de loi C-43) déposé au Parlement le 24 mars 2005 et qui a reçu la sanction royale le 29 juin 2005. Les propositions rendues publiques

le 15 août 2005 représentent les dernières mesures modifiant la LIR mais non contenues dans le projet de loi C-43.

QUÉBEC

Réglementation québécoise

Le Règlement sur la mise en oeuvre de l’entente fiscale entre le gouvernement du Québec et le gouvernement de la République française en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu a été modifié par le Décret 568- 2005, 2005 G.O. 2, 2937. Ces modifications entrent en vigueur le 1^eraoût 2005. ■

Impôts

(4)

RPA à cotisations déterminées : Plafond de cotisation annuel Actuel⁸

Proposé

RPA à prestations déterminées : Prestations maximales

(par année de service) Actuelles⁹

Proposées REÉR :

Plafond de cotisation annuel Actuel¹⁰

Proposé

Revenu requis pour l'atteinte du plafond REÉR¹¹

($)

15 500

1 722

14 500

86 111

16 500

1 833

15 500

91 666

18 000

2 000

16 500

100 000 Indexé 19 000

Indexé 2 111

18 000

105 555

20 000

2 222

Indexé 19 000 111 111

21 000

2 333

20 000 116 666

22 000

2 444

21 000 122 222

Indexé

22 000 Indexé

Indexé

Plafonds existants et proposés - RPA et REÉR

Sources :Ce tableau est dressé à l'aide notamment du tableau A8.2 reproduit à la page 413 du Budget fédéral 2005 et à l'aide de la législation actuelle, qui prévoit les montants applicables pour les années 2003, 2004 et 2005.

l’employé soient versés en salaires, bonis ou autre gratifications. Or, dans plusieurs situations, il peut être avantageux de verser un dividende plutôt qu’un salaire, que ce soit pour des questions de taux marginal, de déduction de pertes de placements subies dans l’année¹³ou pour d’autres motifs.

Enfin, il est plus facile d’évaluer l’avantage effectif que procure un RRI pour un participant qui est à la veille de prendre sa retraite que pour un participant qui en est plus éloigné. En effet, une partie de l’évalua- tion étant affaire de projections basées sur des hypothèses, il est donc beaucoup plus certain qu’elles se réaliseront si le participant est plus près dans le temps de ses objectifs.

La situation financière de l’employeur peut également évoluer, parfois négativement.

Ainsi, avant de conclure qu’un RRI est la solution la plus avantageuse pour une personne donnée, il faut donc soupeser toutes les hypothèses de travail et toutes les options possibles. Une fois cette évaluation faite, il ne reste plus qu’à juger de ses avantages et de ses inconvénients.

Mise en place d’un RRI

Pour mettre en place un RPA, à supposer qu’il n’est assujetti que minimale- ment aux dispositions de la Loi sur les régimes complémentaires de retraite, il faut tout de même en satisfaire toutes les exigences administratives. Il faut d’abord être en présence d’un employé et un employeur.

Il faut ensuite que les modalités soient établies par convention et avant de la conclure, il faut en établir certaines modalités. Le RRI est établi pour les années à venir et peut également prévoir un rachat de services passés.

Puisque le RRI est d’abord et avant tout un RPA, il doit, être agréé par l’Agence du Revenu du Canada. Cet agrément permet à l’employé de ne pas inclure à son revenu les cotisations faites par l’employeur pour son compte¹⁴. Il permet également à l’employeur, à certaines conditions, de déduire dans le calcul de son revenu les cotisations qu’il verse à un régime de pension agréé¹⁵. De plus, puisque les cotisations versées ne font pas partie du salaire de l’employé, elles ne

sont pas assujetties à la cotisation de l’employeur au fonds des services de santé¹⁶, économisant au passage, entre 2,7 % et 4,26 % sur les montants versés. Enfin, il permet à l’employé de déduire certaines cotisations qu’il y effectue¹⁷. Cet agrément a également pour effet d’assujettir le régime à un ensemble de règles, tant au niveau des placements admissibles, que des montants pouvant être cotisés. Par ailleurs, cet agrément est également valable aux fins de l’impôt du Québec¹⁸qui prévoit des dispositions similaires¹⁹.

De plus, il implique un certain nombre d’intervenants: le répondant (qui est l’employeur), l’administrateur, le fiduciaire (ou une société d’assurance, lorsque le financement est prévu par contrat s’assurance) et le gardien de valeurs. De plus, pour mettre en place un tel régime et pour l’administrer adéquatement, l’administrateur doit retenir les services d’un actuaire.

Quant au participant, au cœur de cette planification, il peut être seul, mais le régime de retraite peut également prévoir que les

Impôts

ANNÉE FISCALE 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

(5)

participants sont définis par les administra- teurs du régime, de manière à se garder une certaine flexibilité. Cela pourrait être avantageux dans certaines situations, parti- culièrement si les enfants du participant travaillent au sein de l’entreprise et que le régime accumule des excédents.

Financement du RRI

Le RRI est financé par des cotisations admissibles qui doivent être conformes aux règles prévues et « versée[s] sur le conseil d’un actuaire qui estime le versement nécessaire pour que l’actif du régime suffise à assurer le paiement des prestations prévues […] par ces dispositions du régime, tel qu’il est agréé²⁰». Il doit être financé au moins en partie par l’employeur. D’ailleurs, à cause des charges afférentes à la masse salariale, il est même fiscalement avantageux de ne pas prévoir de cotisation du participant.

Toutefois, il demeure possible de prévoir des cotisations de la part du participant. Par ailleurs, lorsque le participant a plus d’un employeur et qu’ils sont liés entre eux, ces derniers peuvent participer conjointement au régime et en conséquence, peuvent se répartir « l’actif et la dette actuarielle […] de façon raisonnable²¹».

Par ailleurs, il est possible de capitaliser le rachat de services passés du RRI lors de sa mise en place ou subséquemment. Vu la mise en vigueur d’une importante réforme de l’épargne-retraite au début des années 1990, des restrictions importantes sont applicables quant au rachat des périodes de services passés antérieures à 1991. Toutefois, pour les services passés postérieurs à 1990, il est possible de les faire reconnaître dans le cadre du RRI (sauf exceptions). Dans certains cas, le rachat de périodes avant 1991 peut être permis, sous certaines conditions très particulières. Il s’agit là d’un élément qui peut rendre le RRI encore plus attrayant, puisqu’une fois le montant du rachat établi (qui peut être substantiel), il ne suffit alors que de le financer. Ce financement se fait alors par le transfert de montants détenus dans les REÉR du participant²², s’il y a lieu, et par une cotisation spéciale de l’employeur.

Les déductions REÉR inutilisées et disponibles relativement aux périodes anté- rieures à l’année de mise en place sont alors potentiellement transformées en facteur d’équivalence pour services passés.

Paramètres applicables au RRI

Bien que les paramètres applicables aux cotisations d’un RRI soient essentiellement ceux imposés par la réglementation fiscale, il demeure que leur compréhension est souvent l’affaire des actuaires. Certains des paramètres servent dans un premier temps à calculer le montant de la rente à être versée et par conséquent, les montants pouvant être cotisés. Lorsqu’un RPA est un régime désigné, des règles spéciales s’appliquent.

Un RPA à prestations déterminées est en général un régime désigné :

« […] lorsque :

• le régime n’est pas maintenu en vertu d’une convention collective, et

• l’ensemble des crédits de pension de tous les particuliers déterminésen vertu de toutes les dispositions à prestations déterminées du régime pour l’année égalent à plus de 50 % de l’ensemble des crédits de pension de tousles particuliers en vertu des dispositions du régime pour l’année²³. » Or, comme une personne qui est rattachée à un employeur est un « particulier déterminé », un RRI est généralement un régime désigné. Un tel régime de pension désigné implique que non seulement les cotisations patronales doivent être conformes aux exigences normalement pré- vues²⁴, mais elles doivent également être conformes aux règles relatives au financement maximal²⁵.

Les calculs actuariels pour les fins de déterminer les montants à verser pour un participant actif²⁶sont encadrés par la régle- mentation fiscale²⁷ qui en établit certains paramètres, notamment :

1° Le rendement projeté : 7,5 % par année;

2° L’augmentation salariale : 5,5 % par année;

3° L’indexation de la rente après la retraite : 3 % par année²⁸;

4° Âge de la retraite : 65 ans au plus tôt;

5° Le taux de mortalité pour chaque âge : 80 % de la moyenne des taux pour les hommes et les femmes de la table de mortalité intitulée « 1983 Group Annuity Mortality Table », publiée dans le volume XXXV des « Transactions of the Society of Actuaries ».

La réglementation prévoit des restrictions à la rente versée lors d’une retraite anticipée de même que des paramètres pour une prestation de raccordement pour compenser partiellement la baisse de revenus découlant d’une retraite hâtive.

Calcul de la rente normale

Un RPA à prestations déterminées vise la constitution d’une rente dont le montant maximal est déterminé en fonction d’un plafond multiplié par le nombre d’années de service reconnues. Tel que montré au tableau des plafonds, pour l’année 2005, le maximum de la rente de base ou d’une manière plus collée à la réglementation, le

« plafond des prestations déterminées » est de 2 000 $²⁹. Puisque ce plafond n’est pas nécessairement atteint par chaque participant, il faut donc exécuter un calcul complexe pour déterminer le montant³⁰.

Ce calcul est différent lorsque le

« participant est, à un moment donné, rattaché à un employeur »³¹ ou non. Tel qu’exposé par l’ARC³²:

« Pour chaque année civile qui suit 1990 et où le participant était, à un moment donné, une personne ratta- chée à un employeur participant, le maximum annuel des pensions via- gères pour l’année où les prestations commencent à être versées correspond au moins élevé des montants suivants : - 2 % de la rétribution indexée

du participant pour l’année;

- le plafond des prestations déterminées pour l’année où commence la pension multiplié par la partie de l’année qui constitue des services validables du participant aux termes de la disposition. »

Ainsi, dans un tel cas, le calcul se fait pour chaque année. Toutefois, pour les années où le participant n’est pas rattaché à l’employeur, le calcul ne tient compte que de la « rétribution moyenne la plus élevée »³³, constituée, d’une manière très générale, de la moyenne des trois meilleures années de salaires. Lorsqu’un même participant a des années reconnues pour lesquelles il est rattaché et d’autres pour lesquelles il ne l’est pas, il faut alors décomposer les périodes et appliquer les règles de calcul applicables.

Décision récente

(6)

Pour l’actuaire, la rente projetée à la date normale de la retraite sert à déterminer les cotisations pouvant être versées afin de financer la retraite. Lors de la retraite elle- même, il doit alors utiliser le montant maximal applicable, s’il-y-a-lieu, pour l’année de la retraite (par exemple, 2 444 $ en 2009).

Par ailleurs, le RRI peut prévoir l’indexation des prestations afin de les rajuster, pour un montant ne dépassant pas la hausse de la « moyenne de l’indice des prix à la consommation » après le début du versement des prestations³⁵.

Rente de retraite anticipée et rente de raccordement

Le participant peut prendre une retraite anticipée, c’est-à-dire avant sa date normale de la retraite et recevoir une rente à même les fonds accumulés. Par contre, cette option implique que la rente de base est réduite au minimum d’un quart de 1 %³⁶pour chaque mois depuis le début du versement au participant des prestations viagères jusqu’au premier en date des jours où une rente non réduite pourrait être versée si le participant continuait d’être au service d’un employeur qui participe au régime. Lorsqu’une retraite

anticipée est prise, cette réduction a pour effet de limiter le montant de la rente pouvant autrement être accumulée. Toute- fois, pour l’employeur, cette anticipation peut se traduire par un déficit qui doit être comblé au moyen d’une cotisation spéciale substantielle.

Cette pénalité pour le participant peut toutefois être compensée, du moins partiellement, par une rente de raccordement. Une telle rente permet d’assurer aux participants qui prennent leur retraite avant l’âge de 65 ans une prestation de raccordement temporaire au cours de la période précédant l’âge de 65 ans. Cette rente permet à l’employé de recevoir une rente de retraite plus élevée jusqu’à l’âge de 65 ans et une rente réduite par la suite afin, idéalement, que les revenus avant 65 ans soient les mêmes qu’après 65 ans en tenant compte des prestations payables par les régimes publics. Cette rente se calcule en vertu des dispositions réglementaires pertinentes³⁷, du moment que toutes les conditions sont satisfaites.

Enfin, si le participant retarde sa retraite après qu’il a atteint 65 ans, il peut obtenir des prestations viagères supplémentaires³⁸ découlant du rajustement pour compenser le report du versement de la rente.

Administration du RRI

Par ailleurs, bien que le RRI soit tout de même assujetti à la règle voulant que le fiduciaire « doit tendre à composer un portefeuille diversifié de façon à minimiser les risques de pertes importantes »³⁹ et que la responsabilité de son financement est à la charge de l’employeur, il demeure que dans une vision plus globale du portefeuille d’épargne retraite du participant, il peut être utile de considérer les placements combinés.

Ainsi, la partie moins volatile du portefeuille peut être détenue dans le RRI afin de maximiser les écarts potentiels entre le taux d’intérêt de 7,5 % prévu par règlement pour les fins des calculs actuariels de capitalisation et le rendement réel. Ainsi, si l’hypothèse ne se réalise pas et que le rendement est moindre alors que les autres hypothèses se réalisent, cela aura pour effet de créer un déficit que l’employeur pourra compenser par une cotisation spéciale lors d’une évaluation actuarielle et ainsi, maximiser les montants dont l’imposition peut être différée.

Conclusion

Un des plus grands avantages de l’indi- vidualité du RRI est qu’après son décès et celui de son conjoint bénéficiaire, les montants accumulés deviennent des surplus et peuvent être attribués, en conformité avec les termes du régime, au participant. De cette manière, ses héritiers et légataires sont alors en droit de l’encaisser à charge d’en payer les impôts. Par ailleurs, si un autre participant plus jeune (par exemple, l’enfant qui prend la relève dans l’entreprise) est désigné, en satisfaisant toutes les conditions applicables par ailleurs, avant un tel décès, il peut prendre avantage plus ou moins indirectement de ces surplus afin de limiter les cotisations à verser et ainsi différer l’imposition de ces sommes pour quelques années de plus.

La planification de la retraite est une composante importante de la planification financière d’un individu. Elle se fait en utilisant les outils permis par la Loi et surtout, les incitatifs fiscaux mis en place en vertu de la politique fiscale qui veut que l’individu soit responsable d’économiser une partie, que l’on voudrait importante, de ses revenus de retraite. Le RRI est un outil parmi d’autre, mais un bel outil tout de même. Il importe, pour les professionnels appelés à épauler l’individu qui fait face à des décisions financières importantes, de le conseiller en toute impartialité. Après tout, le RRI vise, comme d’autres outils, la constitution d’une rente : quoi de mieux pour assurer la sérénité de ses jeunes vieux jours et des autres temps moins jeunes. ■

1 Au sens du paragraphe 8500(3) R.I.R.

2 Paragraphe 8500(3) R.I.R.

3 En application de l’alinéa d) de la définition de ce terme au paragraphe 248(1) L.I.R.

4 S’il en est, dans un tel cas, la société peut verser les cotisations et ainsi, le facteur d’équivalence pour services passés réduira ces droits de cotisations.

5 S’il a plutôt cotisé dans les REÉR de son conjoint, la chose pose toutefois une difficulté.

6 CANADA, ministère des Finances, Communiqué 89-132, « Améliorations de l’aide fiscale à l’épargne-retraite », Ottawa, 11 décembre 1989.

7 D. Lafrenière, « Régime de retraite individuel », dans Congrès APFF, Octobre 2003, Montréal, p. 32:10.

8 Paragraphe 146(1), définition de « plafond REER » L.I.R., qui prévoit que le plafond REER est le

« plafond des cotisations déterminées » pour l’année précédente.

9 Paragraphe 8500(1), définition de « plafond des prestations déterminées » R.I.R., qui prévoit que le

Décision récente

Impôts

Moment de la retraite

La rente de retraite peut être obtenue lorsque le participant prend sa retraite. D’une manière générale³⁴, la rente ne sera pas réduite si la retraite a lieu au plus tôt en date du premier des jours suivants :

1° le jour où le participant atteint 60 ans,

2° le jour où il a accompli, dans le cadre de la disposition, 30 années de services donnant droit à la retraite anticipée,

3° le jour où le nombre d’années de services donnant droit à la retraite anticipée qu’il a accomplies dans le cadre de la disposition et son âge (en années et fractions d’année) totalisent 80;

4° s’il n’a été, à aucun moment après 1990, rattaché à un employeur qui a participé au régime, le jour du début de son invalidité totale et permanente, le cas échéant.

(7)

montant est le neuvième du « plafond des cotisations déterminées » pour l’année.

10 Paragraphe 147.1(1), définition de « plafond des cotisations déterminées » L.I.R.

11 Selon la définition de « maximum déductible au titre des REÉR » prévue au paragraphe 146(1) L.I.R.,

« l’excédent éventuel du plafond REER pour l’année ou, s’il est inférieur, du montant correspon- dant à 18 % du revenu gagné du contribuable pour l’année d’imposition précédente ».

12 Notamment prévu à la définition de « action admissible de petite entreprise » du paragraphe 110.6(1) L.I.R.

13 Surtout à cause de la limitation québécoise à la déduction des frais de placements, telle qu’énon- cée au Budget 2004-2005.

14 Sous-alinéa 6(1)a)(i) L.I.R.

15 Alinéa 20(1)q) et paragraphe 147.2(1) L.I.R.

16 Article 33, définition de « salaire » et 34 Loi sur la Régie de l’assurance-maladie du Québec.

17 Alinéa 8(1)m) et paragraphe 147.2(4) L.I.R.

18 Article 1 « régime de pension agréé » L.I.

19 Paragraphe 38a), 70c), 137, 965.0.2 et 965.0.3 L.I.

20 Paragraphe 147.2(2) L.I.R.

21 Sous-alinéa 147.2(2)a)(vi) L.I.R.

22 Paragraphe 8303(6) R.I.R.; dans la mesure où le participant n’a pas contribué au REÉR de son conjoint, puisque le participant n’est pas bénéfi- ciaire de ces sommes ainsi cotisées (elles n’apparti- ennent plus au cotisant).

23 Paragraphe 8515(1) R.I.R.; Direction des régimes enregistrés de l’Agence des douanes et du revenu du Canada, Bulletin 91-5, Dispositions transitoires et autres questions administratives relatives aux régimes de pension, 26 novembre 1991.

24 Paragraphe 147.2(2) L.I.R.

25 Énoncées à l’article 8515 R.I.R.

26 Voir à cet effet le paragraphe 8515(8) R.I.R.

27 Paragraphe 8515(6) et (7) R.I.R.

28 Alinéa 8515(6)b) et sous-alinéa 8515(7)c)(ii) R.I.R.

29 Si des services pour des années antérieures à 1991 sont reconnus, ce montant est généralement différent.

30 Prévu, pour l’essentiel, au paragraphe 8504(1) R.I.R.

31 Lorsque le participant est rattaché à l’employeur pour toutes les années de participation, le calcul s’effectue en conformité avec le sous-alinéa 8504(1)a)(i) R.I.R., tandis que lorsque c’est l’inverse, le sous-alinéa 8504(1)a)(ii) est alors applicable. Enfin, lorsque le participant n’est rattaché que pour certaines années, les deux sous- alinéas sont applicables.

32 Dans la circulaire d’information IC 98-2,

« Rétribution visée dans le cadre des régimes de pension agréés », 1^erseptembre 1998, paragraphes 27 et 28.

33 Tel que calculée au paragraphe 8504(2) R.I.R.

34 Sous-alinéa 8503(3)c)(ii) R.I.R.; les nombres sont moindres lorsqu’il s’agit d’une profession liée à la sécurité publique.

35 Paragraphe 8500(1) « moyenne de l’indice des prix à la consommation » et alinéa 8504(1)b) R.I.R.

36 Alinéa 8503(3)c) (intertitre Retraite anticipée) R.I.R., dans la formule « X _ (1 – 0,0025 _ Y) ».

37 Alinéa 8503(2)b) et paragraphe 8504(5) R.I.R.

38 Paragraphe 8504(10) R.I.R.

39 Article 171.1 L.R.C.R.

Actualité

D

ans cet article, nous relevons les éléments importants inclus dans certains bulletins et documents émis au cours des derniers mois par l’Agence du Revenu du Canada (« Agence ») et Revenu Québec. Les sujets traités incluent les décrets de remise, le retard de traitement des déclarations de TPS et de TVQ et la novation.

DÉCRETS DE REMISE

Un décret de remise est une mesure extraordinaire par laquelle le gouvernement peut accorder, dans certaines circonstances, un allégement total ou partiel d’un impôt, d’une taxe, d’une pénalité ou de toute autre dette, si les lois en vigueur n’offrent pas d’autres possibilités d’allége- ment.

Les remises du gouvernement fédéral peuvent être faites pour des montants payés ou à payer à l’égard de l’impôt fédéral, de la TPS/TVH, de l’ancienne taxe de vente fédérale, des taxes ou droits d’accise, des pénalités ou des intérêts.

La Loi sur la gestion des finances publiques fournit le cadre législatif sur lequel repose l’approbation de la remise de taxe. En particulier, le paragraphe 23(2) de cette loi prévoit que, sur recommandation du ministre compétent, le gouverneur en conseil peut faire remise de toute taxe ou pénalité, ainsi que les intérêts afférents, s’il estime que leur perception ou leur exécution forcée est déraisonnable ou injuste ou que, d’une façon générale, l’intérêt public justifie la remise.

Généralement, une personne doit avoir épuisé tous les mécanismes prévus dans la législation avant qu’une remise puisse être envisagée, par exemple en présentant un avis d’opposition et/ou un appel, ou un recours prévu dans une convention fiscale. Cependant, les autorités fiscales pourront analyser une demande de remise même si aucune procédure d’oppo-

sition ou d’appel n’a été effectuée dans la mesure où il est évident que l’allégement demandé ne pourrait être accordé au moyen de telles mesures.

De plus, avant de présenter une demande de remise, il faut également se demander si d’autres solutions possibles peuvent s’appliquer, comme les dispositions d’équité de la Loi sur la taxe d’accise.

Ces dispositions permettent à l’Agence d’exercer un pouvoir discrétionnaire administratif pour accorder l’allégement des pénalités et intérêts dans certaines circonstances. Les lignes directrices concernant les dispositions d’équité pour l’impôt et la TPS/TVH sont prévues dans les documents publics suivants :

● Circulaire d’information 92-1, Lignes directrices concernant l’imposition des choix tardifs, modifiés ou révoqués;

● Circulaire d’information 92-2, Lignes directrices concernant l’annulation des intérêts et des pénalités;

● Circulaire d’information 92-3, Lignes directrices concernant l’émission de remboursements en dehors de la période normale de trois ans;

● Mémorandum sur la TPS 500-3-2-1, Annulation ou renonciation – Pénalités et intérêts;

● Mémorandum sur la TPS 16.3.1, Réduction des pénalités et des intérêts dans le cas d’opérations sans effet fiscal.

Au mois de juillet 2005, l’Agence a produit un guide pour ses employés concernant les demandes de remise. Ce document n’a pas été rendu public par l’Agence mais il peut être obtenu en vertu de la Loi d’accès à l’information. Ce document a pour objectif de guider les employés de l’Agence et de leur fournir les renseignements dont ils ont besoin pour examiner les demandes de remise et les traiter de façon équitable et uniforme. Le document se limite aux questions qui sont du ressort du ministère du Revenu national

Taxes à la consommation

Actualités récentes en

taxes à la consommation

Par Stéphane Marcassa, LL. B. DESS Fisc.

Impôts

(8)

et traite principalement de remise d’impôt sur le revenu, de TPS/TVH, de taxe d’accise, de droits d’accise ou de taxe de vente fédérale.

Le guide prévoit notamment les procédures qui doivent être suivies pour présenter une demande de remise ainsi que les lignes directrices concernant l’examen d’une telle demande. Ces lignes directrices ont été élaborées en fonction des carac- téristiques communes aux cas qui ont déjà été traités par l’Agence. La situation financière extrêmement difficile de la personne, les mesures ou conseils erronés donnés par des fonctionnaires de l’Agence ou d’autres ministères, les difficultés financières associées à des circonstances atténuantes et les résultats non voulus découlant des dispositions législatives sont tous des caractéristiques dont l’Agence tiendra compte lors de l’analyse de la demande.

De plus, d’autres motifs pourraient également être tout aussi valables à l’appui d’une demande et tous les facteurs d’une situation seront tenus en compte lors de l’analyse (par exemple, les antécédents d’une personne en matière d’observation, sa crédibilité, sa situation, son âge, l’état de sa santé).

Plusieurs circonstances peuvent entraîner le fait qu’une demande de remise ne soit pas recommandée. De façon générale, les plus fréquentes sont les suivantes :

➛ La situation financière de la personne n’est pas extrêmement difficile et ses ressources financières sont suffisantes pour lui permettre d’éteindre sa dette.

➛ Les revendications du contribuable à l’effet que l’Agence a commis une erreur ne sont pas raisonnablement fondées.

➛ Rien ne permet de conclure que les difficultés financières qu’entraîne la dette sont attribuables à des circonstances hors du contrôle du contribuable.

➛ Le contribuable a fait preuve de négligence ou d’imprudence en ce qui concerne l’application de la loi, ou a tout simplement pris une décision imprudente.

Il est à noter que lorsqu’une décision négative a été prise à l’égard d’une demande de remise, il n’y a aucun droit d’appel officiel puisque ces recommanda- tions sont des décisions administratives discrétionnaires. Toutefois, comme pour les décisions d’équité ou autres décisions administratives rendues par toute personne ou tout organisme exerçant une compé- tence ou des pouvoirs en vertu des lois fédérales, un demandeur pourra demander une révision judiciaire de la décision par la Cour fédérale, en vertu des dispositions de la Loi sur les Cours fédérales, dans les 30 jours suivant la communication de la décision.

RETARD DE TRAITEMENT DES DÉCLARA- TIONS DE TPS ET DE TVQ

En raison de la grève du printemps dernier, Revenu Québec a senti le besoin d’émettre un avis au mois d’août 2005 afin d’aviser les inscrits que le traitement des déclarations de TPS et de TVQ a été retardé.

Par conséquent, Revenu Québec avise que les inscrits recevront les remboursements de taxes à compter du début du mois de septembre. Si un inscrit désire obtenir plus rapidement ses remboursements, il peut transmettre à nouveau sa déclaration au moyen des services électroniques Clic Revenu. De cette façon, Revenu Québec mentionne qu’un inscrit recevra son remboursement deux semaines après avoir transmis sa déclaration par voie électro- nique.

Lors du traitement de la déclaration reçue sur support papier, des rajustements d’intérêts seront apportés afin de considérer la date de réception. Revenu Québec procédera alors à un remboursement d’intérêts, s’il y a lieu.

ENTENTES ET NOVATION

L’Agence a émis le 27 juin 2005 l’avis 201 — Énoncé de politique — Ententes et novation. Cet avis est un appel aux commentaires du public à l’égard d’un projet d’énoncé de politique intitulé

«Ententes et novation».

La question de savoir si une entente existante a été résiliée et qu’une nouvelle entente a été conclue peut être pertinente lors de l’application de la TPS. Cependant, même si une novation ne se produit pas, les modifications à une entente peuvent quand même avoir des conséquences lors de l’application de dispositions particulières de la LTA. De plus, il se peut qu’une nouvelle entente soit créée même si l’entente initiale existante n’a pas été résiliée.

Dans ce projet d’énoncé de politique, l’Agence se prononce sur la façon de déterminer si une entente a été modifiée ou si elle a été, par ailleurs, considérablement altérée dans la mesure où l’entente existante est résiliée, qu’une nouvelle entente est conclue et qu’en effet, une novation s’est produite.

Le principe de base indiqué par l’Agence est que la détermination de l’existence d’une novation est une question de fait. En fonction de chaque cas et à la demande de toutes les parties, l’Agence donnera son opinion sur la question de savoir si une novation s’est produite.

De façon générale, la novation est un processus par lequel :

● une obligation existante d’une partie à l’égard d’une autre partie est éteinte parce qu’une nouvelle obligation entre les mêmes parties a été créée et substituée pour la première;

● une obligation existante est transférée d’une partie à une autre personne qui s’engage à assumer la responsabilité de l’obligation. L’ancienne partie est libérée de la responsabilité; ou

Actualité

Taxes à la consommation

Avec CCH en ligne, l’information est mise à jour quotidiennement,

du bureau de l’éditeur au vôtre.

Pour en savoir plus, composez le 1 800 363-8304.

SOYEZ TOUJOURS AU COURANT !

(9)

Décisions récentes

REMBOURSEMENT DE TPS PERÇUE PAR ERREUR¹

C

ette cause porte sur la possibilité pour un fournisseur d’obtenir un remboursement de TPS perçue et remise par erreur. La Cour a confirmé que le fournisseur ne peut pas obtenir un tel remboursement selon les dispositions actuelles de la Loi sur la taxe d’accise (« LTA »).

Résumé des faits

L’appelante (« McDonell ») était propriétaire d’un terrain vacant d’une superficie de 80 âcres. Elle décida de vendre ce terrain à un particulier pour la somme de 50 000 $. Une clause figurant à l’offre d’achat stipulait que si la transaction était assujettie à la TPS alors cette dernière était incluse dans le prix de vente. Sinon, le vendeur s’engageait à fournir à l’acquéreur une déclaration à l’effet que la vente n’était pas assujettie à la TPS.

À l’examen de l’état des ajustements produit par le notaire lors de la tran-

saction, il apparaît clairement que la transaction fut considérée comme étant taxable et que le prix de vente de 50 000 $ incluait la TPS. Le produit net de la vente revenant au vendeur était de 46 728,97 $ et la TPS à remettre 3 271,03 $. La cause mentionne que les droits de mutation immobilière furent acquittés sur 46 728,97 $ et non sur 50 000 $.

Le 22 août 2001, après que le transaction ait eu lieu, les représentants de McDonell envoyèrent une lettre à l’Agence du Revenu du Canada (« ARC ») mentionnant qu’elle leur envoyait un chèque de 3 271,03 $, le formulaire GST 62 (Déclaration de TPS non personnal- isée) ainsi qu’une copie de l’acte de vente du terrain. Elle demandait également à l’ARC de lui faire parvenir un reçu confirmant la remise de la TPS sur la vente du terrain.

La preuve démontra que le chèque transmis à l’ARC par l’appelante était tiré d’un compte en fiducie détenu par les représentants de l’acquéreur. Il est évident

de croire que ces derniers considéraient à ce moment-là que la transaction était taxable aux fins de la TPS.

Suite à un questionnement soulevé par le comptable de l’appelante au sujet de cette transaction, des discussions furent entamées avec l’ARC afin de clarifier le statut de taxation de cette transaction aux fins de la TPS. L’ARC a reconnu que la transaction était plutôt exonérée de la TPS étant donné que le terrain vacant était utilisé par McDonell à des fins personnelles avant la vente.

En décembre 2003, soit plus de deux ans après la transaction, les représentants de l’appelante écrivirent aux représen- tants de l’acquéreur afin de rappeler que la transaction était exonérée de la TPS selon l’ARC (en incluant une copie de la correspondance reçue de l’ARC à cet effet) et que le prix de vente était de 50 000 $ et non de 46 728,97 $ étant donné qu’aucune TPS ne s’appliquait. On demandait également dans cette lettre, selon une exigence de l’ARC, de confirmer que le prix de vente était de 50 000 $ et que McDonell était admissible à un remboursement de TPS de 3 271,03 $.

Aucune réponse à cette lettre n’était encore reçue en date du 14 janvier 2004.

À ce moment, les représentants de l’appelante décidèrent d’envoyer un projet de lettre de confirmation afin que les représentants de l’acquéreur n’aient qu’à la signer en guise d’acceptation. La lettre fut finalement signée par les représentants de l’acquéreur suite à cette deuxième demande.

McDonell fit ensuite sa demande de remboursement de TPS auprès de l’ARC.

Cette demande fut refusée par l’ARC au motif que la TPS perçue par erreur doit être remise à l’ARC et que l’appelante n’est pas en droit d’en demander le remboursement.

Suite à ce refus, l’appelante logea un avis d’opposition en mentionnant que la TPS n’avait pas été perçue par erreur de

Décisions récentes en matière de TPS

Par Patrick Lacombe, CA

● une partie transfère sa réclamation contre l’autre partie à une nouvelle personne. L’autre partie est alors libérée de sa responsabilité envers la première partie, toutefois, elle est maintenant responsable envers la nouvelle personne.

L’Agence mentionne que plusieurs indicateurs doivent être pris en consi- dération au moment de déterminer si une novation s’est produite. Les plus essen- tiels sont les suivants :

● Il doit y avoir une obligation antérieure.

● Une nouvelle obligation doit être créée.

● Les obligations doivent être diffé- rentes les unes des autres.

● Les parties doivent avoir exprimé leur intention d’effectuer une novation

(sauf lorsque la novation est involontaire, par exemple, lorsque la novation découle d’une poursuite judiciaire).

En dernier lieu, il est important de mentionner qu’il y a certaines situations où la novation ne peut pas se produire.

Selon l’Agence, on pourrait arriver à une telle conclusion dans des situations où il y a simplement une prolongation du délai de paiement d’une dette existante, un changement du lieu de paiement, une acceptation d’une autre chose que l’argent en lieu de la somme due, un paiement d’une somme inférieure ou supérieure à celle due ou un paiement d’un taux d’intérêt supérieur ou infé- rieur. ■

N.D.L.R.: L’auteur est premier directeur chez PricewaterhouseCoopers s.r.l.

Suite de la page 8 Actualités récentes en taxes à la consommation

Taxes à la

consommation

(10)

Taxes à la consommation

l’acquéreur mais plutôt qu’elle s’était autocotisée la TPS par erreur et l’avait ensuite remise à l’ARC.

La réponse à l’avis d’opposition confirma la cotisation en mentionnant que la TPS avait été perçue de l’acquéreur par erreur, qu’elle devait être remise à l’ARC et que seul l’acquéreur pouvait en demander le remboursement selon 261(1) LTA.

Analyse et conclusion

Le juge analysa l’article 261 de la LTA. Il ne croyait pas que l’appelante avait

« payé un montant au titre de la taxe… ou un montant pris en compte à ce titre ».

C’est plutôt l’acquéreur qui a payé ce montant et l’appelante n’a fait que la remise de ce montant à l’ARC.

Après avoir fait référence à certains jugements où des fournisseurs ont pu obtenir des remboursements de TPS versés par erreur et fait ressortir les différences versus la présente cause, le juge confirma que la LTA est claire à ce niveau et qu’elle ne permet pas à l’appelante de demander un tel remboursement. L’appel fut donc rejeté.

Cette cause nous rappelle que dans les cas de TPS perçue et remise par erreur, c’est normalement l’acquéreur de la fourniture qui peut bénéficier d’un éventuel remboursement. J’imagine que si le fournisseur pouvait en bénéficier, certaines personnes mal intentionnées en auraient déjà profité … Si l’appelante avait agi plus rapidement dans ce dossier, l’acquéreur aurait cependant pu demander le remboursement et le lui remettre par la suite afin d’obtenir un prix de vente final de 50 000 $. Il faut garder à l’esprit que le délai pour demander un remboursement de TPS payée par erreur est normalement de 2 ans seulement ce qui oblige les parties en cause à réagir rapidement.

TAXIDERMIE : SERVICES OU BIENS MEUBLES CORPORELS ?²

Dans cette cause, la question en litige consistait à déterminer si des services de taxidermie rendus à des chasseurs non- résidents se qualifiaient à titre de fournitures détaxées aux fins de la TPS.

Pour ce faire, il fallait déterminer s’il s’agissait de services rendus ou de biens meubles corporels vendus.

Résumé des faits

L’appelante (« Hawkins ») opérait une entreprise de taxidermie au Canada.

Hawkins fournissait des services de taxidermie à des chasseurs non-résidents, entre autres. Ces derniers chassaient au Canada, remettaient à l’appelante les animaux tués afin de les faire empailler et se faisaient ensuite expédier les animaux empaillés hors du Canada. Les animaux étaient empaillés et certains accessoires étaient ajoutés afin de les « naturaliser ».

L’appelante ne percevait pas la TPS dans ces cas.

Hawkins s’appuyait sur les articles 4 et 12 de la partie V de l’annexe VI de la LTA afin de soutenir que les fournitures effectuées aux chasseurs non-résidents étaient détaxées aux fins de la TPS.

L’article 4 traite essentiellement des services rendus relativement à des biens meubles corporels habituellement situés à l’étranger tandis que l’article 12 détaxe les biens meubles corporels livrés à l’étranger par un transporteur ou par courrier.

De son côté, l’ARC considérait plutôt que c’est l’article 7 de la partie V de l’annexe VI qu’il faut examiner car il s’agit de la prestation de services et non de la vente de biens meubles corporels. Cet article détaxe tous les services rendus à des non-résidents mais prévoit certaines exceptions. Parmi ces exceptions figure la fourniture d’un service lié à un bien meuble corporel situé au Canada au moment de l’exécution du service. L’ARC considérait que l’exception à cette détaxation trouvait application dans la présente cause.

Hawkins maintient que l’article 7 ne s’applique pas étant donné que la propriété des animaux tués lui est transférée avant que quelque travail ne soit effectué. Donc, la fourniture de l’animal empaillé à l’acquéreur non- résident représente la vente d’un bien meuble corporel et est détaxée selon l’article 12.

De plus, l’appelante soutient que la valeur de l’animal tué est très faible avant

qu’il soit empaillé. Ce que le chasseur acquiert est plutôt un tout autre produit fabriqué avec des nouveaux matériaux et de nouvelles composantes ce qui le rend tout à fait différent de l’animal tué. Selon Hawkins, la fabrication et la livraison de ce nouveau bien meuble corporel est détaxée selon l’article 12.

Considérant l’application de l’article 4, le juge mentionna que cet article ne peut pas s’appliquer étant donné que les animaux tués au Canada ne peuvent pas être considérés comme habituellement situés à l’étranger. Cet article ne fut donc pas analysé davantage dans cette cause.

Concernant l’application de l’article 12, l’ARC mentionna que cet article ne s’applique pas étant donné qu’il n’y a pas de transfert de propriété de l’animal tué entre le chasseur et l’appelante. Ce qui est fourni par l’appelante est un service et non un bien meuble corporel même si la valeur du bien est sensiblement augmentée suite au service ou encore si de nouveaux matériaux y sont incorporés.

L’ARC mentionna également que la fourniture des nouveaux matériaux incorporés à l’animal fait partie d’une fourniture unique de service et ne peut pas être considérée comme une fourniture distincte de biens meubles corporels qui serait détaxée.

Un administrateur de l’appelante témoigna dans cette cause et il expliqua que les fournitures effectuées par l’appelante se résument ainsi : la vente de matériel de taxidermie, l’empaillage d’animaux tués au Canada ou hors du Canada et l’empaillage de poissons.

Selon le juge, les animaux tués hors du Canada, importés afin de les empailler et exportés par la suite sont détaxés selon l’article 4. Concernant les poissons empaillés, l’ARC a concédé que ces fournitures représentaient des fournitures de biens meubles corporels plutôt que des services étant donné que les poissons sont plutôt des répliques créées entièrement par l’appelante à partir de nouveaux matériaux, la peau originale des poissons n’étant normalement pas utilisée. Ces poissons vendus à des non-résidents se qualifiaient comme étant détaxés selon l’article 12.

(11)

La principale activité de l’appelante représente l’empaillage d’animaux tués au Canada. En résumé, les animaux tués sont envoyés à l’appelante, le chasseur décide quel genre de montage il aimerait effectuer avec l’animal, un dépôt est demandé du chasseur pour débuter le travail et le paiement final doit être effectué avant de terminer le travail d’empaillage.

Les représentants de l’appelante mentionnèrent que la pratique courante dans ce secteur est de considérer que la propriété de l’animal tué est transférée au taxidermiste lors de la livraison de la carcasse et que le chasseur conserve le droit de racheter le produit fini sur paiement complet des services du taxidermiste. Si le chasseur ne paie pas en entier les sommes exigées par Hawkins pour le travail rendu et/ou à rendre, ce dernier va normalement revendre l’animal empaillé à un tiers.

Les montants exigés par l’appelante pour ses créations se répartissent ainsi : environ 40-50 % représente les composantes utilisées par le taxidermiste (dont la plupart sont fabriquées par l’appelante) et 50-60 % représente le travail effectué par cette dernière.

Analyse et conclusion

Concernant l’argument que la propriété de la carcasse de l’animal soit transférée à l’appelante lors de la livraison de l’animal tué, le juge mentionna qu’aucune preuve ne fut présentée afin de l’appuyer. On aurait ainsi pu facilement conclure que Hawkins effectuait la fourniture de biens meuble corporels. Le fait que l’industrie considère un transfert présumé de propriété n’a pas de valeur légale selon lui et on ne peut retenir cette argumentation dans le présent cas.

Concernant l’autre argument à l’effet qu’un tout nouveau bien meuble corporel est vendu à l’acquéreur et non un service relatif à l’animal tué, le juge n’a pas cru bon d’aller en ce sens. Il a conclu qu’il s’agissait ici d’un contrat pour le service du taxidermiste et les composantes nécessaires pour réaliser l’empaillage font partie d’une fourniture unique de services. Le chasseur désire principale-

ment obtenir les services et l’expertise de Hawkins lorsqu’il lui confie l’animal tué.

Il a basé ce commentaire sur le fait que les composantes n’ont aucune valeur pour les chasseurs sans les services du taxidermiste. Le juge a cité plusieurs causes à l’appui de sa position.

Le juge mentionna qu’il était important de déterminer quelles étaient les principales composantes utilisées dans le présent cas. Il mentionna que dans le cas de la fourniture de poissons empaillés, il s’agissait d’une fourniture de biens meubles corporels même si la véritable peau du poisson était utilisée. Il base cette conclusion sur le fait que la peau du poisson a une très faible importance comparativement au matériel d’empaillage, aux vernis et peintures utilisés, aux autres fournitures nécessaires ainsi qu’au savoir faire du taxidermiste. La preuve est que la majorité des poissons empaillés n’utilisent pas la vraie peau du poisson. Si tel est le cas, la peau du poisson s’intègre dans la propriété de l’appelante et il y a une vente du poisson à l’acquéreur.

Dans le cas des autres montages d’animaux empaillés, la preuve que la

carcasse de l’animal tué n’est pas importante ne fut pas démontrée. Sans les animaux tués par les chasseurs, Hawkins n’aurait que très peu de travail selon le juge. La composante principale étant la carcasse de l’animal tué, il s’agit d’un contrat de service sur cette carcasse.

Le juge a donc conclu que les services de l’appelante n’étaient pas détaxés selon l’article 7 de la partie V de l’annexe VI. Il a cependant accepté comme détaxées les fournitures de poissons empaillés, l’empaillage d’animaux importés au Canada, la fourniture d’animaux empaillés ne provenant pas d’animaux tués par l’acquéreur et la fourniture de composantes autrement que dans le cadre d’un service d’empaillage. ■

N.D.L.R.: L’auteur est premier directeur chez PricewaterhouseCoopers s.r.l.

1 Lorraine McDonell c. La Reine, 2004- 4698(GST)I, Cour canadienne de l’impôt, 28 avril 2005.

2 Hawkins Taxidermists of Canada Ltd.c. la Reine, 2004-2522(GST)I, Cour canadienne de l’impôt, 8 juillet 2005.

Décisions récentes

Documents techniques

FÉDÉRAL

Énoncés de politique

L

’ARC a publié le nouvel énoncé de politique P-245, Établisse- ment des « … activités exercées par un organisme dans le cadre de l’exploitation d’un hôpital public » aux fins du remboursement de 83 % prévu pour les organismes de services publics et applicable aux administrations hospitalières, et l’ébauche de l’énoncé de politique P-218R, Statut fiscal des montants versés en dédommagement — qu’ils soient ou non visés par l’article 182 de la Loi sur la taxe d’accise. Les commentaires et suggestions sur

cette ébauche doivent parvenir à l’ARC au plus tard le 31 octobre 2005.

QUÉBEC

Formulaires et guides

Revenu Québec a récemment révisé les formulaires et guides suivants :

● CA-10.1, Demande de rem- boursement de la taxe sur les carburants pour les transporteurs en commun;

● FP-623, Choix d’un organisme du secteur public pour que les droits d’adhésion exonérés soient consi- dérés taxables. ■