Connexion comptabilité / fiscalité : état des lieux

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Connexion comptabilité / fiscalité : état des lieux

IACF - Paris, le 8 mars 2016

Benoît Bohnert Eric Quentin

Anne-Lyse Blandin

Marie-Amélie Deysine

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Connexion fiscalo-comptable

2 Une règle : la connexion de l’article 38 quater de l’Annexe III au CGI…

… qui s’inscrit dans un principe jurisprudentiel de convergence avec la comptabilité

IACF - 8 mars 2016 - Connexion fiscalité/ comptabilité: état des lieux

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L’ARTICLE 38 QUATER DE L’ANNEXE III AU CGI

3

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4 Art 38 quater de l’Annexe III au CGI au CGI

« Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le PCG, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt »

• Article issu du décret fixant les conditions d’application des articles 53 et 54 du CGI relatifs à la déclaration des résultats des entreprises industrielles et commerciales

• Codifié dans les BIC

Application étendue à la fiscalité locale (CE), à la TVA (CAA) et l’IFA (TA)

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5 « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le PCG, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt »

• A la date de publication du décret, le PCG fournissait en préambule les définitions relatives aux mots et expressions utilisés dans le PCG

Application étendue aux règles comptables

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Hiérarchie des différentes sources de droit comptable

6 « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le PCG, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt »

Directive européenne

2013

Code de commerce*

Partie législative

Code de commerce*

Partie réglementaire (décret) PCG et règlements ANC/CRC*

homologués par arrêtés ministériels Doctrine comptable

ANC/CNC : notes de présentation des règlements, avis Autres organismes : AMF, OEC, CNCC

Directive européenne

2013

Code de commerce*

Partie législative

Code de commerce*

Partie réglementaire (décret) PCG et règlements ANC/CRC*

homologués par arrêtés ministériels Doctrine comptable

ANC/CNC : notes de présentation des règlements, avis Autres organismes : AMF, OEC, CNCC

Connexion 38 quater Annexe III

* Les textes spécifiques à certains secteurs prévalent sur les textes applicables à l’ensemble

des sociétés industrielles et commerciales

(banques, assurances…)

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7 « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le PCG, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt »

Règles : • textes législatifs ou réglementaires fiscaux quelle que soit la source (CGI, Code des Assurances, …)

• interprétation jurisprudentielle de ces textes

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8 « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le PCG, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt »

Application étendue à l’assujettissement à l’impôt (TA) Cotisation minimale, CVAE

Taux d’IS réduit des PME

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APPLICATION

JURISPRUDENTIELLE

DE L’ARTICLE 38 QUATER DE L’ANNEXE III AU CGI

9

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Application jurisprudentielle de l’art. 38 quater de l’Annexe III au CGI par impôt

10 • VA (CA, transfert de charges)

• Immobilisations / stocks / Charges

• Redressements IS

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Jurisprudence du Conseil d’Etat (29 décisions)

11

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Application jurisprudentielle de l’art. 38 quater de l’Annexe III au CGI dans le temps en matière d’IS

12

0 5 10 15 20 25 30 35

1975 1985 1995 2005 2015

Application positive Application négative Nombre de décisions

Année

26

dont 7 CE

24

dont 5 CE

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Zones de connexion comptabilité / fiscalité en matière d’IS sur la base de la jurisprudence

Application positive de l’art. 38 quater de l’Annexe III au CGI (connexion reconnue)

13

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Zones de connexion comptabilité / fiscalité en matière d’IS sur la base de la jurisprudence

Application négative de l’art. 38 quater de l’Annexe III au CGI (connexion écartée)

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LA CONNEXION FISCALO- COMPTABLE VUE PAR LE JUGE DE L’IMPOT

15

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16 Un principe de connexion qui date d’il y a 50 ans (l’art. 38 quater est issu d’un décret du 28 octobre 1965), mais dont la traduction jurisprudentielle est récente : le contentieux du plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la VA

Un raisonnement bâti en plusieurs étapes :

- CE 4 août 2006 min. c/ Sté Foncière Ariane : principe de connexion glissante avec le PCG en vigueur au cours de l’année d’imposition

- CE 3 novembre 2006 Caisse fédérale du Crédit mutuel Océan et CE 14 février 2007 n° 276880, 9°s.-s., SA Colas Centre Ouest : application de ce principe aux prestations d’assistance technique

- CE 13 juillet 2007 min. c/ SA France Manche : application aux indemnités d’assurance destinées à compenser des pertes de recettes ou d’exploitation : la règle comptable (inscription au crédit du compte 79 transferts de charges) commande la règle fiscale

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IACF - 8 mars 2016 - Connexion comptabilité/fiscalité : état des lieux

• Le contentieux de masse des taxes locales liées à la VA et l’invocation de plus en plus fréquente de la règle comptable dans les contentieux ont contraint le juge fiscal à revoir sa conception de l’article 38 quater III

• D’une simple « ligne directrice », l’article 38 quater III a acquis progressivement le statut de véritable principe du droit fiscal

• Une grille d’analyse jurisprudentielle fondée sur un raisonnement itératif en plusieurs étapes

17

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Première hypothèse : une situation qui n’est régie que par la seule règle fiscale : un cas de figure qui tend à se raréfier

Deuxième hypothèse : la coexistence d’une norme comptable et d’une règle fiscale : plusieurs cas de figure sont possibles dans ce cas :

• les deux règles coïncident

• elles sont incompatibles

• elles ne se recoupent pas mais ne sont pas incompatibles

18

(19)

1- Compatibilité de la norme comptable et de la règle fiscale : l’exemple de l’article 1647 B sexies : le dispositif fiscal, tel qu’interprété par le juge, prend appui sur les règles du PCG

19

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2- L’incompatibilité des deux normes : la règle fiscale prend le pas sur la norme comptable au nom de l’autonomie du droit fiscal

Les causes :

- absence de dialogue entre deux sphères hermétiques

- dans quelques rares cas : volonté du législateur de s’abstraire de la règle comptable

20

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3 – Pas d’incompatibilité manifeste entre les deux normes

Deux attitudes possibles :

- privilégier la règle fiscale au nom de l’autonomie de cette branche du droit

- l’approche du Conseil d’Etat : tenter d’éviter des divergences inutiles, à l’instar de sa

pratique vis-à-vis d’autres branches du droit

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4 - La norme comptable offre des options non prévues par le droit fiscal

• Cas de figure à la fois complexe et relativement fréquent (cf. problématique du mécénat et des dons de marchandises invendues)

• Deux hypothèses :

- La règle fiscale ferme la voie à l’une des options comptables

- Le texte fiscal est suffisamment souple pour permettre les deux interprétations : le juge recherche alors l’alternative qui est la plus conforme à la logique économique de l’opération

22

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Jusqu’où va la connexion avec la « norme comptable » ?

Une approche limitée dans un premier temps au PCG lui-même (décision Foncière Ariane de 2006)

Une évolution dans le sens de la prise en compte des autres

« niveaux de normes » comptables :

- la décision CE 2 juin 2006 Sté Lever Fabergé France, relative au traitement fiscal des bons de réduction, se réfère sans le citer à un avis du comité d’urgence du CNC de 2004

- CE 1 ^er avril 2015 Sté BNP Paribas : le CE se rallie en le citant à un avis du comité d’urgence pour le traitement fiscal du rachat par une société de certificats de valeur garantie portant sur ses propres titres

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ILLUSTRATIONS TIRÉES

DE LA PRATIQUE

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IMMOBILISATIONS / CHARGES

Indemnité de fin de contrat versée

25

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Indemnité de fin de contrat

Charge ou immobilisation pour l’entreprise qui verse l’indemnité ?

• Contexte

26 Indemnité

❶ Contrat d’approvisionnement entre A (client) et B (fournisseur)

❷ Rupture du contrat par A et paiement d’une indemnité à B

Motif : reprise de la production en direct économies d’échelle

Contrat

d’approvisionnement

A B

(27)

Indemnité de fin de contrat

Charge ou immobilisation pour l’entreprise qui verse l’indemnité ?

27 Indemnité

Selon l’administration fiscale, indemnité chez A = Actif Indemnité payée = coût du rachat de capacités productives

Contrat

d’approvisionnement

A B

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Indemnité de fin de contrat

Charge ou immobilisation pour l’entreprise qui verse l’indemnité ?

28 Indemnité

Traitement comptable de l’indemnité chez A = Charges L’indemnité ne répond pas à la définition d’un actif :

- pas de droit identifiable de production

- pas de contrôle des avantages économiques futurs

Contrat

d’approvisionnement

A B

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29 Actifs immobilisés

Point de départ de l’amortissement

• Contexte :

– La doctrine administrative afférente aux frais de recherche et développement inscrits à l’actif immobilisé prévoyait

l’amortissement fiscal des coûts en question dès leur inscription à l’actif (BOI-BIC-CHG-20-30-30)

– Cette doctrine, rapportée à compter du 1 ^er décembre 2014, a été annulée pour excès de pouvoir par le Conseil d’Etat (CE 6 mai 2015, n°376 989, SAS Sabella)

– Selon le Conseil d’Etat « sauf dispositions contraires, un nouvel actif incorporel créé ou acquis par l’entreprise n’est susceptible d’être

amorti qu’à compter de la date où débute la consommation des avantages économiques qui lui sont attachés (…), conformément aux règles fixées par le PCG »

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30 Actifs immobilisés

Point de départ de l’amortissement

• Conséquences :

– Absence de déconnexion comptable / fiscale en l’absence de règles fiscales contraires : il ressort du Plan Comptable Général que

l’amortissement d’un actif commence à la date de début de

consommation des avantages économiques qui lui sont attachés soit, généralement, à la date de sa mise en service

– Portée de cette décision ? (par exemple sur des droits incorporels attribués pour une période limitée dans le temps) et articulation avec l’article 39 B du CGI

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STOCKS

Frais de développement Marges arrière

31

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Stocks

Inclusion des frais de développement comptabilisés en charges dans le coût des stocks ?

• Contexte :

– un sous-traitant fabrique des pièces pour un industriel

– pour la fabrication de ces pièces, il engage, antérieurement à la production des stocks, des frais de développement qu’il comptabilise en charges selon l’option offerte comptablement et fiscalement

– les pièces sont vendues à l’industriel selon un contrat-cadre ne prévoyant pas de quantités garanties

32 Les frais de développement doivent-ils être comptabilisés en stocks en cours ?

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Stocks

Inclusion des frais de développement comptabilisés en charges dans le coût des stocks ?

33 Réponse de l’Administration fiscale Analyse comptable

• Inscription des coûts de développement en stocks

• Ces coûts ayant une contrepartie spécifique (le contrat signé avec l’industriel)

• Frais de développement = charges

• Stocks si destinés à être vendus ou à être consommés dans le cycle de production

• En l’absence de commande ferme : pas de cession des frais de

développement

pas d’inclusion dans le cycle de production, cette dernière n’ayant pas démarré

Analyse comptable confirmée par le TA Montreuil (18 nov 2013, n°1206500)

(34)

Stocks

Inclusion des coopérations commerciales dans le coût des stocks du distributeur ?

• Contexte :

– Perception par un distributeur de sommes versées par un

fournisseur en exécution de contrats de coopération commerciale, par exemple pour la promotion commerciale des produits, leur mise en rayonnage etc. (« Marges arrière »)

34 Comptabilisation de ces coopérations commerciales en chiffre d’affaires chez le distributeur

ou inclusion dans le coûts des stocks ?

(35)

Stocks

Coopérations commerciales : CA ou coût des stocks ?

35 Réponse de l’Administration fiscale Analyse comptable

• Chiffre d’affaires

• Rémunération de prestations à effectuer par le distributeur

• Pas des RRR même si les coopérations commerciales

représentent un pourcentage du prix unitaire net des produits stockés

• Confirmation par CE, 4 février 2015, n°365 815, Sté Disval et Colruyt France

• Chiffre d’affaires si prestation de service réelle

• RRR à inclure dans les stocks en l’absence de prestation de service clairement identifiée

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RATTACHEMENT DES

CHARGES AUX PRODUITS

Indemnité de fin de contrat perçue

36

(37)

Indemnité de fin de contrat

Produit immédiat ou étalé pour celui qui reçoit l’indemnité ?

37 L’indemnité :

a été calculée en tenant compte du contrat de location de matériel non résiliable (2 ans) souscrit par B exclusivement pour servir le contrat A

sera versée par A de manière échelonnée en fonction de l’engagement des coûts de loyers restant à supporter par B

Traitement comptable retenu par B = produit étalé sur la durée de perte prévisionnelle

Contrat

d’approvisionnement

Indemnité

A B

(38)

Traitement comptable de l’indemnité

• L’étalement n’est pas possible, les 3 conditions de reconnaissance d’un produit étant réunies :

38 Notification

de la rupture

Négociation sur montant et modalités

❶ Produit certain dans son principe

Car clause de rupture anticipée prévue au contrat

❷ Produit certain dans son montant

Réparation du préjudice

❸ Produit acquis à l’exercice de rupture

Car montant et modalités de versement fixés

Car pas de services restant à rendre

L’indemnité de rupture doit être constatée intégralement

en résultat exceptionnel, indépendamment des modalités de versement

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Traitement fiscal de l’indemnité

L’indemnité de résiliation anticipée constitue (TA Strasbourg 29 septembre 2015, n°

1201809) :

– Une indemnité de rupture (et non un versement de loyers ou la rémunération de prestations de services)

– A comptabiliser en produit exceptionnel

– A prendre en compte intégralement au titre de l’exercice de l’accord entre les parties

– Car la créance est alors acquise : certaine dans son principe et dans son montant

Pas de divergence avec la comptabilité

• Cf. CE 28 juillet 2000, n° 194 153 (principe d’imposition

des créances acquises même non recouvrées – CGI article 38)

• Autres situations comparables

39

(40)

PROVISIONS

40

(41)

41 Règles comptables Règles fiscales

Notion de fait générateur « Obligation » comptable « Evénement » fiscal Provision pour litige Règle ou contrat non respecté Assignation de l’entreprise

Provision pour restructuration Annonce du plan

(fait générateur unique)

Autant d’événements que de charges provisionnées (licenciement, rupture de contrat ou rupture de bail…)

Provision pour garantie constructeur

Vente au distributeur Vente au client final

Détermination du montant de la provision

Prise en compte de toutes les informations disponibles : - à la date d’arrêté des comptes - à la date de clôture

Dépréciation d’immobilisations : Possibilité de calculer la dépréciation

sur la base de la valeur d’usage

Refus par l’Administration d’une dépréciation basée sur la seule diminution des flux futurs de trésorerie liés à l’actif

Principales divergences entre provisions comptables et provisions déductibles fiscalement

(42)

Principales divergences entre provisions comptables et provisions déductibles fiscalement

42 Règles comptables Règles fiscales

Condition tenant à la nature de la perte ou de la charge sous-jacente

La charge ou la perte sous-jacente doit elle-même être déductible

Condition tenant à la nature de certaines provisions

La provision ne doit pas être exclue des charges déductibles en application d’une disposition légale (ex : provision pour retraite…)

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IMPACT DE LA CONNEXION SUR LES AUTRES TAXES

Bail emphytéotique Dépenses de mécénat

43

(44)

La comptabilité, base de plusieurs taxes et contributions

• Champ des possibilités

44 … comme base

des taxes et contributions fiscales

La comptabilité…

Valeur ajoutée Rémunérations

^{Comptes 64} Chiffre d’affaires net

Comptes 70

CVAE

Taxes assises sur les salaires, subvention CE…

C 35 contributions (industrie pharmaceutique…)

VB immobilisations corporelles

Comptes 21 CFE, Taxe foncière

(45)

Terrain comptabilisé = base de la taxe foncière Exemple du bail emphytéotique

45 Bail

emphytéotique ^Ou

Droit incorporel (emphytéose)

Redevances = actif amorti sur la durée du bail Contrat de location

Redevances = charges d’exploitation

Bail

emphytéotique

Immobilisation corporelle

Redevances = actif amorti sur la durée du bail

Entre dans la base de la taxe foncière Comptablement

Fiscalement pour

l’administration

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Dépenses de mécénat Déductibles de la CVAE ?

• Contexte :

– Une société supporte de manière récurrente des dépenses de mécénat (notamment contributions à sa fondation)

– Comptabilisation des dépenses en « autres services extérieurs – Publicité, publication, relations publiques »

– Dépenses ouvrant droit à une réduction d’impôt à hauteur de 60 %

46 Dépenses de mécénat : charges venant minorer la valeur ajoutée pour le calcul de la CVAE ?

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Dépenses de mécénat (suite) Déductibles de la CVAE ?

47 Position de l’administration fiscale Analyse comptable

• Charges non déductibles

• Charges sans contrepartie pour la société => libéralités

• Ne présentent pas le caractère de consommations de biens et services en provenance de tiers

• CAA Versailles, 17 mars 2015, n°13VE03787, SA le Bon Marché,

12 mai 2015, n°14VE01035 Société Séphora et 21 juillet 2015, n°14VE02289, LVMH, rendues

sous l’empire de la cotisation minimale de taxe professionnelle

• Transposition en matière de CVAE ?

• Comptabilisation dans le résultat d’exploitation en « Autres services extérieurs » justifiée dès lors que :

− Les dépenses sont récurrentes ;

− Elles contribuent à l’image de la société.

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FUSIONS : LA DECONNEXION

Mali de confusion de patrimoine Echange de titres

48

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• Contexte :

– Opération de fusion à l’envers

– A l’issue de l’opération, A inscrit les titres C à son actif pour une valeur inférieure à la valeur initiale des titres B et constate une perte déductible que l’administration

conteste en se référant à la règlementation comptable

49 A

C A

puis C

B

C absorbe B

Echange de titres consécutif à une fusion

(50)

Echange de titres consécutif à une fusion (suite)

50 • Solution retenue par la CAA de Nantes

(2 avril 2015, 13NT02140, SARL Evolia)

– Pour la détermination de la moins-value d’échange résultant d’une opération de fusion pour l’entreprise associée de la société absorbée, l’associée est fondée – sur le terrain de la loi fiscale – à retenir la valeur vénale des titres de la société absorbante reçus en échange du fait de la fusion

– La Cour refuse d’appliquer la doctrine comptable selon laquelle les titres reçus par l’associée de la société absorbée doivent être comptabilisés pour la valeur comptable des titres remise à l’échange, dès lors que les dispositions du

Règlement CRC – 2004-01 du 4 mai 2004 ne concernent que les sociétés

parties au traité de fusion et non leurs associés, d’une part, et que l’avis 2006 B du 5 juillet 2006 du CU du CNC n’a fait l’objet d’aucune homologation et ne constitue pas une règle comptable obligatoire, d’autre part

– L’application des règles fiscales conduisait en l’espèce à la constatation d’une moins-value d’échange

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Mali de confusion de patrimoine

• Contexte : Rétroactivité fiscale prévue dans la Décision de l’Associé Unique

– Le calcul du boni ou du mali « fiscal » de confusion doit s’effectuer à la date d’effet fiscal rétroactif et non pas à la date d’expiration du délai imparti aux créanciers pour former opposition (en l’absence de rétroactivité comptable des opérations de confusion de patrimoine)

– En conséquence, le boni ou mali de confusion doit être déterminé en faisant abstraction des dividendes distribués par la société confondue pendant la période

« intercalaire »

(CAA Lyon, 29 janvier 2015, n°13LY02122, SA CFJPE)

51

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Moins-value d’annulation des titres de la société confondue

• Contexte : Rétroactivité fiscale prévue dans la décision de l’Associé Unique

– Nécessité de prendre en compte toutes les conséquences de la rétroactivité fiscale pour la détermination des résultats de l’exercice de dissolution sans liquidation, y compris les augmentations de capital effectuées

– Pour la société confondante, détermination de la moins-value d’annulation des titres de la société confondue en faisant abstraction d’une augmentation de capital réalisée en février 2010, en cas d’effet fiscal rétroactif au 1

^er