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L’administration fiscale :
Quand on évoque l’administration fiscale, on évoque nécessairement l’impôt, cette dernière regroupant « les services compétents en matière d’assiette, de liquidation et de contrôle des impositions ainsi que [ceux] chargés du recouvrement » (Michel Bouvier, p. 177). Vous le savez, chaque année le législateur, via la loi de finances, autorise ses agents à percevoir l’impôt. Il s’agit d’une des traductions concrètes du principe de consentement à l’impôt. Fondant la légitimité de l’impôt aux lendemains de la Révolution française, la simple circonstance que les représentants de la Nation élus par le Peuple l’approuvent chaque année ne suffit plus (à plus forte raison, quand on sait la manière dont le Parlement exerce effectivement sa compétence en la matière, celui-ci semblant n’y disposer que d’une compétence formelle). La traduction concrète de ce phénomène, c’est, pour reprendre l’expression de Pierre Moscovici, le « ras-le-bol fiscal » ressenti par une partie des contribuables.
Aussi le principe de consentement à l’impôt ne permettrait plus de légitimer celui-ci, ou du moins, ne serait plus suffisant.
Ces critiques récurrentes vis-à-vis de la fiscalité, confinant pour certaines avec ce que l’on appelle l’anti- fiscalisme, ne sont pas sans faire écho au paradigme économique actuel qui apporte à celles-ci une caution intellectuelle. Ainsi, par exemple, la courbe de Laffer, qui relève plus du slogan politique que d’une théorie scientifiquement étayée, a servi de justification aux politiques d’allègement fiscal poursuivies depuis le début des années 1980. On comprend donc que l’impôt peut avoir mauvaise presse au regard du contexte actuel.
C’est cette mise à mal de la légitimité de l’impôt qui explique en partie les évolutions qu’a dernièrement connues l’administration fiscale, l’optique étant de renouveler ce consentement à l’impôt, ou, en d’autres termes, de favoriser son acceptation. Pour autant, la modernisation de l’administration fiscale relève à cet égard plus de la panacée que du remède miracle.
Au-delà, on constate que cette évolution de l’administration fiscale s’intègre plus globalement dans les mutations qu’a connues l’Administration ces dernières décennies où l’on observe effectivement depuis un changement de philosophie dans l’action administrative, laquelle ne reposerait plus (ou du moins plus essentiellement) sur le principe du commandement : on ne réglemente plus, on incite ; on n’impose plus unilatéralement, mais on cherche à obtenir l’accord du destinataire de l’acte unilatéral. Cette mutation de l’action publique, désignée généralement par l’expression « contractualisation de l’action publique », invite à repenser les rapports qu’entretient l’Administration avec les administrés. S’il parait exagéré de parler d’ère du « tout contractuel », il n’en demeure pas moins que le visage de l’Administration en sort transformé. La légitimité de l’action administrative ne saurait plus reposer sur les seules prérogatives exorbitantes dont jouit l’Administration, mais bien sur l’image qu’elle est censée renvoyer aux individus. L’élaboration en 2015 d’un Code des Relations entre le Public et l’Administration n’est pas neutre à cet égard : outre l’objectif pédagogique qu’il ambitionne poursuivre (la lecture du sommaire est à ce titre éloquente), on peut y trouver un titre intégralement consacré à l’association du public aux décisions prises par l’administration.
Aussi pourrait-on considérer à cet égard que l’administration fiscale ne fait que suivre ce mouvement global affectant l’Administration.
L’administration fiscale la précède cependant du point de vue du traitement des situations litigieuses et des instruments mis en œuvre dans ce cadre. En effet, les filtres préalables au contentieux qui ont été progressivement institués permettent finalement à ce que seulement 0,5 % des réclamations n’aille devant le juge (cette efficacité doit, on le verra, être nuancée). Il n’en demeure pas moins que l’institution de filtres préalables au contentieux, ou de circuits dérivatifs à celui-ci, fait l’objet d’une attention particulière de la part du Conseil d’Etat. En effet, favoriser le règlement des différends en amont revient le cas échéant à alléger le poids de la charge contentieuse pesant sur les épaules du juge, et donc à diminuer autant que faire se peut les délais de jugement. Cet intérêt soudain pour ces procédés est né au cours des années 1980, alors que la juridiction administrative, qui était en ce temps peu connue pour sa réactivité, se trouvait dans une situation alarmante (c’est à partir de ces années que l’on observe un certain nombre de changements en son sein, changements qui étaient appelés de leurs vœux par certains auteurs). Deux techniques doivent être signalées à cet égard : le Recours Administratif Préalable Obligatoire (RAPO) et les Modes Alternatifs de Règlement des Litiges, Différends, ou Conflits (MARL, MARD ou MARC). Ces dernières bénéficient d’un appui institutionnel sans faille de la part du Conseil d’Etat, conscient des retombées positives que cela pourrait avoir pour la juridiction administrative. Ce souci de réduire au maximum les délais de jugement transparait
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également au sein-même de la juridiction administrative où l’on voit apparaitre une certaine logique managériale (vous pouvez regarder par curiosité les rapports annuels du Conseil d’Etat qui mettent l’accent sur le nombre d’affaires rentrantes et le nombre d’affaires sortantes, les délais moyens de jugement etc… ; vous noterez que cette logique est pleinement assumée par le Conseil d’Etat).
En résumé l’objectif du juge du Palais Royal est le suivant : faire mieux, ou autant, avec moins de moyens, sans que la qualité des décisions rendues n’en pâtisse (cette logique de performance n’est pas propre à la juridiction administrative). D’où cet intérêt assez soutenu en faveur de la médiation administrative dont la consécration par le législateur s’est faite attendre. Aujourd’hui en tout cas le Conseil d’Etat veille au grain et s’attèle à vérifier si un certain nombre d’affaires dont sont saisies les juridictions administratives du fond sont réglées au moyen de la médiation. Cet appui institutionnel est perceptible à différents égards : le Conseil d’Etat, notamment par la voix de son vice-président, multiplie les allocutions au sujet des MARL (dans un premier temps, ce fut l’arbitrage, puis ce fut la médiation), la médiation administrative ayant même eu l’honneur de se voir organiser un colloque en décembre 2019, mais publie également un certain nombre de rapports consacrés à ces thématiques. C’est ainsi qu’un rapport en date de 1993 invite à « régler autrement les conflits » [étant précisé que les MARL peuvent même être mis en avant à l’occasion d’autres rapports comme en 2008 où le Conseil d’Etat s’intéressait au contrat, véritable « mode d’action publique » (il ne vous aura pas échappé à cet égard que ces deux thématiques que sont la contractualisation de l’action publique et les MARL ne sont pas étrangères)]. Et c’est également ainsi que le Conseil d’Etat a publié un rapport consacré aux RAPO en 2008 dans lequel il souligne l’efficacité des recours de ce type au sein de l’administration fiscale, recours dont l’existence remonte aux années 1920. On remarque en outre que cette dernière est la première à avoir recouru à la transaction afin de résoudre les éventuels différends qu’elle pouvait avoir avec les contribuables, une telle possibilité ayant été offerte à l’administration fiscale dès une ordonnance en date de 1822.
Il ressort ainsi de ces observations liminaires que l’administration fiscale n’est pas, loin s’en faut, étrangère à ces phénomènes qui caractérisent à l’heure actuelle le droit administratif. Elle en est tantôt le témoin, tantôt à l’avant-garde.
I) Une conception renouvelée du principe de consentement à l’impôt
L’impôt est une des marques de la souveraineté. Matière régalienne par excellence, il apparait compliqué d’y voir autre chose que la manifestation de l’exorbitance de l’action publique. Il n’en demeure pas moins que l’administration fiscale n’est pas épargnée par les mutations affectant cette dernière. Bien que cette initiative puisse paraître insuffisante au regard des enjeux en présence, il n’en demeure pas moins que l’acceptation de l’impôt chez le citoyen (ou plutôt chez le contribuable) passe désormais également par une certaine rénovation de l’administration fiscale.
A) La légitimité par l’efficacité
L’impôt n’est plus seulement conçu comme la manifestation d’un lien de solidarité entre les membres du corps social. L’impôt supposerait le paiement d’un prix ouvrant droit à une contrepartie, un service. La théorie de l’impôt-solidarité qui imprégnait la conception de l’Etat providence telle que mise en avant aux lendemains de la Libération, semble avoir franchement marqué le pas face à celle de l’impôt-service, plus fidèle à l’idéologie libérale et à l’Etat gendarme. L’impôt « change [donc] de nature » (Michel Bouvier, p. 138) et, d’un point de vue ontologique, se rapprocherait au fur et à mesure de la redevance. C’est d’autant plus vrai quand on regarde l’attention accrue que porte le contribuable au bon usage de l’argent public, celui-ci se considérant « beaucoup plus comme un client que comme l’usager d’un bien collectif » (ibid.).
Cette circonstance n’est pas sans impact sur l’administration fiscale. Cette dernière ne se définit plus comme une administration de contrôle (l’impôt étant déclaratif, la sincérité des déclarations des contribuables doit être contrôlée), mais comme une administration de services. New public management oblige, l’administration fiscale a de plus en plus tendance à se considérer comme une véritable entreprise tournée vers la satisfaction
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(bien entendu dans une certaine mesure) de l’usager, et donc du contribuable. Aussi cherche-t-elle désormais à rentabiliser sa gestion et à avoir une action efficace et performante [cette volonté de performance, vous pouvez la constater notamment le processus d’automatisation dans le traitement des déclarations fiscales soumises par les contribuable (depuis 2014, une partie du contrôle fiscal se fait au moyen d’un traitement algorithmique, via ce que l’on appelle le programme VFCR qui s’appuie notamment sur un portrait type du contribuable fraudeur construit sur la base d’un ensemble de données)]. Le contribuable n’est plus seulement considéré comme un administré ou un citoyen, mais également comme un usager à part entière, pour ne pas dire un « client » comme il est désigné outre-manche.
Le principe de consentement à l’impôt se fait donc sous un nouveau jour, lequel implique un changement de philosophie au sein de l’administration fiscale. L’objectif ici est d’améliorer l’acceptation de l’impôt en promouvant une forme de civisme fiscal (ce qui en soi n’est pas gagné). Les enjeux ne sont pas anodins puisqu’il est question ici de prévenir l’évasion fiscale, de lutter contre les fraudeurs mais également de « rendre le meilleur service au meilleur coût » (Michel Bouvier, p. 139) [on remarquera que la logique évoquée est mutatis mutandis semblable à celle suivie par le Conseil d’Etat]. En somme, et pour reprendre les mots du Pr.
Bouvier : « le consentement de l’impôt ne se joue plus seulement au Parlement mais aussi pour beaucoup au niveau de la pratique administrative, l’administration fiscale devenant le vecteur de cette acceptation de l’impôt » (ibid.).
Cette recherche de l’efficacité, vous la retrouvez par exemple dans la fusion de la Direction Générale des Impôts (DGI) et la Direction Générale de la Comptabilité Publique (DGCP) en date de 2008 afin de former une seule entité : la Direction Générale des Finances Publiques (DGFiP). La nécessité d’une telle fusion avait été pointée du doigt dès 1999 avec le rapport Bert-Champsaur qui soulignait alors la multiplicité des interlocuteurs et la complexité des procédures en résultant pour les assujettis aux différents impôts (l’accueil de ce rapport fût pour le moins houleux). Ça n’est qu’à l’occasion de la révision générale des politiques publiques [RGPP ; qui désigne l’ensemble des réformes de l’Administration durant le quinquennat de Nicolas Sarkozy auxquelles succèdera la Modernisation de l’Action Publique (MAP) sous le quinquennat de François Hollande] que cette fusion aura lieu. Outre le gain en lisibilité, ce sont les économies engrangées qui ont motivé cette réforme. La DGFiP est désormais compétente afin d’asseoir, calculer, contrôler, et recouvrer l’ensemble des impôts en France.
La situation paraît toutefois contradictoire quand on constate qu’il n’y a pas de juge fiscal unique (cf.
répartition des compétences entre les deux ordres juridictionnels prévue à l’art. L. 199 du LPF). Ce dualisme juridictionnel en matière fiscale, que la doctrine s’était évertuée à expliquer sans succès, est en réalité dépourvu de toute logique. Il est difficile de voir une légitimité quelconque à cette scission du contentieux fiscal entre les deux ordres juridictionnels. La doctrine observe en ce sens qu’il serait plus cohérent d’opérer une unification de ce dernier. La question qui se pose toutefois est celle de savoir au profit (ou au détriment) de quel ordre juridictionnel cette unification devrait s’opérer. Au regard de l’importance actuelle de la juridiction administrative en la matière (le contentieux fiscal devant le juge administratif représentant près de 95 % des recours), il serait plus logique d’opérer cette réunification à son profit (une unification au profit de l’ordre juridictionnel judiciaire serait d’autant plus incohérente qu’elle aurait également pour effet de surcharger le prétoire de ce dernier : l’encombrement du prétoire n’est pas le monopole du juge administratif, son homologue judiciaire étant fortement touché par ce phénomène).
B) La légitimité par la transparence
Des efforts ont effectivement été entrepris afin de donner à l’administration fiscale un visage plus avenant.
Cette dernière s’est ainsi montrée plus soucieuse de répondre aux interrogations des contribuables : l’objectif est d’expliquer et non pas d’enjoindre. Elle est amenée dans cadre à répondre à plus de sept millions de demandes de renseignements informelles par an.
Chose qui peut faire sourire, elle a également policé son langage dans le cadre des échanges qu’elle mène avec les contribuables. Aussi ne parle-t-on plus par exemple d’ « avis de redressement » mais de « proposition de modification ». La terminologie n’est plus la même, mais le fond n’en est pas bouleversé pour autant. Il ne s’agit en réalité que de « toiletter [un] vocabulaire » (Martin Collet, § 358) qui avait la fâcheuse tendance de crisper le contribuable, et donc d’opter pour des termes plus consensuels que d’aucuns jugent « lénifiants » (Pr. Lamarque).
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Exceptées, ces anecdotes, on constate que l’administration fiscale a connu un certain nombre de changements lorsqu’elle est amenée à contrôler l’impôt. Le contrôle de l’impôt peut prendre plusieurs formes. Du moins au plus contraignant :
- Les demandes d’information :
Sont notamment concernées ici toutes les démarches par lesquelles l’administration fiscale va effectuer des demandes de renseignements, de justifications ou d’éclaircissements au contribuable (à noter que vous avez des gradations selon la contrainte pesant sur le contribuable ici mais nous n’allons pas rentrer dans les détails).
- Les vérifications fiscales :
L’art. L. 12 du LPF concerne l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques (ESFP), quand l’art. L. 13 du même code s’intéresse lui à la procédure de vérification de comptabilité pour les entreprises astreintes à l’obligation de tenir une comptabilité. Si l’on prend l’exemple donné par l’EFSP, vous vous imaginez bien ce que cela peut avoir comme conséquences du point de vue de la vie privée du contribuable puisque cette procédure permet à l’administration fiscale d’apprécier la cohérence entre son train de vie et les déclarations qu’il produit.
- Les perquisitions fiscales :
Que la loi dénomme pudiquement « visite » (art. L. 16 B du LPF). Ces dernières sont entourées d’un certain nombre de garanties. Il revient ainsi au juge des libertés (donc juge judiciaire, gardien des libertés individuelles) d’apprécier, et le cas échéant, d’autoriser, la demande de visite soumise par l’administration fiscale (étant précisé que la doctrine est pour le moins réservée en ce qui concerne le contrôle qui est effectivement opéré par ce dernier).
Sachez que l’administration fiscale s’est dotée en 2005 de ce que l’on appelle la charte du contribuable (ou
« Charte Copé ») dont le but, ouvertement assumé, était de redorer le blason de l’administration fiscale en lui donnant l’image d’une administration soucieuse d’accorder une pleine considération aux redevables de l’impôt. Cette charte rappelle ainsi le principe de loyauté auquel est censée être tenue l’administration fiscale, celle-ci n’étant pas là pour « prendre en faute » l’assujetti. Cette charte n’est cependant rien de plus qu’une déclaration d’intention de la part du fisc. Elle ne lui est en rien opposable (en ce sens, CE, 1er oct. 2018, n°
403186), à la différence de la charte du contribuable vérifié qui a été confectionnée en 1975, et amendée à de multiples reprises depuis. Il est indispensable de ne pas confondre ces deux textes.
La charte du contribuable vérifié présente ainsi au contribuable la manière dont un contrôle se déroule et dresse les droits qui, reconnus à ce dernier, peuvent être opposés à l’administration fiscale (conformément aux termes de l’art. L. 10 du LPF). Le contribuable pourra donc directement s’appuyer sur ce texte (en ce sens : CE, 5 déc. 2001, n° 215649, Giresse ; CE, 23 oct. 2002, n° 204052, Mlle Mounier). A noter que certaines garanties prévues par cette charte n’apparaissent nulle part ailleurs [ex. : la possibilité reconnue au contribuable d’exercer un recours hiérarchique auprès du conciliateur fiscal départemental jusqu’à la date de mise en recouvrement des impositions (le contribuable ayant dû, au préalable, adresser sa réclamation au service territorial compétent de l’administration fiscale)].
Ces deux textes se rejoignent sur deux points :
1- Ils témoignent de la préoccupation de l’administration fiscale de se rendre accessible vis-à-vis des contribuables. Il s’agit effectivement de faciliter la compréhension chez ces derniers de la plupart des principes de procédure fiscale, sans qu’il soit nécessaire de recourir à un spécialiste.
2- Pacifier les relations que l’administration fiscale entretient avec les contribuables et renforcer in fine le « civisme fiscal » (autrement dit s’acquitter de l’impôt sans traîner des pieds) afin de faciliter le recouvrement des impôts, permettant, le cas échéant, d’affecter moins de ressources à cette mission (et pour le dire de façon plus terre à terre, de réaliser des économies en rationalisant le fonctionnement de l’administration fiscale).
Nous avons donc vu, via ces quelques exemples, que l’administration fiscale n’a pas été épargnée par les transformations dont l’Administration a été sujette ces dernières décennies. Il est toutefois des points sur lesquels elle semble l’avoir précédée.
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II) Une administration avant-gardiste
Je vous l’ai dit au début de cette intervention, cela fait maintenant quelques années que le Conseil d’Etat veille constamment à la performance de la juridiction administrative (vous le constatez à chaque rapport publié par le Palais Royal). Vous pouvez résumer la performance du service public de la justice administrative de la manière suivante : rendre des décisions de qualité dans un délai raisonnable avec autant, voire moins, de moyens malgré l’augmentation du nombre de recours (c’est valable pour les magistrats administratifs comme pour les personnels de greffe). Ex. : expérience au TA où une attention particulière était portée aux statistiques (que ce soit en interne ou dans les allocutions officielles comme les audiences de rentrée solennelle). Pourquoi cette attention particulière ? Parce que la juridiction administrative n’est pas à l’abri d’une intervention du législateur afin de fixer un délai maximum de recours. La question s’est d’ailleurs déjà posée (cf. travaux préparatoires de la loi J 21).
Ici, on se situe en aval, c’est-à-dire après que le juge administratif ait été saisi. Vous avez également des leviers d’action se situant en amont agissant comme autant de circuits dérivatifs au prétoire. Ces moyens paraissent d’autant plus pertinents à l’heure où l’on assiste à un phénomène de judiciarisation de la société (le Doyen Carbonnier parlait de « victimophilie » afin de désigner cette tendance).
Il s’agit principalement :
- Des recours administratifs,
- Des Modes Alternatifs de Règlement des Litiges (MARL).
Or, on peut constater que l’administration fiscale n’a jamais été réellement étrangère à ces deux mécanismes.
A) La place prééminente de la phase administrative dans le traitement des situations litigieuses se situant en amont
Le contentieux fiscal représente une part extrêmement faible quand on regarde le nombre de réclamations dont a été préalablement saisie l’administration fiscale (sur les quatre millions de réclamations, moins de 20 000 aboutissent à la saisine du juge). Vous vous imaginez bien, vu les chiffres présentés que la réclamation préalable est une nécessité impérieuse pour les juridictions (et tout particulièrement le juge administratif) tant son absence aurait inévitablement entrainé la paralysie des juridictions concernées. Par ailleurs, plus qu’un filtre, ce recours est un moyen pour les protagonistes de dialoguer et d’aplanir leurs relations. A défaut, la réclamation aura permis aux parties de clarifier leurs arguments et de faciliter le travail du juge en aval (cette vertu est également attribuée à la médiation dont l’échec aura malgré tout permis aux parties de clarifier leurs arguments). Toutefois, cette statistique est, si ce n’est fausse, du moins trompeuse. La faiblesse du contentieux fiscal tient effectivement à deux autres raisons :
- Tout d’abord, les recours en réclamation peuvent très bien consister en de simples demandes de rectification à la marge auxquelles l’administration fiscale peut très bien procéder de bonne grâce (la situation n’est donc aucunement conflictuelle ou litigieuse, et appelle simplement une correction de la part de l’administration fiscale ; la DGFiP qualifie d’ailleurs ces recours de demandes de
« correction et réclamation au fond »).
- Ensuite parce que ces filtres préalables agissent comme des moyens dissuasifs pour les contribuables, l’exercice préalable d’un RAPO pouvant dissuader les contribuables à saisir le juge par la suite, alors même qu’ils étaient dans leur bon droit.
Conscient du potentiel de ces RAPO, le Conseil d’Etat y a consacré un rapport en 2008 où il souligne d’ailleurs l’efficacité du recours en réclamation devant l’administration fiscale. Cette obligation existe tant : - pour le contentieux de l’établissement de l’impôt (ou contentieux de l’assiette) : qui concerne les cas
dans lesquels l’évaluation de la dette fiscale est contestée,
- que pour le contentieux du recouvrement de l’impôt : qui est le plus rare et qui concerne uniquement les cas dans lesquels le contribuable conteste l’obligation de payer.
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On évoquera seulement le premier cas, tant la part représentée par le second est marginale. Comme tout RAPO, les choses sont relativement simples. Le recours en réclamation suppose effectivement que ce soit
« l’administration d’abord, le juge ensuite » (Martin Collet, § 261). En d’autres termes, le contribuable devra dans un premier temps adresser une réclamation au service territorial des impôts (LPF, art. R.* 190-1). Ce n’est, que dans un second temps, et si l’administration fiscale ne fait pas droit à sa demande, que le contribuable pourra saisir le juge compétent dans un délai de deux mois après notification du rejet (LPF, art. R.* 199-1).
Certaines particularités de la réclamation fiscale méritent d’être soulignées. Tout d’abord, le contribuable peut en principe adresser sa réclamation dans un délai de deux ans (LPF, art. R.* 196-1). On est bien loin du délai de deux mois prévu par le CJA pour la contestation des actes administratifs (CJA, art. R. 421-1).
Dans les grandes lignes, la procédure se déroule de la manière suivante :
1- La réclamation doit être adressée au service territorial de l’administration des impôts (LPF, art. R.* 190-1). Elle doit, conformément aux termes de l’art. R. 197-3 du LPF :
- Mentionner l’imposition contestée et être accompagnée de l’avis d’imposition ou de mise en recouvrement,
- Contenir un exposé des moyens que le contribuable invoque ainsi que ses conclusions.
2- L’administration fiscale dispose ensuite d’un délai de six mois pour répondre à cette réclamation (LPF, art. R. 198-10).
Le contribuable peut également assortir sa réclamation d’une demande de sursis de paiement (LPF, art. L. 277). Les conditions qu’il pose sont assez généreuses de sorte qu’il est généralement aisé d’y
faire droit. Sachez tout de même qu’en cas de refus opposé par le comptable public, le contribuable peut saisir dans un délai de quinze jours suivant ce refus le juge administratif d’un référé spécifique, « le référé fiscal », conduisant ce dernier à se prononcer dans un délai d’un mois sur la question de savoir si les garanties présentées par le requérant sont effectivement suffisantes (LPF, art. L. 279).
En cas d’échec de cette réclamation préalable, le contribuable dispose, à côté de la voie contentieuse, de la possibilité de former un recours “amiable“ :
- Il peut ainsi saisir le conciliateur fiscal départemental d’un recours hiérarchique (sa réponse pourra donc se substituer à celle qui lui avait été donnée à l’issue de la réclamation),
- Il peut également soumettre sa demande au médiateur du ministère des Finances, lequel dispose seulement de la faculté d’émettre des avis, des recommandations au service compétent.
Vous remarquerez la terminologie employée ici (« conciliateur », « médiateur »).
B) La place singulière des modes alternatifs de règlement des litiges
Le droit fiscal n’a jamais été étranger aux MARL. On pourrait même dire que cette matière est l’une des premières où l’Administration y a recouru, via la transaction fiscale ; chose qui est somme toute paradoxale au regard des principes qui sont censés régir l’impôt. Au-delà, les rapports qu’entretient le droit fiscal avec les MARL sont assez représentatifs du positionnement adopté par le Conseil d’Etat à leur égard, ainsi que du flou entourant cette catégorie.
Il est effectivement peu aisé de dessiner avec précision les contours des modes alternatifs de règlement des litiges (au-delà d’ailleurs, doit-on parler de MARL, de MARC ou de MARD ?). Ainsi, tantôt les recours administratifs préalables sont-ils inclus dans cette catégorie, tantôt en sont-ils exclus. On pourrait effectivement considérer que les conséquences sont semblables. En effet, que ce soit dans le cadre du recours préalable ou dans celui des MARL, le succès de tels procédés permet d’éviter à terme toute saisine du juge (autrement dit le différend aura été réglé sans que le juge n’ait à intervenir). La logique est pourtant différente :
1- La place laissée à la volonté n’est pas la même :
Alors que les MARL supposent de laisser une certaine place à la volonté des parties d’y recourir. Le recours administratif suppose simplement que la personne intéressée saisisse l’administration concernée d’une demande, cette dernière ne se trouvant pas dans l’obligation d’y répondre. Plus encore, lorsque le recours
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administratif préalable est obligatoire, l’intéressé n’a pas le choix : il est dans l’obligation de s’y conformer s’il ne veut pas voir sa requête être déclarée comme étant irrecevable.
2- La place laissée à la négociation est radicalement différente :
En effet, alors que les MARL supposent que les parties co-construisent la solution ensemble (vous avez un petit bémol au sujet de l’arbitrage mais on ne va pas rentrer dans ce débat-là aujourd’hui), le recours administratif s’apparente davantage à un réexamen de la situation par l’Administration. Le dialogue mis en avant pour les recours administratifs comme pour les MARL diffère donc selon le cas considéré.
Venons-en au rescrit fiscal qui a été catégorisé comme un MARL au sens large du terme (cf. plaquette). Pour quelle raison a-t-il pu être considéré ainsi ? La technique du rescrit fiscal est une garantie reconnue au profit du contribuable de bonne foi. Il s’agit de lier l’administration fiscale à la réponse qu’elle a donnée à une question posée par un contribuable. Il peut prendre de multiples formes que vous retrouvez au sein du LPF (voir notamment les art. L. 80 B et L. 80 CB du LPF). Cette garantie qui est offerte repose notamment sur le principe de sécurité juridique (au détriment du principe de légalité) et permettrait, de la même manière que les MARL, d’éviter toute saisine du juge a posteriori. Selon la DGFiP, le rescrit fiscal représente un volume de près de 18 000 demandes traitées chaque année.
Pour autant, de là à dire qu’il s’agit d’un MARL, il y a un pas que pour ma part je ne franchirai pas. Le rescrit fiscal « constitue une forme d’accord formel ou informel, conclu entre le contribuable et l’administration fiscale » (Michel Bouvier, page 198). Le Pr. Collet y voit lui « une forme de blanc-seing délivré par l’administration au contribuable – autrement dit, une consultation juridique sûre et gratuite ! –, qui le protège contre un éventuel redressement lié à un changement d’humeur de l’administration » (Martin Collet, § 332). S’ils ne jurent pas dans ce mouvement de contractualisation de l’action publique (au sens large du terme encore une fois), ils ne sauraient être regardés comme des MARL. La finalité de ce mécanisme n’est pas de résoudre un litige (par définition aucun litige n’est apparu), mais uniquement d’offrir une garantie au contribuable qui, de bonne foi, vient solliciter l’avis de l’administration fiscale. Il s’agit plus de responsabiliser les protagonistes (c’est-à-dire le contribuable et l’administration fiscale) et de promouvoir une nouvelle forme de gouvernance fiscale. Il s’agit seulement d’un mécanisme préventif, où la dimension de négociation et d’échange est moins présente (pour ne pas dire absente).
Il n’en demeure pas moins que la pratique a fait des émules. Ainsi la loi ESSOC a transposé le mécanisme de rescrit dans divers champs de l’activité administrative, comme en droit de l’urbanisme par exemple (art.
21 de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance).
Abordons enfin pour terminer la question de la transaction fiscale. La transaction fiscale est une transaction administrative à part entière. Il est vrai toutefois qu’elle doit respecter des conditions spécifiques tenant, une fois n’est pas coutume, à la particularité du droit fiscal (c’est pourquoi on retrouve certaines dispositions la concernant au sein du LPF en ses articles L. 247 et suivants). La transaction est un contrat dont l’existence remonte au droit romain et n’a rien de spécifique au droit administratif. Elle résulte d’ailleurs du Code de 1804 dont les dispositions sont constamment reprises par le Conseil d’Etat, au détriment même parfois du Code des Relations entre le Public et l’Administration dont certaines dispositions sont pourtant consacrées à la transaction administrative.
L’objectif de la transaction est simple : régler une contestation née ou prévenir une contestation à naitre, les parties devant à cette fin consentir des concessions réciproques (vous retrouvez ces éléments à l’art. 2044 du Code civil, ainsi qu’à l’art. L. 423-1 du CRPA). Conformément à l’art. 2052 du Code civil, la conclusion de la transaction « fait obstacle à l’introduction ou à la poursuite entre les parties d'une action en justice ayant le même objet » (Code civil, art. 2052). Aussi, la conclusion de la transaction empêche toute contestation ultérieure devant le juge. Or, le différend que la transaction a vocation à éteindre porte sur l’impôt. Vous vous imaginez bien qu’il serait assez gênant d’admettre la possibilité pour l’administration fiscale de conclure des transactions aux termes desquelles elle accepterait de moduler le montant dû par tel ou tel contribuable au titre de telle ou telle imposition. C’est la raison pour laquelle la transaction fiscale a un champ d’application limité. De même, l’impôt, marque de la souveraineté dont la collecte relève du cœur-même de l’Etat régalien, ne se prête guère, en principe, à toute forme de contractualisation. La position du Conseil d’Etat est sans équivoque puisqu’on peut lire dans son rapport en date de 2008 consacré au contrat qu’ « aucune place n’est […] réservée au contrat, en dehors de la transaction fiscale », et ce bien que des « possibilités accrues de contractualisation des rapports entre l’administration et le contribuable » existent, que ce soit via les chartes ou encore le rescrit fiscal
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que l’on a évoqués tout à l’heure (Conseil d'État, Rapport public, Le contrat, mode d'action publique et de production de normes, Doc. fr., 2008 pages 65 et 66). La fiscalité est donc allergique au contrat [certains vont toutefois jusqu’à dire que « l’interdiction du contrat semble remonter à une époque révolue » (Matteo Bartolucci, Thèse, § 444)], et non à la contractualisation (terme qui, je vous le rappelle a une acception plus large).
La transaction fiscale ne peut en aucun cas porter sur le montant effectivement dû au titre de l’impôt. La raison est simple : l’administration fiscale ne fait qu’appliquer les textes qui ont été votés par les représentants de la Nation et cette application doit se faire de façon uniforme. Aussi, la transaction fiscale ne saurait être un moyen de contourner le principe de légalité de l’impôt, ou encore celui d’égalité devant l’impôt. Ce contrat peut simplement porter sur le montant des amendes fiscales, ou les majorations prononcées ou susceptibles de l’être, s’ajoutant aux impositions en litige, tant que celles-ci ne sont pas devenues définitives.
Le fait que l’imposition soit devenue définitive ôte effectivement tout intérêt à la transaction pour l’administration fiscale, sa conclusion ayant effectivement pour effet d’empêcher le contribuable de contester l’imposition litigieuse devant le juge. En somme, la transaction fiscale est un contrat par lequel le contribuable renonce à contester l’imposition en cause, moyennant une modulation des pénalités ou majorations de la part de l’administration fiscale.
La transaction est un contrat ayant pour objet de résoudre le différend entre l’administration fiscale et le contribuable. Les concessions réciproques seront ici systématiquement les mêmes :
- L’administration fiscale s’engage à diminuer le montant des pénalités fiscales,
- Le contribuable s’engage à ne pas contester l’imposition en cause devant le juge fiscal.
Pour reprendre les termes du Conseil d’Etat : « une fois acceptée et signée, la transaction fait obstacle à ce que le contribuable ou l’administration remettent en cause devant le juge de l’impôt les droits en principal et les pénalités » (Conseil d'État, Rapport public, Le contrat, mode d'action publique et de production de normes, préc., page 69).
La transaction fiscale a toutefois pu faire l’objet de vives critiques (vous en avez un exemple avec la contribution du Pr. De La Mardière, au sein des indications bibliographiques). Les critiques formulées à l’encontre de la transaction fiscale tiennent essentiellement aux deux motifs suivants :
- En acceptant de conclure la transaction fiscale, le contribuable renonce à contester l’imposition en cause, alors même que celle-ci pourrait s’avérer illégale.
En d’autres termes, la transaction musèlerait un contribuable qui était pourtant dans son bon droit et dont l’imposition aurait dû être annulée par le juge. On pourrait toutefois objecter que cela vaut tant pour la matière que pour tout autre domaine. En soi, toute transaction implique dans sa conclusion le fait d’assumer une part de risques impondérables. Cela vaut tant pour le cocontractant privé que pour l’Administration (même si la matière fiscale est particulière à cet égard). Vous le verrez plus tard, mais sachez que les transactions conclues par les personnes publiques peuvent leur être plus ou moins favorables, l’Administration pouvant très bien être amenée à faire de bonnes comme de mauvaises affaires, la liberté contractuelle en ce domaine étant toutefois limitée par la règle prohibant aux personnes publiques de consentir des libéralités (règle d’ordre public dont l’application qu’en fait le juge administratif reste pour le moins compréhensive, constructive).
- En acceptant de modérer le montant des majorations ou pénalités encourues, l’Administration ferait abstraction du principe de légalité, ces dernières étant prévues par la loi.
On précisera d’ailleurs que la jurisprudence est extrêmement sévère à cet égard, le Conseil d’Etat refusant effectivement de considérer qu’une erreur matérielle, fusse-t-elle grossière, puisse constituer une cause de nullité de la transaction fiscale à partir du moment où l’administration disposait des moyens nécessaires pour s’en rendre compte. En l’espèce, la transaction fiscale indiquait que le montant des pénalités s’élevait à 190 francs, au lieu de 190 000… (en ce sens, CE, Sect., 28 sept. 1983, n° 11513, Société des établissements Prévost).
Pourquoi le Conseil d’Etat n’a-t-il pas caractérisé la présence d’une libéralité en l’espèce ? Pour la simple et bonne raison que l’Administration disposait ici, conformément à la loi, d’un pouvoir discrétionnaire afin de
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fixer le montant des transactions et que le juge ne saurait s’immiscer dans son exercice. Il était effectivement seulement question des pénalités ici, et non du montant de l’imposition à proprement parler.
Souvent mise en avant la transaction fiscale reste un contrat relativement rare en pratique, et ce, bien que l’Administration (mais aussi le Conseil d’Etat) incite ses agents à y recourir. Aussi, seulement 1206 transactions fiscales, pourtant présentées comme un moyen de résoudre équitablement et rapidement les litiges, ont été conclues en 2018.
