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-e-e
e
PRIX DE TRANSFERT
&
ACCORDS DE REPARTITION DES COUTS (ARC)
Jean-Sébastien LENIK
LLM - Institute ofComparativeLaw MeGill University, Montréal
Août 1999
A thesis submitted to the Faculty of Oraduate Studies and Researchinpartial fulfilment oftherequirements of the degree ofMasters ofLaws.
1+1
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Mes
remerciements vont tout d·abordàM. le Professeur David Stevens quia
accepté de diriger cette thèse. M. le Professeur David Stevens a contnbué à travers son enseignement dePolitique Fiscale à 1·ouverture de ce travail aux différents systèmes fiscaux nationaux.Mes remerciements vont tout particulièrement à Maitre Francois Vincent (Stikeman EUiott -Montréal-) pour son expertise de la question des prix de transfert et du phénomène des Accords de Répartition des Coûts. sa grande compétence. sa dispombilité etsagentillesse.
Je tiens également à remercier Madame MarieFrance Demade (SanofiSynthéJabo -Paris-) pour sa disponibilité.sagrande compétence. et ses éclairages précieux.
Mes remerciements vont également à Maître Paul Setlakwe (Stikeman Elliott -Montréal-) qui à travers son enseignement de Fiscalité Internationale Canadienne a contribué à l·enrichissement et à la mise en perspective de ce travail Je tiens égalementàle remercier pour son enseignement vivant et sa grande gentillesse.
Je tiens enfin à remercier tout particulièrement ma famille et mes amis pour leurs soutiens et leurs encouragements tout au long de ce travail.
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Pris de Tnnsfert et Accords de Répartition des Coûts (ARC)
Résumé La présente étude a pour objectif l'examen des problématiques liées au prix de transfert dans la perspective de la mise en place d~unaccord de répartition des coûts destinés au développement et à la gestion d~éléments incorporels. La présente étude est divisée en cinq idées fortes.
La première idée fortea pourobjectif de camper le paysage de laquestion des prix de transfertàtravers les travaux de I~OCDEet les législations nationales qui serviront de fild~Arianetoutau long de cette étude.
La seconde idée forte examine les alternatives structurelles de1~optionARC.
Latroisième idée forte apourobjectifde clarifier le conceptd~ARC lui-même.
La quatrième idée forte consiste enPexposé du fonctionnement opérationneldes ARC
en terme de prix de transfert. Sontmisen valeur les nouveaux enjeux fiscaux posés parcette structuremaiségalement les nouvelles perspectivesqu~offi'ecette dernière en terme de planification et d"optimisation fiscale.
Enfin., la cinquième partie de cette étude questionne les nouvelles géographies et dynamiques conflictuelles entre administrations fiscales générées par lesARC.
Tnnsfer Pricing and Cost Contribution AmngenaeDts (CCA)
Abstract
Thisthesis examines the transfer pricing issue whithin the perspective of setting up a cost contribution arrangement for the international management of intangible property.
Tothisend., thefirstpartpresents the general rules goveming the transfer pricingarea
inAustrali~ Canad~ France~andthe UnitedStates.The provisions ofthese countries
will serve as aguiding line of this study. The tirst part presents~as wea the OECD Transfer Pricing Principles.
Thesecondpartexamines the structural ahernatives oftheCCA taxvehicle. Thethird partaddressesthe CCAconceptitselL
Thefourth part deals with theoperational functioning of a CCA. The new challenges and the multiple issues raised bythis newtax structure are addressed as weil as the
taxplanning pel'SPectives opening up through transfer pricing.
Finally, the fifth part questions the new dynamics of the contlicts between tax
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A mes parents, Aude, Fabien.
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En raison de la grande rapidité de l'évolution
de la matière. nous tenonsàinformer le lecteur
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Tables des Matières
INTRODUCTION - - - 10
1. Le jeu de la variable fiscale. 10
2. Prixdetrans~stratégie de R&Det variable organisatimnelle. Il
3. Objectifs de cette étude. 14
1
PRIX DE TRANSFERT
Gestion ntlliontlleelÎnœmtllio"lIIe d'ilneprobllmlltiqaœglo6tlle 17
1.1 LePrineipe de pleine eODCUITeDee : Affirmation et Leeture. 17
1.l.1 L'affirmation du principe de pleine conctUTence. 17
1. L'expression du principe de pleine concurrence. 18
2. Les justifications au soutien du principe de pleine œrtcmTence. 19
3. Conséquence: les enjeux d'tme démarche comparative. 20
4. L'arm 's /ength enterme de méthodes. 21
1.12 L'in8exion duprincipe de pleine concurrence au travers decesdifférentes lectures? _ _22
1.0 Le traitementduprineipe de pleine eonearrenee parl'ordreinteme._ 24
1.11.1 L'état de la législation australienne. 24
1. Nouveau dispositif: nouveauxconcepts. 25
2. Originalité du système. 26
2.1. Principe de pleineconcurrenceet entreprisesnonliées. 26
2.2. Arm's /engthau sein d'ame même entité juridique. 26
3. L'actualité australienne. 27
I.[1.2 L'approche française. 28
1. L'article 57 du Code Général des Impôts et le principe de pleine concurrence. 29 2. La théorie de l'acte de gestion anormale au soutien del'ami's length. 30
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1.11.3 Lerécent défi canadien. 32
1. L~étatoriginel de la législatioo canadienne. 33
2. Lecontenudelaréforme:I~adualitécanadienne. 33
1.11.4 L~ultimecomplexité américaine. 36
1. L~évolution deI~anrr's/ength dans la législation américaine. 37 2. L~actualitéaméricaine: nouveau dispositif et critiques du dispositif. 38
I.m Pm
de lnnsfert : conclusion, gestion nationale et intemationale d'uneproblématique globale. 39
H
ACCORDS DE RÉPARTITION DESCOÛTS
Altt!",tIIives Slrllctlll't!lIt!s 40
D.I Lesschémas. 40
Il.1.1 L~optioncontratde recherche. 41
Il.1.2 L~optioncontratde licence - redevances. 42
D.D Impact en matière de politique de prix de transfert. 43
Il.11.1 L~option contratde recherche. 43
1. Ladétermination du prix de la prestatioo de service. 43
2. Laqualification de contrat de recherche. 44
Il.11.2 L~optioncontratde licence - redevances. 45
1. Lesapproches économiques de valorisation. 47
1.1 Lesméthodes de valorisation deI~élémaltincorporel lui-même. 47
1.1.1Lavalorisation par les coûts. 47
1.1.2Lavalorisation par le biais du marché. 49
1.1.3Lavalorisation par lerevenu. 50
1.2 Détermination du mootantde la redevance. 51
2. L~approche« prix de transfert» delavalorisatim. 52 2.1 L~approchedeI~OCDE. 52
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u.m
ARC: conclusion, alternatives structurelles. 56Hl
ACCORDS DE RÉPARTITION DES COOTS
Ihiiite""';lfologk "" cOlfcept 57
m.1
Accords de répartitioD des coûts: l'approche de l'OCDE. 57ULII Accords de répartition des coûts:ledroit ÏDterne des Etats. 61
lD.If.t L·approche américaine des ARC. 62
[11.11.2 L·approche canadienne. 63
m.m
ARC: conclusion, delaterminologie au concept. 65W
ACCORDS DE RÉPARTITION DES COOTS
Lefollctiolf"e",elft opirtltiollnel 67
IV.I Les motivations présidantà l'adoption d'UD ARC. 67
IV.D Les rouages du fonctionnement opérationnel d'un ARC. 69
IV.II.t L·économie du dispositif. 69
IV.II.2 Principe de pleine concurrence au sein d·lBI ARC. 71
1. Laproblématique des avantages esœmptés. 7t
1.1 Lanotion d·avantages escomptés. 71
1.2 Ladéténnination des avantages escomptés. 72
2. Lesproblématiques liéesauxcontributions. 7S
2.1 Typologie des ARCet valorisatim des contributiœs 7S
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2.1.2 ARC et contributions en nature. 76
22 Traitementfiscal des contributions 78
3. Illustration. 79
IV.W Problématiques du fonctioDnement opératioDneL 80
1V.l1I.1 Paiements compensatoires et paiements d'entrée et desortie. 81
1. Clarification. 81
1.1 L'économie des paiements compensatoires. 81
1.1.1 Leprincipedes paiements compensatoires. 81
1.1.2Letraitement fiscal des paiements compensatoires. 82 1.1.3 Transition vers les paiements d'entrée et desortie. 83
1.2 Paiements d'entréeet de sortie. 84
1.2.1 Principe. 84
1.2.1.1 L'approche de POCDE. 84
1.2.1.2 La version donnée par les législations nationales. 85
1.2.2 Mmtant. 86
1.2.3 Récapitulatifsur les paiements d'entrée et de sortie. 87
2. Critiques. 88
IV.lII.2 Ajustements. 89
lV.III.3 Documentation. 90
1V.l1I.4 ARC et alternatives structurelles: vers la planification fiscale. 92
1. Contrat de recherche. 92
2. Contrat de licence - redewnœs. 93
IV.IV ARC: conclusion,lefODctionDement opérationneL 93
v
ACCORDS DE RÉPARTITION DES
coOrs
No~UesDylllllllïq"esCOlljlictllelles 9S
V.I Des mstnlmenu traditionnels de maÎtrise et de solution des conflits... 96
V.I.I L'article 9 du modèle conventionnel: le principe des ajustements corrélatifS. 96
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v.u ...
àlarechercheetlamise en place de solutions innovantes. 101V.II.1 Lesdispositifs préventifS: lesAPAs. 102
1. Propos Introductifs. 102
2. APAs:delalégislatioo nationale à la préventim de conflits internationaux. 103
V.1I2 Lessolutions curatives: ("arbitrage. 106
v.rn
ARC: conclusion, Douvelles dynamiques cODflictuelles. 109VI
ACCORDS DE RÉPARTITION DES COÛTS
NOllWtllIX ElljellX - NOlWelles Perspectives - No~tllIXDlfu
Conclusion 110
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INTRODUCTION
La variable fiscale des options stratégiques organisationnelles est un élément fondamental de lapromotion et de raboutissement de synergies de collaboration au seindu groupe multinational Ces synergies de collaboration sont essentielles dans le développement d'éléments incorporels. Lesecteurrecherche - développement(R&D)
requiert, en effet~ la mise en œuvre de compétences techniques diversifiées, la
combinaison de savoir-tàire complémentaires~ l'intervention de technologies de pointe.
Les enjeux de ces synergies de coUaboration sont notamment fiscaux et organisationnels.
1. Lejeudelavariable fiscale.
La variable fiscale ne doit en aucun cas constituer, dans les schémas créateurs de synergies, un obstacle à la mise en commun de l'ensemble de moyens mais au contraire un facilitateur, un catalyseur des activités oPérationnelles en confirmant la
pertinence sur le plan de la gestion fiscale de l'option choisie. L'activité R&D constitue, en effet, dans les secteurs à haute valeur ajoutée, la pierre angulaire de la
conquête de nouveaux marchés et en ce sens un élément essentiel de la survie et de l'expansion du groupe multinational. Parmi les secteurs concernés, on pense naturellementeten premier lieu aux secteurs pharmaceutique, informatique, ainsi qu'à celui dit des «DOuvelles technologies».
La problématique du développement de biens incorporels à travers la question des prix de transfert est un élément central delaréussite de la gestion fiscale des créations de synergies. La multidisciplinarité qui caractérise le domaine des prix de transfert conduit à l'implication des aspects fiscaux jusqu'au cœur de la stratégie organisationnelle et managementeuriale et porte la politique des prix de transfert au centre de la stratégie globale du groupe. Les entreprises multinationales, à travers la
politique menée par leurs départements chargés des questions fiscales, comme les administrations nationales à travers la politique fiscale des Etats ont très rapidement compris que le traitement de la question des prix de transfert constiturait un enjeu
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majeur des prochaines annéesl. Le travail de l'OCDE sur cette questionest unélément
supplémentaire confirmant le rôle déterminant des problématiques liées aux prix de transfert pour les acteurs delafiscalité internationale2•Le défi du développement et de
la production d'éléments incorporels soulève en cette matière des problèmes spécifiques nécessitant une attention particulière.
Lavariable fiscale de cette étude sera donc ceDe des prix de transfert.
2. Prix detnDsfe~stratégie de R&D et variable organisatioDDelle.
A l'enjeu de la gestion fiscale, ilfaut ajouter celui, pratique, de la stratégie de R&D, à savoir notamment le poids grandissant des coûts de financement de projets très
l A. Easson, «The importance of Transfer Pricing» (May 1998) 8 Canadian Current Tax 79. «Is
transfer pricing really such an important topic? The answer given in a reœnt study condueted in 1997 by Ernst &. Young, surveying nearly 400 multinational enterprises and more than 70 of their subsidiaries in 12countri~ is a resounding "yes". Most (52pa'cent) of the finns surveyed considered transfer pricing tobeeasily the biggestfaxissue facing tltem over the next two years; it was regarded as an important issue by 81 per cent ofrespondents. Nearlytw~thirdsorthe multinational enterprises (the "MNEs") surveyed had alreadybeenthe target of a transfer pricing investigatioo, and over 80percent expeded to mee an examination within the next two years ». [notes omises] On trouvera le rapport Ernst&.Youngmentionné danslacitatiœ préa!dente aux références suivantes: Ernst&.Young,« Ernst
&. Young Transfer Pricing 1997 Globll Survey» (September 8, 1997) 15 Tax Notes International (Special Report) 761. Pour lDle rétlexion plus générale sur les implieatiœs du phénomène de mondialisation en terme de politique fiscale pour les Etats. on lira avec grand profit J. Owens~
«Globalisatiœ : The Implications for Tax Polieies, (1993) 14 n03 Fiscal Studies 21 ; J. Nerregaard
etJ. Owens, «Taxing Profits in a Global Economy» (1992) 46 n05 Bulletin for International Fiscal Documentation 225.
2 Organisatiœ de Coopératioo et de Développement Economiques, Comité des AOàires Fiscales,
Principes Applicables en Matièrede Prixde Transfert à l'intention des Enlreprïses Mu/inal;ona/es el des Administrations Fiscales, Paris. Publications de IYOCDE, 1995 Mis àjour 1998. [Ci-après «le rapport OCDE» ou «le rapport»]. LeComité des Aftàires Fiscales de l'OCDE a entrepris en matière de prix de transfert de rédiger un rapport visantàharmooiser les différentes approches sur cette question entre les pays membres de l'OCDE. Le premier aboutissement de cette tentative a debouché sur la rédaction d'unrapportal 1979.Cerapportaétécomplété auaJUI'Sdeladéœnnie qui a suivipar trois études fiscales intitulées «Prix de Transfert et Entreprises Multinationales: Trois Etudes Fiscales» publiées en 1984. LYensemble de cette réflexion a été ensuite refondue dans le rapport cité en note 2 ei-dessus dont Padoptiœ par les pays membres de l'OCDE date du mois de juillet 1995. Lerapport de 1995 était à Porigine constitué de cinq chapitres respectivement sur le principe de pleine concurrence, les méthodes traditionnelles au service du principe de pleine concurrence. les autres méthodes, les procédures administratives, et sur la documentatim. Depuis, l'OCDE complète régulièremmt ce rapport par de nouveaux chapitres. Ont été adoptés en mars 1996, un chapitre VI sur les biens incorporels, LDtchapitre VII ttaitant des services intra-groupes. Le dernier chapitre adopté à ce jour est celui sur les ARC au mois d'août 1997. Leréflexion de l'OCDE se poursuit et panni les chapitres à venir des projets sur les établissements stables ou la sous-capitalisation sont en cours de rédactionetde discussioo.
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coûteux. Les coûts de R&03, incombant le plus souvent à la société holding du
groupe, sont en effet souvent très élevés. Ils pèsent donc très lourdement sur son résultat. En ce sens, ces coûts affectent la rentabilité de la société holding et en affaiblissent les capacités distributrices. Ces derniers menacent donc àcourt terme la logique de maximisation du retour sur investissement de l'actionnaire et pénalisent ainsi lacréation de valeur. Ils ont également pour conséquence de diminuer lacapacité d'investissement de la structure et donc de ümiter les opérations de croissance externe. Ils fragilisent ainsi la multinationale toute entière en en fragilisant latête de groupe et Peuvent dans cette perspective faire du groupe multinational une proie désarmée sur le marché des acquisitions de plus en plus actifdans un contexte de globalisation.
Les enjeux organisationnels de l'allégement de la part de ces coûts de R&D dans le résultat des entreprises d'un groupe muhinational sont donc fondamentaux et d'une dangerosité limpide.
L'allégement de la part des coûts de R&D connait une alternative très simple: augmenter les fonds propres et lescapacitésd'investissement de la structure génitrice, ou répartir les coûts de R&D entre les différentes sociétés constituant le groupe multinational. Laproblématique des prix de transfert est, dans ces deux composantes de l'alternative, radicalement différente.
Dans la première branche de l'alternative, celle de la création d'une structure disposant d'une capacité de financement et d'investissement très importante, la problématique des prix de transfert s'expose notamment à travers celle des fusions-acquisitions4• La vague actueUe de fusions participe assurément de la stratégie
J Selon une étude de la National Science Foundation, les dépenses R&D ont atteintpourl'année 1998
auxE~UnisLDltotal de 220, 6 milliards de dollars américains. La part des entreprises dans ce total incluant ladépensepubliqueestde 143,7 milliards de dollars. Etude citée dans A. Perez.,«Etats-Unis: un bilan recordpourlarechercheetdéveloppement en 1998»)LesEchos [Paris] (23juin 1999) 68. ~
s.
G.Sherw~«Mergers and Acquisitions - Transfer Pricing Considerations) (1997) 24 nC!9 Tax Planning Internatiœal Review 14.Onlira également avecprofi~dans le contexte canadien,F. Vincent, I.M. Freedman, «Strategic approaches to transfer pricing in Canada» (May Il, 1998) 16 Tax Notes International Magazine (Special Report) 1521. Dans ce dernier article, les auteurs abordent un certain nombre de questions stratégiques relatives aux prix de transfert dans le contexte d'acquisition de sociétés.•
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consistant à constituer une marge brute d'autofinancement importante., même si cet élan vers le rapprochement et les concentrations de holdings possède également et à l'évidence d'autres motivations étrangèresà l'allégement des coûts de UD.
Notons que si cette option de concentration peut être une alternative séduisante pour alléger lapartdes coûts de R&D dans le résultat de lasociété holding, une telle option connaît cependant rapidement ses limites et ne peut constituer qu'un objectif à moyen tenne dans la mesure où le processus de fusion n'est pas illimité et connaît comme principal obstacle le respect du droit de laconcurrence et des dispositifs anti...trust.
Au~elàdes considérations relativesà lafusion. se pose le problème, une fois le bien
incorporel développé, de la concession de licences aux sociétés du groupe utilisant lesdits biens. Sur le terrain des prix de transfert surgissent les problèmes délicats de valorisation de ces éléments incorporels pour la détermination du montant de la redevance: contrepartie de l'octroi de la licence d'utilisation.
La seconde branche de l'alternative, celle de la répartition des coûts, possède des géographies organisationnelles variées. Schématiquement, les équipes dirigeantes sont confrontées au dilemme : créer une entité juridique distinctedans laquelle différentes sociétés du groupe sont actionnaires, ou mettre en place un contrat cadre entre différentes sociétés du groupe qui bénéficieront à terme des éléments incorporels dont le développement est l'objet du contrat cadre.
Si la création d'une personne morale distincte peut répondre à l'impératif de répartition des coûts entre différentes sociétés du groupe par le biais de la démultiplication des apports, ce choix pose néanmoins des problèmes identiques de valorisation pour la concession de contrats de licence aux sociétés actionnaires par l'entité juridique distincte ainsi créée.
Sur le plan de la gestion des prix de transfert, rien ne différencie donc véritablement cette solution d'avec la création d'un holding ayant une capacité de financement importante.
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La mise en place de contrats cadres entre sociétés participantes au projet de développement d'éléments incorporels est une solution innovante et qualifiée par le Comité des Affaires Fiscales de l'OCDEs d'Accord de Répartition des Coûts(ARC)6.
Cette solution répond à l'objectif de diviser les coûts de développement de biens incorporels tout en semblant présenter de nouvelles possibilités, s'agissant de la gestion des prix de transfert.
La variable organisationnelle et stratégique de cette étude sera donc cene des ARC.
3. Objectifs de cette étude.
L'objectif de laprésente étude est d'examiner le jeu de la variable fiscale «prix de transfert» au sein du groupe muhinational dans le cadrede projets de développement d'éléments incOrPOrels. Nous procederonsàcet examendans laperspective de la mise en place d'un accord de répartition des coûts tel que visé par le rapport de l'OCDE. Comme nous le rappelions plus haut, cette structure semble en effet répondre de manière unique à l'exigence d'alléger les coûts de développements d'éléments incorporels tout en ouvrant de nouveUes perspectives sur le tenain de la gestion fiscale des prix de transfert.
Notre objectif ultime est de décontextualiser la problématique nationale d'une teUe structure. Ilestvrai que les ARC restent avant tout un conceptfiscal s'épanouissantet
s'intégrant donc dans un contexte national.
Nous tenterons dans la présente étude de prendre le contre-pied de cette logique nationale pour replacer et traiter de ce conceptdansuncadreinternational.
5 Les pays membres de I~OCDEsont à ce jour I~Allemagne~ I~Australie~PAubiche~ la Belgique. le Canada,la Corée, le Danemark, l'Espagne, lesEtats-Uni~ laFinlande~laFrance, laGrèce~ laHongrie~ 1·lslande~ I~lrlande,l'Italie, le Japœ, le Luxembourg. le Mexique, la Nœ-vège, laNouvelle-Zélan~les
Pays-~ la Pologne~le Portugal, la République Tchèque, le Royaume Uni~ la Suède~ la Suisse, la TlD'quie.
6RapportOCDE~supranote 2. Notons que le rapport OCDE n'exclutpasde la qualification«accord
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A l'appui de notre tentative est la réalité pratique à laquelle les entreprises multinationales sont conftontées.Lagestion du développement et de l'exploitation des éléments incorporels se conçoit en effet à travers la mise en place d'une politique internationale de gestion des activités du groupe.
L'opposition qui existe entre le caractère nécessairement national des législations fISCales sur les accords de répartition des coûts et la gestion internationale du groupe est un élément fort de notre problématique globale. Ce qui est une problématique nationale pourles Etatsest, en effet, une problématique internationale pour le groupe multinational.
En résumé, le groupe multinational doit composer avec les législations des Etats pour asseoir une stratégie fiscale organisationnelle internationale pertinente. Dans cette perspective, il sera alors traité de certains points particuliers tenant aux législations nationales en matière d'accords de répartition des coûts et non des dispositifs complets des Etats auxquels ilsera tàit référence (parmi les points qui seront abordés on trouvera: l'évaluation des contnbutions des participants, la détennination des profits escomptés et la vérification de leurs proportionnalités réciproques, les problèmes de documentation, les problèmes liésàl'entrée ou au retrait d'un ARC... ).
Au-delà de ces problématiques nationales que nous évoquerons, nous tenterons donc de présenter une véritable approche internationale du phénomène des ARC à travers cinq idées fortes.
La première idée forte aura pour objectifde camper lepaysagede laquestion des prix de transfert. A travers les travaux de l'OCDE et les législations des quatre pays qui nous serviront defil d'Ariane au cours de laprésente étude (les Etats-Unis, leCanad~
la France, et l'Australie) nous tenterons de résumer les traits caractéristiques de la problématique«prix de transfert»dans lasphèrede la fiscalité internationale (1).
relève néanmoins au paragraphe 8.3«UnARCest un accord contractuel plutot que nécessairement une entité juridique distincte ou un etablissement stable composé de tous les participants».
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La seconde idée forte tient au contexte de
r
option ARC. Il conviendra ici de s'interroger sur les formes de gestion classique des biens incorporels au sein du groupe multinationaL Les difficultés que nous mettrons en évidence constitueront certaines des motivations présidant à l'adoption d'une structure d'ARC. On exposera ici les différents schémas utilisés pour la gestion du développement des éléments incorporels et leur impact surlapolitique de prix de transfert du groupe multinationaL (II)La troisième idée forte touche à la nécessité de clarification du concept d"ARC lui-même. Il conviendra de s'attarder sur lagéographie du concept tel que définidans le rapport OCDE, mais également d'étudier le sort qui lui est réservé dans les législations qui ont adopté
un
tel concept.(lInLa quatrième idée forte consistera en l'exposé de la nouvelle gestion fiscale de la question des prix de transfert au sein des accords de répartition des coûts. Il conviendra de souligner les traits caractéristiques de fonctionnement de cette nouvelle
structure fiscale en termes de prix de transfert, de mettre en valeur les nouveaux enjeux fiscaux posés par cette structure mais également les nouvelles perspectives qu'ome cette dernière en termedeplanification et d'optimisation fiscale. (IV)
E~nous nous nous interrogerons surlapraticabilité de lasolutionARC lorsque les conditions de miseen place de cette structlU"e viennent à être remises en cause par une administration fiscale nationale., obligeant ainsi les administrations fiscales des Etats des autres participants à procéder à des ajustements corrélatifs. Nous conclurons à
r
inadéquation de ce type de conflits avec les instruments internationaux existants. Nous tenterons alors de proposer à la lumière de certaines expériences locales ou régionales de nouvelles pistes de réflexion nous semblant plus adaptées à larésolution de cetypede conflits.(V)•
•
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1
PRIX DE TRANSFERT
Gestion nationale et internationale
d~uneproblématique globale
Comme nous l'avons rappelé en introduction. les prix de transfert font maintenant partie intégrante de la vie des administrations fiscales des Etats7 tout comme des entreprises multinationales. Ils constituent également une branche de la fiscalité internationale originale mêlant plus que tout autre multidisciplinarité. Il nous est apparu nécessaire au vu de l'envergure de la problématique globale des prix de transfert d"aborderdans une première partie les fondements et les principes essentiels de la matière. Dans un souci de clarté etd'exhaustivité, ilnous a semblé pertinent de porter notre effort tant sur le travail de POCDE que sur les législations des pays qui guideront notre réflexion tout au long de notre étude: leCanad~ l'Australie, les Etats-Unis, la France. Dans cette persPeCtive, nous nous attacheronsdans un premier temps à expliciter l'affirmation et la lecture du principe de pleine concurrence dans l'ordre fiscal international
(I.n
pour préciser ensuite les contours du ttaitement de ce principe parles ordres internes des Etats sus-cités (1.2).1.1 LepriDcipe de pleiDe concurrence: Aftinnation et Lecture.
J.f.l L'affirmation du principe de pleine concurrence.
Le principe de pleine concurrence est la norme en matière de fiscalité internationale concernant l'imposition des entreprises multinationales. Ce principe a été adopté par
7 Les législations nationales sur les prix de transfert sont en constant développement. Pour une
approche d~unmouvement récent en la matière on lira notamment notamment S. Hasson, «Transfer
Pricing moves east» (October 1996) International Tax Review 28; J.J. Shim et K. Yurchenko.
«Russian Tax Refonn : Transfer Pricing RuJes Talees Effect as ofJanuary I~ 1999» (1999) Tax Planning International Review 25. On lira également avec profit pour un état des évolutions de la législatioo en Europe. en Amérique du nord. dans le sud-est asiatique ainsi qu'en Amérique du sud.
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les pays membres de l'OCDE dans les conventions fiscales visant à éviter la double imposition8•
Sa cristallisation s'est opérée au travers du paragraphe 1 de l'article 99 du modèle conventionnel international proposé par l'OCDE. Le comité des affaires fiscales de l'OCDE a eu l'occasion d'expliciter avec grands détails le contenu du principe à l'occasion de la rédaction de son rapport sur les prix de transfert10. Le Chapitre 1 de ce
rapport lui est en effet entièrement consacré. Le principe de pleine concurrence ou
arm's length principle11
est décrit par le chapitre premier du rapport de l'OCDE sur les prix de transfert comme le concept central en cette matière. Le rapport parle en effet dans ses propos introductifs de norme internationale (international transfer pricing standard.)
Afin que notre étude soit aussi exhaustive que possible, nous examinerons dans un premier temps l'expression de ce principe (1), les arguments développés à son soutien (2), les enjeux d'une démarche reposant sur une approche comparative (3), enfin la traduction du principe en terme de méthodes (4).
1. L'expression du principe de pleine concurrence.
L'expression fonnelle du principe de pleine concurrence est contenue, comme nous le rappelions précédemment, dans le paragraphe 1 de l'article 9 du modèle OCDE des conventions fiscales visant à éviter la double imposition. A travers la possibilité d'ajustement de la base imposable de sociétés liées, entrées dans une transaction
• OCDE. Comité des Affaires Fiscales, Modèle de Comenlion Fiscale concernanl le Revenu el la
Fortune, Paris,Publicationsdel'OCDE.. 1997. [ci-après Conventioo Modèle OCDE].
9 IbidLeparagraphe 1del'article9dispose« [Lorsque] [... )deux entreprises sont. dans leurs relations
commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou im~ qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une ou l'autre des entreprises mais n'ontpu l'être en
mit
àcause de ces conditions, peuventêtreinclus dans les bénéfices de cette entrepriseetimposés en conséquence. »Notons quecetarticle 9 aétéréœnunœt modifié (1997)afinde le mettre œ conformité absolue avec le rappmt OCDE sur lesprixde transfert. On lira avec profit D. Aigner,eta'"«ReœntUpdates to the OECD Model Tax Convention» (May(998)38 European Taxation.
10Rapport OCDE, supra note 2.
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n'étant pas conforme aux conditions dans lesquelles se seraient engagées deux entreprises indépendantes, le principe de pleine concurrence est clairement affirmé.
Le corollaire d'un tel principe est le traitement de sociétés d'un groupe multinational comme des entités distinctes les unes des autres, indépendantes les unes vis à vis des autres. Cette vision s'oppose à ceDe de l'appréhension du groupe multinational comme une seule et même entité. Le rapport OCDE adopte la position consistant à ignorer en cette matière la notion de groupe de sociétés, sinon pour démontrer qu'eUe a pour effet la violation du principe de pleine concurrence. Considérant les entités d'un même groupe comme indépendantes, ilconvient de s'attacherà vérifier que les transactions opérées se font dans des conditions semblables à celles qui s'opèrent sur le marché.
2. Les justifications au soutien du principe de pleine concurrence.
Les justifications au soutien de l'arm's length sont multiples et variées. Nous nous
limiterons à envisager celles qui nous semblent essentielles.
Lapremière justification tient àun objectif de neutralité fiscale. Le principe de pleine concurrence permet en effet un traitement égalitaire entre les entreprises multinationales et les entreprises indépendantes. Tout traitement différencié aurait conduit à la création de distortions fiscales au profit ou aux dépens de l'adoption d'tune structure de groupe. En traitant de manière identique les deux options organisationnelles et stratégiques, le principe de pleine concurrence permet de ne pas porter sur les décisions économiques, ou managementeuriales. En conséquence il
n'entravenine perturbelacroissance du commerce mondial et de l'investissement.
La seconde justification avancée par le rapport tient à la grande simplicité d'un tel principe même si le Comité des Affaires Fiscales de l'OCDE reconnaît qu'il est des situations où son application peut êtredélicate. Ces difficultés d'application tiennent en général à l'absence de situations comparables dans lesquelles sont impliquées des entreprises indépendantes.Ledéveloppement des droits incorporels en est un exemple criant. Le secteur pharmaceutique ou, d'une tmnière générale, les secteurs à haute valeur ajoutée sont autant d'illustrations au soutien de ces difficultés d'application.
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Parconséquent l'affirmation de lasimplicité du principe nous semble justifiée quant à
la formulation de ce dernier; pour ce qui est de son application., elle nous semble mériter d'être nuancée.
3. Conséquence: les enjeux d'une démarche comparative.
Laconséquence majeure du choix du princiPe de pleine concurrence est, comme nous l'avons rappelé à plusieurs reprises, la nécessité de situations comparables impliquant des entreprises indéPendantes. La transaction intervenue entre sociétés liées sera en effet réputée conforme audit principe dès lors que les conditions de sa réalisation seront conformes à celles qui auraient existé entre entreprises indéPendantes. Cependant, les différents éléments de complexité caractérisant les oPérations intervenant au sein d'entreprises mukinationales sont autant de facteurs rendant impossible une comparaison fiable. Conscient de ces obstacles, le rapport OCDE établit les conditions d'une comparaison fiablel2• Le rapport exprime son souci d'une
démarche comparative juste et signifiante. Ce souci l'amène à dresser un état des variables qu'une teUe démarche ne saurait ignorer. Parmi ces variables on dénombre celles relatives aux caractéristiques des produits et services en cause. Une démarche comparative satisfaisante doit également procéder à une analyse fonctionnelle pertinente des sociétés en cause afin d'identifier les activités oPérationnelles (distribution., production, marketing, ... ), les actifs utilisés et les risques assumés par les parties à l'opération. Le contenu du contrat (et à travers lui la tennino logie contractuelle) passé entre entités est également une variable incontournable. Le contrat est en effet l'un des premiers éléments fondant lacomparaison, dans lamesure où ce dernier donne les informations relatives à la nature et au déroulement de la transaction. L'environnement et les circonstances économiques dans lesquels s'opèrent la transaction sont bien-sûr essentiels dans la fiabilité et la justesse de la comparaison. Cette catégorie de variables devra permettre d'identifier les marchés sur lesquels se déroule l'oPération en cause, mais également les produits et services existant sur ce marché ainsi que leurs degrés d'interchangeabilité. Cette série de variables devra Permettre également de préciser la taille et la localisation
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géographique des marchés en cause~ ainsi que le degré de concentration des entités opérant sur ces marchés tout comme le degré de concurrence y existant. Les stratégies industrielles ou commerciales des entités en cause participent également d~un processus comparatif pertinent. Sont principalement à prendre en considération des stratégies telles que celle de pénétration de marché par l~intermédiairede la pratique de politiques de prix attractifs.
4. L~arm 's lengthen terme de méthodes.
La manière laplus directe de vérifier si les conditions dans lesquelles une transaction
s~opère respectent le principe de pleine concurrence est de comparer le prix facturé
lors de cette transaction avec celui que deux entreprises indépendantes dans le même contexte auraient tàcturé. Le problème des conditions de comparabilité étant résolu par le développement précéden~ reste à déterminer quelle traduction le principe de pleine concurrence a en terme de méthodes.
La méthode la plus évidente à I~énonciation de ces lignes directrices est ce que le rapport OCDE appeUe la méthode du prix comparable sur le marché libre
(Comparable Uneontrol/ed Priee Merhod). Cette méthode consiste à procéder à la
simple comparaison du prix facturé par les entreprises liées et du prix facturé par des entreprises indépendantespourla même opération.
Deux autres méthodes dites «traditionnelles» sont néanmoins visées par le rapport OCDE13• La première d~entre eUes est la méthode du prix de revient majoré (COsl
Plus Melhod). Dans le cadre de cette méthode le prix de pleine concurrence est
détenniné en ajoutant aux coûts de fourniture des biens ou des services une marge bénéficiaire appropriée. La seconde méthode visée est la méthode du prix de revente
(Resale Priee Merhod). Dans le cadre de cette méthode le prix de pleine concurrence
est déterminé en défàlquant du prix de reventefinal àuneentreprise indépendante une marge bénéficiaire appropriée.
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Notons que lerapportrelève que laquestion des prixde transfert n'estpasune science exacte et qu'en conséquence ces méthodes peuvent être combinées pour déterminer
une
fourchette de prix dans laquelle tout prix sera considéré comme satisfaisant le principe de pleine concurrencel4•Le rapport vise enfm dans son chapitre III des méthodes subsidiaires à ces trois
méthodes traditionnelles. Nous nous bornerons à les citer ici: il s'agit de la méthode dupartagedes bénéfices (Proj1it-Split), et de la méthode transactionneUe de la marge nette (Transactionnal Net Margin Method). Au-delà de ce débat technique, lerapport
souligne que le caractère non-exact de la matière requiert unexercice d'interprétation et d'appréciation (good judgment)15. Et c'est sans doute entre ces méthodes et
l'exercice de jugement auquel fait référence le rapport OCDE qu'il faut situer l'émergence de différentes lectures du principe de pleine concurrence.
1.1.2 L'inflexion du principe de pleine concurrence au travers de ces différentes lectures?
Si le principe de pleine concurrence est parfois remis en cause au profit de l'unitory
taxation16, ce débat ne nous apparaît pas ouvrir, en l'état de l'intégration de la
communauté fiscale internationale, une alternative crédible à son encontre.
Notre objectif est ici de mettre en exergue ce qui nous semble être le réel débat sur le principe de pleine concurrence. Le débat ne se trouve pas, selon nous, sur le plan international entre arm 's length et unitory taxation mais davantage entre deux visions du principe de pleine concurrence.
Cesdeux approches différentes du principe sont incarnées par ladoctrine euroPéenne et la doctrine nord-américaine. Ces divergences de wes se sont notamment
14Ibid aux paragraphes1.45ets.
15Ibidau pll'8graphe1.45.
16S. Langbei~«TheUnitary Method and the Myth of Ann's length» (1986) Tax notes Tax Analyst
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cristalisées lors du 400 Congrès de l'International Fiscal Associationd~octobre1992à
Cancun au Mexiquel7•
Ces deux visions opposent doncdansune configuration éprouvée l~Amérique du Nord
à I~Europe. L'étude des écrits de N. 80idman (pourle Canada) et R. Watson (pour les
Etats-Unis) et deD. Lu~ H. Heammekens et J.P. Legall (pour I~Europe),permet de s'apercevoir rapidemment de l'étendue du fossé qui sépare les deux approches. Sur le planthéorique~ce débat oppose la vision de l'ami~s length exprimée à travers l'acte anormal de gestion pourlaFrance et la Belgique (mais également en Europeàtravers
le sound business manager concept en vigueur en Allemagne, au Luxembourg, au
Danemark18)à une approche mécanique objective pour l'Amérique du Nord.
L'expression du concept dusound business managerest partàitement résuméeparl.P. Le Gall: « Par delà les nuances~ I~idée est toujours la même: les prix entre sociétés affiliées ne sont des prix de concurrence qu'à la condition que l'entrepreneur les ait
fIXés à un niveau normal compte tenu des circonstances propres aux transactions considérées et à l'état général du marché »19. Poursuivant sur ce concept il souligne,
en parlant du débat sur le principe de pleine concurrence, la différence fondamentale qui existe entre laconception nord-américaine et la conception européenne : «Deux conceptions, deux philosophies, deux politiques l'animent, inspirées chacune parune logique propre et éminemment conflictuelle puisque s'opposent méthodes quantitatives, objectives, mécaniques et méthodes qualitatives, subjectives, relatives»
20
Par cette divergence d'approche de la matière, s'explique l'état des législations en vigueur dans ces différents pays: un arsenallégislatüfait de principes généraux pour l'Europe, un dispositü normatif très détaillé plaçant au centre du processus les
17 On lira avec profit G. Maisto,General report on Transfer Pricing in the Absence of Comparable
MarketPriees,Cancun~International FiscalAssociati~1992.
I l P.J. Douvier«Une nouvelle bataille économique: les prix de transfert (les principes directeurs de
juillet 1995) » (Déœmbre 1995) Bulletin Fiscal Francis Letèbvreàla p. 674ets.
19 J.P Legal). «Quelques réflexions sur l'arm's length après le 46e Congrès de l'International Fiscal
Association» (1992) 0°50 DroitFi~àlap. 1943.
méthodes mathématiques pour l'Amérique du Nord et plus généralement le monde anglo-saxon.
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1.0 Letnite.eDtdu principedepleine concurrencep.r l'ordreiDteme.•
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1.[1.1 L'état delalégislation australienne.
L'adoption du principe de pleine concurrence par l'Australie est le résultat d'une longue évolution. Cette évolution est marquée dans un premier temps par l'établissement d'unsystème basé principalement sur la notion de contrôle juridique à travers l'application de la section 136 de l'lncome Tox Assessement Act (Ci-après ITAA)21.
Laréforme intervient au début des années 8022• Le principe de pleine concurrence est
formellement intégréà ladivision 13 de lapartie III de l'ITAA au travers du concept
d'aTm~s /ength consideranon23• Les sections concernées par cette introduction sont les
sections 136AA(3)(c)et(d) ainsi que les subsectioDS 136AD(I)à (4).
Ce nouveau dispositif a été régulièrement complété par un ensemble de Taxation
Rulings (TR) de l'Australian Taxation Office (ATO). Le plus important d'entre-eux,
s'agissant du principe de pleine concurrence, est le TR 94/14. Ce dernier a notamment
21 Une des grandes étapes jurisprudentielles est celle qui a eu pour effet de limiter le champ
d'application de la section 136. Cette limitatiœ estincarnéeparla décision FC of Tv. Commonwealth Aluminium Corporation
LIa
[1980] 143 CLR 646. Dans cette décision la Haute Cour avait à se prononœrsurla question de savoir si l'expressioncontro//ed principaJly contenue dans lasection 136 de (,ITAArenvoyait à la notion jwidique de contrôleou renvoyait à une appréciationde fait de cecontrôle. C'est en mveur du contrôle juridique quetranchala Cour. Le dispositifconcernant lesprixde transfert en Australie reposait principalement, jusqu'à sa réforme. sur cette notiondecontrôle.
22Act No 29 of 1982 section 19(1).
n Taxation Ruling 94/14Incomefax:applieatiœ of Division 13 ofPartIII (international profit shifting) - some basic concepts underlying the operation of Division 13 and sorne circumstancesinwhich section 136AD will he applied. [ci-après TR94/14]. LeTaxalion RuJing de l'Australian Taxation Office 94114
filit la présente référence dans son paragraphe 10:«The legislative purpose behind Divisim 13 is to ensure Australia can counter "non-ann's lenglh transfer pricing" or "intematimal profit shifting" arrangements inarder to proted the Austtalian revenue. It provides a mechanism bywhich Australia adopts the intemationally acœpted "arm's length principle" for taxation pwposes as the basis for ensuring that Ausb'alia reœives its mir share oftubyadjusting profits by reference to the conditions which would have existed between indepatdent parties under comparable circumstances (paragraphs 154 - 157).» Les paragraphes mentionnés dans la présente citation renvoient aux paragraphes dece
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pour objetlaclarification des concepts viséspar I~ITAA.Ce ruling de l~administration
fiscale australienne a été complétéparle Taxation Ruling 97/2024•
1. Nouveau dispositif: nouveaux concepts.
Avec le concept d'arm's length consideration fonctionne celui d'international
agreement. C'est en effet dans le cadre d'un international agreemenrs que le
dispositüaustralien trouveà s'appliquer, etc'estdonc dans ce cadre que le respect du principe de pleine concurrence a vocation à être vérifié. Le fonctionnement de ce dispositü met en jeu d'autres concepts centraW4 comme notamment ceux de supply et
d'acquisition26ou deproper,y7.
Pour des raisons de clarté et de manière très schématique, on peut résumer les conditions d'application des nouvelles dispositions de la division 13 au nombre de trois. Il faut que l'opération concerne la fourniture ou l'acquisition de biens ou de services par le biais d'un accord ou contrat international entre entités juridiques distinctes mettant en jeu une transaction transfrontalière entre non-résident et résident
24 Taxation Ruling97120 Income tax: arm's length transfer pricing methodologies for international
dealings. [ci-après TR97120).
25Supranote 23, TR94114.Ce conceptd'international agreement mit l'objet d'une définition précise dans le TR94/14 aux paragraphes 267ets. qui disposent: <<267. The existence of an "international agreement" is essential to the operalim of section 136AD. An "international agreemœt" cao in very bread terms he described as dealings between separate Iegai œtities iovolving the supply or acquisition of property across international borders. Taxatim Ruling TR 92111 discusses the supply and acquisition of property under an "international agreement" in relation to loans and aedit balances. 268. A basic design feature of Division 13 is that where dealings are limited to those between a branch office (permanent establishmœt) and its head office (regardless of whether the entity is a resident or a nœ-resident), there is no "intematimal agreeDlœt" since any dealings are within the same œtity. This outcome reftects thefiletthatAusttalia's dcmestic law (which adopts the single entity approach) does not recognise intra.entity transaetioos. Such transactions have thereforebeenexcludedftom thescope
of section 136ADthrough the use of the concept of an "international agreement" and the requirement that therebeat least two parties who are not dealing with each other at arm's length. 269. Division 13 contains special provisions in subsedions 136AE(4) - (6) covering dealingsbetweenditTerentpartsof the same entity. These provisions, which give the COIl1missionerpowerto allocate the income, profits andexpensesbetween Australian and overseas operations, will be the subjed of a Iater Ruling. 270. Another basic design feature for section 136ADto apply isthatthere must bea cross border dealing. The section does not apply where ail the relevant dealings are wholly within Auslralia. However, regard must also he had to the possible existence of "back to back" deals, side deals or oIher collateral arrangements, like the examples in pngraphs 274, 279 and 282 below which have the effec:t of shifting profits out of AustraIia.»
26IbidCes concepts sont pareillemœt définis dans le TR94/14aux paragraphes 214à 216.
21Ibid Leterme propertyestpareillemœt défini aux paragraphes 223 ets. du TR94/14. Ladéfinition donnée est redigéedemanièretrèslargepourinclure schématiquement biens ou services.
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australien et que les conditions de cette transaction soient irrespectueuses du principe de pleine concurrence. Concernant la définition du principe de pleine concurrence donnée par le TR94/14,eUe ne diftèrepasde ceUevisée parlerapport OCDE.
Comme nous l'avons vu précédemment, l'Australie fàit expressément référence au concept international qu'est l'arm'slength.
Au-delà de ladéfinition de ces concepts essentiels à l'application des dispositions de l'fTAA, ilconvient de souligner l'originalité du système australien.
2. Originalité du système.
2.1. Principe de pleine concurrenceetentreprises non liées.
L'originalité du système australien consiste en
r'
application de la division 13 aux entreprises non liées. Le critère de contrôle d'une entreprise sur une autre n'existe plus dans le nouveau dispositifS. Le TR94/14 dans ses paragraphes 274 et suivants illustre lapossibilité d'application du dispositif australien dans une teUe hypothèse29•Faisant ainsi entrer dans le jeu de l'examen du respect du principe de pleine concurrence des entreprises non liées, le système australien fait preuve d'une certaine sophistication.
2.2. Arm's /engthau sein d'une même entité juridique.
Le système fiscal australien est basé sur ce qu'il est convenu d'appeler lasingle enlity
approach. En d'autres tennes, les opérations réalisées entre établissements ou
21 Ibid Le paragraphe 156 du TR 94/14 mentionne: «Unlike the former sectioo 136~the operatioo of
Division 13 does not require that the dealings be between companies LDKIer common "cœtrol" or "shared ownership". Division 13 appliesequallyto Australian and foreign owned entities. It adopts the intemationally accepted "arm's length principle" for taxation purposes as the basis for detennining whether Australiabasbeendeniedilsfairshareoftax.» (parenthèses omises].
29lbid.Le TR 94/14 mentionne dans ces paragraphes« Another iIIusaratioo of the point thatnm-ann's
length dealings canopendeoutside the area ofdealingsbetweenaftiliates is providedbya casewehave experienced inpraetiœ. AcompanyinAusttalia bought a raw material troman independent supplier overseas. It paid an inflated priee butwasprepared to do50because it50ldthe tinished produ~at a
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succursales d'une même entité juridique ne sont pas reconnues. Il s'agit en effet de transactions avec soi-même qui sont pour cette raison ignorées. Ce principe du droit fiscal australien est tout à fàit original dans la mesure où lagrande majorité des pays de l'OCDE procède9 en matière de fiscalité internationale, à la détermination des
bénéfices attribuables à un établissement stable comme si
r
étabüssement stable avait une personnalité juridique distincte delasociétéàlaquelle ilse rattache.La position australienne explique donc qu'il ait été nécessaire de prévoir en cette matière des dispositions dérogatoires au principe sus-éooncé. Ces dérogations sont contenuesdansl'article 136AE de ladivision 1330. Cette position reste une exception et le principe de la single entity approach demeure au travers du concept
d'international agreement.
3. L'actualité australienne.
L'Australian Taxation Office (ATO) a lancé en 1998 un vaste programme destiné à
verifier l'état de la documentation des politiques de prix de transfert des enireprîses multinationales australiennes31• Ce pro8l'8llUl1e sera suivi vraisemblablement au mois
d'août 1999 d'une nouvelle campagne similaire. L'action de l'ATO a, à terme, pour objectifde déclencher un vaste programme de procédures d'auditetde vérification.
correspondingly inftated priee. to an Australian affiliate of the overseas supplier. The purchaseby the interposedcompany wouldbeopento attack lDIda- Division 13. ))
30 Ibid. Le TR94/14 dispose aux paragraphes 172 et s. « 172. Special statutory rules in respect of permanent establishments (branch offices) are neœssary to ensure that Australia gets its mirshare of tax because Australia's domestic legislation adopts the "single entity approach". That Îs, dealings between branches of the same enterprise or between a brunch and its head office are not recognised under Australian general law or taxation law since an entity cannot dealwithitself or malee a profit out of itselJ: although specifie statutory provisions have been made for ot1Shore banking. This is a fundamental principle reflededinthe concept ofan "international agreement"00which section 136AD is based and in the specific referenœ inparagraph (h) ofsubsections 136AD(1~(2) and (3) to "two or more parties". 173. This approadt ditTers frOID the practice in Most other OECO countries where a branch office of acompany is treated (at lcast for taxation purposes) as a separate legal entity. Where international dealings between different parts of the same entity are concerned, the issues to be addressedforAustraIian taxation purposesare those of properly allocating the appropriatepartof the income, JX'ofits and expensesbetween theAuslralianand foreign operations. Inthesecases, sectioo 136AE is the relevant provision to consider (sec paragraphs 412 - 419).»
l i PricewaterhouseCoopers, M. Happel et G. Robinson,«TlD1ling the Screw : Australia)) (1999) 26 0°4
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L'actualité de la matière des prix de transfert est donc brûlante en Australie32• Le
contexte australien de
r
épanouissement de la matière des prix de transfert ainsi rapidement brossé33, attachons-nous à présent à préciser les contours de laproblématique francaise.
1.11.2 L'approche française.
L'approche française du principe de pleine concurrence est difficilement comparable avec l'approche australienne. Le dispositif français ne comporte qu'un seul article (introduit en 1933) concernant laquestion des prix de transfert et parricochet ceDe de
l'arm's /ength : l'article 5734 du Code Général des Impôts (ci-après CGI). Précisons, dans un souci d'exhaustivité, qu'il existe un article 238A dans le CGI traitant également du transfert de bénéfices à l'étranger. Ce dernier article ne concerne cependant que l'hypothèse de transfert de bénéfices vers des pays à fiscalité
32 Ibid.«It is cleartbatthe ATO believethatthey now have their ttansfer pricing "bouse in arder" and
are prepared to commit significant resourœs to ensure complianœ by taxpayers and reduœ what they believe tobea significant risk to Australian's revenuebase.»
33 Dans tm souci d'exhaustivité, notons qu'en terme de méthodes l'Auslralian Taxation Office fait usage des trois méthodes traditionnelles pour le calcul d'un prix de pleine concurrence: à savoir la
Comparable Uncontrolled Priee Method, Resale Priee Method, Cast Plus method. L'administration fisc:ale australienne insiste au gréde cesru/ingssur le caractère plus ou moins appropriéde telles ou telles méthodes en fonctioo de la sitœtion donnée (secteur d'activité, état du marché... ). 11 faut souligner que l'ATO admet également comme méthodes alternatives la Profit Split Method et la
TransactionnalNelMargin Melhod. Notons enfin que l'Auslralian Taxation Office metàdispositi(]ll sur son site Internet (www.ato.gov.aul) un filscicule aidant le contribuable à se conformer à l'arm's
length en termede méthodes. En terme de pénalités l'ITAA intègre dans sa section 225 un système dissuasif enlamatière opérant une distinction mtre les cas d9
évasion fiscale (tax avoidDnce)et les autrescas.Levolet des pénalités a filit réœmment l'objetde l'adoption d'un nouveau Taxation Ruling
98/16Income tax: intemati(]llal transfer pricing - penalty tax guidelines.
:u L'article 57 dispose:« Pour rétablissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférésà ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution desprixd'achat oudevent~soitpartout autre moyen, sont incorporés aux résultatsaa:usésparles comptabilités. Ilest
procédé de mêmeàl'égarddes entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise oud'lUIgroupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hŒS de France.
La conditioo de dépendance ou de contrôle n'est pas exigée lorsque le transfert s'effectue avec des entreprises établies dans un État étranger ou danslD1territoire situé hors de France dont le régime fiscal
est privilégié au sens du deuxième alinéa de l'article 238 A.Encas de défilutde réponse à lademande mite en applieatim de rarticle L. 13 B du livre des procédures fiscales, les bases d'imposition concernéesparlademande sont évaluées par l'administrationàpartirdes éléments dmt elle disposeet en suivant la procédure contradictoire définie aux articlesL.57à L. 61 du même livre [Ces dispositions s'appliquentauxcontrôles engagés à compterde la date d'entrée en vigueur de la loi n° 96-314 du 12 avril 1996 publiée au J.O.du 13]. A défiwt d'éléments précispouropérer les redressements prévusaux
premier, deuxièmeet troisième alinéas, les produits imposables sont déterminésparcomparaison avec ceuxdesentreprises similaires exploitées normalement.»
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privilégiée ou paradis fiscaux. Cette étude n~a pas pour objectif d~examinercette dernière disposition dans la mesure où eUe concerne un cas très particulier d~applicationde
r
arm 's length.Afinde comprendre la logique interne du système français s~agissantde l'application du principe de pleine collCurrence~ il faut garder en tête deux caractéristiques systémiques nous semblant essentieUes: un dispositif textuel lapidaire~ une jurisprudence casuistique. Au milieu d'un tel dispositif: il est parfois difficile de dégager des lignes directrices. De plus, la logique de l~approchefrançaise se trouve aux antipodes des approches anglo-saxonnes beaucoup plus systématiques.
Le système n'en estpasmoins cohérent, mais beaucoup plus nuancé.
Le traitement du pnnclpe de pleine concurrence passe dans un tel contexte par l'exposé du fonctionnement de Particle 57 du CGI, pour s'attacheràexpliciter ensuite
la théorie de l'acte de gestion anormale. Cette théorie est en effet sinon un coroUaire du fonctionnement de l'article 57, dumoinsun élément indispensable de l'articulation du dispositif visant au respect du principe de pleine concurrence.
1. L'article 57 du CGI etle principe de pleine concurrence.
L'article 57 du CGI est une disposition visantàcréer une présomption de transfert de bénéfices à l'étranger par voie de majoration ou de minoration de prix. Cette disposition vise donc à créer une présomption de non-respect du principe de pleine concurrence. Les conditions nécessaires à l'établissement de cette présomption doivent être établies par Padministration fiscale françaiseJs. Dans Phypothèse où ces conditions sont réunie~ il y a donc par le jeu de l'article 57 présomption de transfert de bénéfices à l'étranger.
35Ces conditions sootviséespar l'article lui·mêmeetsont au nœnbrededeux. Lapremière exige que
les entreprises en cause (en Franceethors de France) doivent avoir entre ellesun lien dedépendance,
ce lien de dépendance pouvant êtreéconomique comme jwidique, ainsi qu'en a jugé la jurisprudence du Conseil d'Etal La seconde exige que l~administtationrapporte en outre la preuve d'un avantage commercial ou financier au profit del~établissementétranger sans contrepartie reconnue valable.
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Cette présomption simple a pour consequence le redressement de rentreprise française conduisant à la réintégration de la part excessive des bénéfices transmise à l'étranger dans son bénéfice imposable. Le jeu du principe de pleine concurrence intervient donc au niveau de la constatation de la majoration ou de la minoration de prix. Dans cette logique l'administration française ne fàit pas preuve d'une grande originalité,dans la mesure où eUe va chercherà déterminer comment et à quel prix la transaction en cause se serait opérée si eUe était intervenue entre entreprises non-liées. C'est ce que rappeUe notamment la note du 4 mai 197336• La jurisprudence
française est en phase avec une telle analyse37•
Nous avions vu que le dispositif australien s'était émancipé de la notion de lien de dépendance ou plus justement de lanotion de contrôle pourla vérification du respect du principe de pleine concurrence. La lecture de l'article 57 nous permet de conclure que le système français se dispense également d'une telle notion dès lors que le transfert de bénéfices et donc la violation de
r
aTm's /ength se fàit au profit d'une entreprise domiciliée dans un Etat à fiscalité privilégiée. Comme nous le mentionnionsdanscetteintroductio~intervient alors le jeu de l'article 238A du CGI.Il faut noter que la jurisprudence française ne s'est cependant pas limitée à cette hypothèse de paysà fiscalité privilégiée pour contrôlerle respect du principe de pleine concurrence entre entreprises non-liées. En effet, l'article 57 étant inapplicable par définition, le Conseil d'Etat s'est référé à un principe plus général du droit fiscal français pour asseoir un tel contrôle: l'acte de gestion anonnale.
2. La théorie de l'acte de gestion anormale au soutien de l'aml's length.
L'acte de gestion anormale (aussi visé par lajurisprudence comme «acte anormal de gestion») est un concept central en matière d'application du principe de pleine concurrence. Onpourrait soutenir que l'article 57 n'est finalement qu'une application particulière de ce concept. L'examen de lajurisprudence fiscale française pourrait en effet conduire à une telle conclusion, dans la mesure où devant l'impossibilité de
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pouvoir appliquer les articles 51 ou 238A du CGI le Conseil d'Etat se réfère bien souvent à cette notion plus générale d'acte de gestion anormale38• L'administration
fiscale eUe-même, voyant que son action ne pourra aboutir sur le terrain de ['article 57, procède parfois à une substitution de base légale au profit de la théorie de l'acte anormal de gestion39•
La jurisprudence fiscale considère comme étant un «acte de gestion anormale tout avantage consenti par une société à sa sœur, à sa mère, à sa filiale, sans contrepartie pour elle-même, alors même que cette oPération serait conforme à une gestion normale du groupe»40. Ce concept est lafonnulation théorique française du principe
de pleine concurrence. Il n'ya en effet pasde référence directe à l'arna's /englh mais simplement des références à la théorie de l'acte anormal de gestion. La définition susvisée a vocation à embrasser l'ensemble des hypothèses où la transaction
ÏDtra-groupe ne se fait pas dans des conditions normales.
Comme nous le soulignions dans la partie de cette étude consacrée à l'approche de l'OCDE, lathéorie de l'acte anonnal de gestion déplace le problème de l'examen des conditions de pleine concurrence versuneanalyse plus fine (certains laqualifieront de dangereuse) parce qu'empreinte de subjectivité. C'est en eiTet la décision subjective de l'entrepreneur qui est sujette au contrôle de l'administration et non simplement l'examen objectif(et selon nous réducteur) des conditions du marché.
Sans rentrer à nouveau dans le débat développé au cours de lapremière partie de cette étude, on profitera de cette remarque pour souligner combien il est important de contextualiser l'approche française ou plus globalement européenne pour véritablement appréhender ses différences41•
37CE 29 janvier 1964 req. 47515
JBCE 8° et~ S3~26 juillet 1985 req. 40066 et 40067.
39CE 80etcrss~ 18mars1994 req. 68799 et 70814.
..0 J.Tur~ «Avantages consentis entre sociétés d~W1 groupe multinatiooal»~(1989) Revue de
Jurisprudence Fiscale 263.
41 Dans le cadre de cette approche, les méthodes au service du principe de pleine concurrence prennent
une dimension différente qui explique par bien des aspects le développement atypique des techniques
d~instrumentationiançaises par rapport à celles australiennes. et comme nous le verrons à celles américaines ou canadiennes. L~administration fiscale francaise œit usage des trois méthodes traditionnelles visées par le rapport OCDE: la méthode du prix comparable sur le marché libre
