إشكالية توحيد حسابات الشركات الفرعية الأجنبية في ظل الممارسات المحاسبية الدولية المختلفة : دراسة مقارنة بين أهم الأنظمة المحاسبية الدولية

سابع تاحرف ةعماج

فيطس

1

-رييستلا مولعو ةيراجتلا مولعلاو ةيداصتقلاا مولعلا ةيلك

حورطأ

ـــــــــ

ة

مولع هاروتكد ةداهش لينل ةمدقم

مولعلا يف

ةيداصتقلاا

تحت

نع

ـــــــ

ناو

ةيبنجلأا ةيعرفلا تاكرشلا تاباسح ديحوت ةيلاكشإ

ةفلتخملا ةيلودلا ةيبساحملا تاسرامملا لظ يف

ةيلودلا ةيبساحملا ةمظنلأا مهأ نيب ةنراقم ةسارد

ةبلاطلا دادعإ : روتكدلا ذاتسلأا فارشإ تحت : ىدـه ريصب قرلاب يناجيت ــــــــــــــ ي ضعأ ــــــــــــــــــــــــــــــــ شقانملا ةنجل ءا ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ة : أ/ د . ميكحلا دبع ينايلم يلاعلا ميلعتلا ذاتسأ عماج ـــــ ـــــــــ فيطس ة 1 سيئر ـــــــــــــــــــــ ا أ/ د . قرلاب يناجيت ـــــــــــــ ي يلاعلا ميلعتلا ذاتسأ عماج ــــــــــــــ فيطس ة 1 اررقمو افرشم أ/ د . رصانلا دبع يحباور يلاعلا ميلعتلا ذاتسأ عماج ــــــــــــــ فيطس ة 1 اشقانم اوضع أ/ د . حي يديعس ـــــــــــــــــ ي يلاعلا ميلعتلا ذاتسأ عماج ــــــــــــــ ليسم ة ـــــــــ ة اشقانم اوضع أ/ د . فحم موغرد ــــــــــــــ ظو يلاعلا ميلعتلا ذاتسأ ةراجتلل ايلعلا ةسردملا وضع اشقانم ا أ/ د . خم حماسم ـــــــــــــ رات يلاعلا ميلعتلا ذاتسأ عماج ـــــــــــــــ نتاب ة ــــ ة 1 اشقانم اوضع نسلا ــ يعماجلا ة ــ ة 7112 / 7112

ريدقتو ركش

ميظعلا يلعلا لله ريخلأاو لولأا ركشلا

نانتملاا ومسو نا فرعلا ليمجو ركشلا ليزجب مدقتأ

ذاتسلأل

فرشملا

يقرب يناجيت روتكدلا

لضا فلا ذاتسلأا

وه

نم

و ةحورطلأا ناونع يلع حرتقا

ناك

امئاد

اهجومو احصان

يل

ليزج ركش ىنم هل

.

ىده ريصب ةثحابلا

،هنانج حيسف هنكسأو الله همحر ،ةرهاطلا يبأ حور ىلإ

،اهرمع يف الله لاطأ ،ةزيزعلا ملأا ىلإ

ةلئاعلا دارفأ ةفاك ىلإ

و ةريغصلا

،ةريبكلا

ديعب نم وأ بيرق نم ،ةدعاسملا دي مدق نم لك ىلإ

.

،لمعلا اذه يدهأ

آ

دادسلاو قيفوتلا الله نم نيلم

.

أ‌ ديهتم : وأ راطقلأا برع اتهايلمع في عسوتلاو عرفتلا لىإ ةكرشلا في ةيجيتايرتسلاا عفاودلا يدؤت رامثتسلااب ةيسنلجا ةددعتم لىإ ثم ةيلود ةكرش لىإ اييجردت ةيموقلا ةكرشلا لوحتتف ،ايلود ، ةيرخلأا هذه نايك لثتم ةراجتلا لوازي يداصتقا جاتنلإاو اهيف مكحتت عورف وأ ةديلو تاكرش رثكأ وأ ينتلود في هلو تاراقلا برع لاماش اطيطتخ اتهارارق لكل ططتخو ةلاعف ةروصب ملأا ةكرشلا . و عم ديازت تاكرشلا هذله ةيلماعلا ةطشنلأا ةيلودلا ةيلالما قاوسلأا روطتو ،ةيلودلا ةبساحملل ماظن دوجو لىإ ةحللما ةجالحا تزرب هذه تلتج دقو ةادأ اهفصوب ةيلودلا ةبسالمحا مادختسا نع ةجمانلا عفانلما في ةجالحا تلاماعلما سايقو بيترتو ميظنتل اهنم ةديفتسلما تاهلجا لىإ الهاصيإو اهنع حاصفلإاو ةيلودلا ةيراجتلا هجوتلاب ينثحابلا نم يرثكلاب عفد امم ، لا يرياعلماو ئدابملل ةماعلا رطلأا دايجا لىإ ي تي ،ةيلمعلا هتاقيبطتو ماظنلا اهنمضت و حبصأ كلذب ةبسالمحا ماظن ةبسالمحا في ىرخلأا عورفلا يقابك لاقتسم اعرف لكشي ةيلودلا . ةبساحملل يلماعلا دعبلاب فرعي ام اذه ةيلودلا و يذلا ةرورض ىلع دمتعي ةعوممج عضو عاستا ىلع امومع ةلوبقلما ةيبسالمحا ئدابلما نم ةضيرع لماعلا و يبسالمحا ديحوتلاو قفاوتلا قيقتح لوايح ين نم حاصفلإاو سايقلا نم ةبهاشتم تايوتسم ىلع لوصحلل ىرخلأ ةلود ، دوجو بناج لىإ نراقلما موهفلماو يلمعلا موهفلما اههمأ ،ةيلودلا ةبساحملل ىرخأ ميهافم . ،ةيلودلا ةبساحملل نييرخلأا نيدعبلا مدختسن فوس هذه انتسارد في رصحني يذلا يلمعلا يأ ةجمرت نمض يوستو ةيبنجلأا تايلمعلا اهت ملأا دلبلا في ةنطوتلما ةكرشلل ةيبسالمحا تاسايسلاو تاءارجلإا قفو لاعف ليام غلابلإ ، كلذ قفريو في نمكي يذلا نراقلما دعبلاب ةرورض ةيبسالمحا قرطلاو ئدابلما ةفرعم اهيلع فراعتلما ةلود لك دودح لخاد للاخ نم ةيموقلا ةمظنلأل يليلحتلا فينصتلا ينكمتل اذهو ، قورفلا مهف نم ينبسالمحا تاسراملما هذه يرثأت سايقو كاردإ ىلع متهاردق ينستح كلذبو ةبسالمحا في ةيموقلا ينيلالما غلابلإاو ريرقتلا ىلع ةفلتخلما . ل حبصأ ثيبح ،ةيديلقتلا تاعوضولما ىدعتو ةيلودلا ةبسالمحا قاطن عسوت دق سايق نمضتي ةفلتخلما نادلبلا في فلتمخ ونح ىلع اهنع ريرقتلاو ةيبسالمحا تلاماعلما ةيئيبلا تارثؤلما ببسب ميقلا اميسلاو و ةلود لك في ةدئاسلا ةيفاقثلا تاكرشلا اههجاوت تيلا تابوعصلاو ةيلودلا ةبسالمحا لكاشم ردصم دعت تيلا روهظ لىإ ةيدؤلما لماوعلا يهو تايسنلجا ةددعتم نيابتلا لمحا ةسراملما في ةيبسا ةيموقلا لود ينب ةيحاصفلإاو امم لماعلا ةيبنجلأا اهعورفو ةيسنلجا ةددعتم ةكرشلا تاباسح ديحوت قيعي .

ب ‌ لاوأ : شلإا حرط ةيلاك تايسنلجا ةددعتم ةكرشلاب اهيلع قلطي تيلا ملأا ةكرشلا نم تايسنلجا ةددعتم ةعوملمجا لكشتت ممجو و ،لود ةدع في ةنطوتم عورفلا نم ةدقعم ةع سراتم يفيظولاو يرادلإا اهطاشن عورفلا هذه ةئيب في ةيداصتقا ةيعامتجاو ملأا ةكرشلا ةئيب نع فلتتخ . موقت ماعلا لوادتلل اميق حرطت تيلا تاكرشلا و ةياحم ضرغب ،ةدحاو ةكرش لثتم تناك ول امك رهظت اهلعتج ةدحوم ةيلام مئاوق نع حاصفلإاب هتقث بسكو رمثتسلما ةعوملمجا طاشنو جئاتن ،زكرم فياص نع ةقداص ةروص ةدحولما تانايبلا يطعت ثيح ، ةبسالمحا نأ ثيحو رثأتت ا صئاصبخ ف فيضلما دلبل رثؤي امم ،لماعلا لود ينب ةيبسالمحا تاسراملما في تافلاتخا دجوت هنأ كش لا اتهاساكعناو بيسالمحا حاصفلإاو ضرعلا ،سايقلا ،ريرقتلا تلاامج في اهنم لكل ةزيملما ةيعونلا صئاصلخا ىلع ةيلالما مئاوقلا ىلع ةينفلا اتلا لؤاستلا ىلع ةباجلإا في نمكت ةساردلا ةلكشم نإف هيلعو ، لي :



ةيبنجلأا اهعورفو ملأا ةكرشلل ةدحوم ةيلام مئاوق دادعإ متي فيك

لظ في

لما في نيابتلا

ااساما

لمحا

ةيباا

لا

؟ ةيلود

اطيسبتو ةيلاكشلإل يهو ،ثحبلا اذه في هتلجاعم داري الم اديدتح رثكأ نوكت ةلئسأ ةلجم حرطن ،هلاعأ : لولأا لاؤسلا : في ةبسالمحا ةنهم ميظنتل ماعلا راطلإا وه ام ةبسالمحا مظن ةيلودلا ةيساسلأا فلتيخ لهو نم ؟رخلآ دلب نياثلا لاؤسلا : ام رثأ مظن في ريرقتو سايق نم ةيبسالمحا ةسراملما في ةينيبلا تاقورفلا ةبسالمحا ةنراقلما ىلع ةددعتم تاكرشلل ةدحولما ةيلالما مئاوقلا دادعإ ةيلمع تايسنلجا ؟ ثلاثلا لاؤسلا : ام رثأ ةدحولما ةيلالما مئاوقلا دادعإ دعاوق في ةينيبلا تاقورفلا ةنراقلما ةبسالمحا مظن في ىلع ةيلالما مئاوقلا دادعإ ةيلمع تاكرشلل تايسنلجا ةددعتم ؟ عبارلا لاؤسلا : ام رثأ قورفلا ةينيبلا تا ةيحاصفلإا ةسراملما في ةنراقلما ةبسالمحا مظن في ىلع تييلمع عيمتج تايسنلجا ةددعتم تاكرشلل ةيلالما مئاوقلا ديحوتو ؟ ايناث : ةااسدلا ايضرف ةيعرفلا ةلئسلأا ىلع ةباجلإا نإ ةتقؤم ةروصب ةيلاتلا تايضرفلا عضن انلعتج : لىولأا ةيضرفلا : نإ ةنراقلما ةبسالمحا مظن في ةبسالمحا ةنهم ميظنتل ماعلا راطلإا دلب نم فلتيخ لآ رخ .

ت ‌ ةيناثلا ةيضرفلا : نإ تلا لامعأ فاو ةيبسالمحا تاسراملما نم ديدعلا بيرقت لىإ تدأ ليودلا بيسالمحا ق نم ثيح لا ريرقت و لا سايق ، امم ةدحولما مئاوقلا دادعإ ةيلمع لهسيو ةنراقلما ةبسالمحا مظن ةلكشم نم ففيخ تايسنلجا ةددعتم تاكرشلل . ةثلاثلا ةيضرفلا : دعاوق في ةينيبلا تاقورفلا نإ ةدحولما مئاوقلا دادعإ ةيفيكو ةرطيسلا موهفم نمض رصحنت اهريدقت ةنراقلما ةبسالمحا مظن في ليودلا قفاوتلا لامعأ نأ امك ، تدأ هذه براقت لىإ ةسراملما ىوتسلما ىلع ليودلا . ةعبارلا ةيضرفلا : نإ لامعأ قفاوتلا ليودلا بيسالمحا تبرق مظن في ةيحاصفلإا ةسراملما بسالمحا ةنراقلما ة . اثلاث : ةااسدلا ايرغتم لكشلا في ةساردلا تايرغتم حيضوت نكيم لياولما : اعباس : ةيئارجلإا افيرعتلا لثمتت ةلادلا تاحلطصلما في ،ةدحولما ةيلالما مئاوقلا ةيلودلا ةبسالمحا مظن ،تايسنلجا ةددعتم تاكرشلا ،ةنراقلما نيابتلا ( تاقورفلا ) ،ةيلودلا ةيبسالمحا ةسراملما في سايقلا ،ةسراملما ميظنتل ماعلا راطلإا و ،ريرقتلا ةيحاصفلإا ةسراملما ، ديحوتلا ماظن ليودلا بيسالمحا قفاوتلاو . 1 -ةدحولما ةيلالما مئاوقلا : مقر ليالما غلابلإا رايعم بسح فرعت 11 " ةدحولما ةيلالما مئاوقلا " رايعمو مقر ليودلا ةبسالمحا 72 و 72 ( 7111 ) ىلع انهأ لوصلأا ضرع الهلاخ نم متي تاكرش ةعوملمج ةيلالما مئاوقلا مئاوقلا دادعإ ةدحولما ةيلالما ةددعتم تاكرشلل تايسنلجا ‌ميظنتل‌ماعلا‌راطلإا‌يف‌نيابتلا ‌تاسرامملا ةنراقملا ‌ديحوت‌مظن‌يف‌نيابتلا ‌تاباسح ةيبنجلأا‌ةيعرفلا‌تاعومجملا ‌يف‌فارتعلااو‌سايقلا‌يف‌نيابتلا ةنراقملا‌ةيبساحملا‌مظنلا ‌ةيحاصفلإا‌ةسرامملا‌يف‌نيابتلا ةيلاملا‌مئاوقلا‌يف لقتسلما يرغتلما ةعباتلا ايرغتلما رثلأا رثلأا رثلأا رثلأا

ث ‌ لثتم تناك ول امك تاكرشلا هذله ةيدقنلا تاقفدتلاو فيراصلماو تاداريلإاو ةيكللما قوقحو تامازتللااو ةدحاو ةيداصتقا ةأشنم . 7 ايسنلجا ةددعتم اكرشلا ( ةيبنجلأا عورفلاو ملأا ةكرشلا وأ ): تيلا ملأا ةكرشلا يه دادعإب موقت لثتم تيلا ةيبنجلأا اهعورفلو اله ةدحوم ةيلام مئاوق ،ةعبات ةكرش عرفلا نوكي دقو ،جرالخا في ةنطوتم تاكرش عورشم وأ ا كترشم ا ةليمز ةكرش وأ . 3 -ةنساقلما ةيلودلا ةباالمحا مظن : في اهتسرامم متي تيلا ةيلالما ةبسالمحا مظن يه لك دلب فلتتخ ،نراقم هذه مظنلا رخلآ دلب نم ثيحو ،اهيف سراتم تيلا ةلودلا في ةدئاسلا ةيئيبلا لماوعلاب رثأتت ةيلالما ةبسالمحا نوك نأ ه نكيم لا ةنراقم عيجم ةمظنلأا ةيلودلا ةيساسلأا ةيبسالمحا مظنلا ىلع ةساردلا هذه في زيكترلا تم دقف ، و تيلا لثتم غلابلإاو ةبسالمحا يرياعم ا ليالم بيسالمحا ماظنلاو يسنرفلا ماظنلا ،يكيرملأا بيسالمحا ماظنلا ،ينيلودلا ليالما . 4 -اسامالما في اقورفلا ا ةيباالمحا ةيلودلا : ،سايقلا دعاوق في نيابتلا وأ تافلاتخلاا ابه دصقيو ريرقتلا ضرعلا ، ،حاصفلإاو أ ةسراملما ثيح نم ءاوس رخلآ دلب نم ةبسالمحا فلاتخا نع ةجمانلاو و ميظنتلا ةبسالمحا نوك ءزج لثتم ا لامكم ةلود لك هب زيمتت يذلا فياقثلا طيحملل . 5 -ةاسامالما ميظنتل ماعلا ساطلإا ةيباالمحا : دصقي ماعلا راطلإاب راطإ يلمعو يملع تاسراملما مظني ةيعوضوم ززعي وهف ،اله يلمعلا قيبطتلا هجاوت تيلا لكاشملل لولحو طباوض دوجو نمضيو ةيبسالمحا ةمظنلأا هذله ةدحوم سسأ دايجإ في ةهماسلماب ةيبسالمحا ةمظنلأا تاجرمخ . 6 -فاترعلاا سايقلاو : فاترعلاا بيسالمحا ماظنلا في قبست ةيلمع يهو ةيداصتقلاا ثادحلأا ليجست نيعي ليجستلا دنعو ،ةيلالما مئاوقلا في ثادحلأا هذه نع حاصفلإا ةيلمع ميقب ةيلمعلا نع ليالما يربعتلا متي ةيدقن ( ةيترفد وأ تناك ةيداصتقا ) يموقتلا وأ سايقلاب فرعي ام اذهو قفو نافلتتخ ينتسراملما اتلكو ، دعاوق دلبلا في دئاسلا ليالما بيسالمحا ماظنلا ئدابمو . 7 -مظن ديحوتلا : ةعوملمجا تاباسح ديحوت ةينقت مظنتو طبضت تيلا دعاوقلا وأ يرياعلما ةعوممج لثتم ، يهو ،رخلآ دلب نم فلتتخ ةيبسالمحا ةسراملما نأ ثيحو ،بيسالمحا ماظنلل مهم نوكم لثتم يه ديحوتلا دعاوق نإف قيعي امم لماعلا لود ينب نيابتت ىرخلأا ةلاح في عمجتلا نم ةيلاع ةجرد ىلع نوكت تيلا مئاوقلا ديحوت ةقلامعلا تاكرشلا . 8 -بياالمحا حاصفلإا : ،ةموهفم ةغلب ينمدختسملل اهيمدقتو ةيداصتقلاا ثادحلأا ضرعل حاصفلإا ممصي ينب لاصتلاا تاودأ دحأ دعي وهو ةطلس اله تسيل تيلا ةيجرالخا فارطلأاو بيسالمحا ماظنلا تاجرمخ لإا ةكرشلا رتافد ىلع علاط .

ج ‌ 9 -قفاوتلا ليودلا بياالمحا : وأ قورفلا نم ضيفختلا ديفي ،ةيلودلا ةبساحملل امزلام اموهفم قفاوتلا دعي ينب نيابتلا مظنلا ةيبسالمحا ةيموقلا ، تاسراملما ماجسناو لثاتم ميظعتل هجوم راسم هنأ ىلع فرعي امك ،اتهايرغت ىوتسم نم دلحاب ةيبسالمحا برتعاو تاكرشلل ةبسنلاب يمتح راسم هنأ ىلع ةددعتم ثيح تايسنلجا ةدحولما مئاوقلا دادعإ ةيلمع قيعت تيلا زجاولحا مهأ عفر نم اهنكيم ةيلودلا تانراقلما كلذبو . اسماخ : عوضولما سايتخا عفاود يلماعلا اهدعب نم ةيلودلا ةبسالمحا عيضاوم رئازلجا في ةييمداكلأا ثابحلأا مظعم لوانتت ىلع يوطني يذلا قيقتح لواتحو ةيلماعلا ةسراملما مكتح ةيلود ةبسامح يرياعم نم ةدحوم ةعوممج عضول ةيلماعلا ةماعلا تاراطلإا تىحو ،بيسالمحا ديحوتلاو قفاوتلا اهدعبب ةيلودلا ةبسالمحا لىإ ىرخلأا يه قرطتت ةيبنجلأا ةغللاب بتكلا اهنم نياعت تيلا لكاشلما وأ نراقلما اهدعبب ةيلودلا ةبساحملل ةفيفط ةراشإ كانه نوكت ام اردانو يلماعلا هيرغ نم لادب عوضولما اذه رايتخا في ايساسأ اعفاد انل لكش ام اذه ،تايسنلجا ةددعتم تاكرشلا . ،عوضولما ةثادح ثيح ةبسالمحا عيضاوم نمض ابه ةطبترلما ةبسالمحاو ةعوملمجا عوضوم فنصي ةمدقتلما Advanced accountig) ) ، ك عوضوم نأ ام ةبسالمحا ةنراقلما يه دعت تيلا ةيلودلا ةبسالمحا عيضاوم نم رهظو ةثيدح عيضاوم ىرخلأا مامتهلاا قباسلا نرقلا نم ةيرخلأا دوقعلا في ابه . ءارثإ لواحنس اذه انثحببو نم ةيبسالمحا ةفرعلما بناوج نم بناج في ةيصخشلا ةفرعلما ءارثإو ةيلودلا ةبسالمحا تلاامج في ةيبسالمحا ةفرعلما تلالمجاو ىبركلا قيقدتلا بتاكم ،ةعمالجا نع ةرداصلا ثوحبلاو ةقباسلا تاساردلا ىلع علاطلإا للاخ ةصصختلما . -لما ةلحرم ثبح ةعباتم ةفلتخلما بناولجا ،تاكرشلا ةعوممج لوح ةماع ميهافم هيف تلوانت يذلاو يرتسجا اءارجإو بيسالمحا بنالجا اميسلاو اهنيوكتل ت ةدحولما مئاوقلا دادعإ ةيلاكشإو رئازلجا في ةعوملمجا عقاو ثم ، بيسالمحا حاصفلإا . عوضولما ةعباتم دنعو هاروتكدلا ثبح في يموقلا ىوتسلما يطتخ متيس لكاشبم قلعتي اميف ليودلا ىوتسلما لىإ ةدحولما مئاوقلا دادعإ . ااداا : ةقباسلا اااسدلا عيضاوم نم دعي هنوك ينينهلما ينبسالمحاو ينيمداكلأا ينثحابلا نم ديدعلا مامتهاب عوضولما اذه ظيح لم ،اهتلجاعم في ةبوعصو اديقعت دهشت تيلا ةيلودلا ةبسالمحا لوح بصنت رئازلجا في تاساردلا مظعم تناك دقو تاساردلا ضعب كانه نأ يرغ ،ةيلودلا ةبسالمحا يرياعم عم اهقفاوت ىدمو ليالما بيسالمحا ماظنلا دعاوق و ةيرئازلجا عوضولما نم ءزلج ولو قرطتت تيلا ةيبنجلأا .

ح ‌ 1 -ةيبرعلا ةغللاب اااسدلا -اساؤمالل بياالمحا ماظنلا حلاصإ ةيهمأ ةيلودلا ديحوتلا لاماعأ لظ في ةلاح ىلع قيبطتلاب رئازلجا ، ،رئازلجا ةعماج ،ثيغلب نب نيدم ثحابلا دادعإ نم ،ةيداصتقلاا مولعلا في هاروتكد ةحورطأ برمتبس 4002 ، ي لجاع ةحورطلأا هذه في ثحابلا ةيرئازلجا تاسسؤملل بيسالمحا ماظنلا حلاصإ عوضوم اذخآ ديحوتلا راسم ةعيبط في ثحبلا للاخ نم كلذو ،ينيلودلا ينيبسالمحا قفاوتلاو ديحوتلا لامعأ رابتعلاا في ،ديحوتلا ةيجيتايرتسا ،ديحوتلا تائيه فادهأ ،بيسالمحا تيلا يداصتقلاا حاتفنلاا ةسايسل مئلالما جذومنلا اردإب كلذ ززع دقو ،تانيعستلا ةيادب عم رئازلجا اهيف تعرش عقاو مييقت اهيف لواح ،ةيلمع ةساردل هج لوح يربك عاجمإو يوق كاردإ كلانه نأ لىإ ةساردلا تصلخو ،رئازلجا في بيسالمحا ناديلما تايصوصخو ايرورض ارمأ دعي بيسالمحا ماظنلا حلاصإ نأب ىصوأ دقو ،ةيرئازلجا تاسسؤملل بيسالمحا ماظنلا حلاصإ ةيهمأ ل ةيبسالمحا ةسراملما ةرياسلم رئازلجا اهدهشت تيلا ةقيمعلا تلاوحتلاو تادجتسلما ةفاك . -يلماعلا بياالمحا ديحوتلاو ايسنلجا ةددعتم اكرشلا في ةيباالمحا ةاسامالما -مويلوترب شتيرب ةلاح رئازلجا ةعماج ،فونش بيعش ثحابلا دادعإ نم ،ةيداصتقلاا مولعلا في هاروتكد ةحورطأ 4007 ، فدهي ةيكيسلاكلا ةبسالمحا تناك اذإ ام ةفرعم لىإ ثحبلا اذه ىدمو تايسنلجا ةددعتم تاكرشلا تايجاح بيلت تلاو قفاوتلا ةيهمأ و قرطت دقو ،ينيلودلا ينيبسالمحا ديح ثحابلا ميظنتل يركفلا راطلإا لىإ عوضولما اذه تتح لا ةبسالمحا ،ةيلودلا ةبسالمحا يرياعم ،ةيكيرملأا ةبسالمحا ،يرئازلجا بيسالمحا ماظنلاو ةيسنرف و لوانت كلذك في ةبسالمحا اههجاوت تيلا لكاشلما مهأو ليودلا قفاوتلا هجاوت تيلا قئاوعلاو تايدحتلا ،بيسالمحا ديحوتلا شتيرب ةكرش ىلع يلمعلا قيبطتلاب ثحبلا اذه نترقي امك ،تايسنلجا ةددعتم تاكرشلا مويلوترب رئازلجا في الما مئاوقلاو ،كارطنوس لوتربلل ةينطولا ةكرشلاو ملأا ةكرشلل ةيل ةيكيسلاكلا ةبسالمحا نأ لىإ ةساردلا تصلخو عم ىشامتي لا يرئازلجا بيسالمحا ططخلما حبصأ هيلعو تايسنلجا ةددعتم تاكرشلا تايجاح بيلت لا لمحا تاسراملما طبض يرورضلا نم نوكيو ،كاذنآ ةيرئازلجا ةيداصتقلاا تلاوحتلاو فورظلا هذه في ةيبسا ريراقتلا سناتج نامضل ةدحوم ةيلود ةيبسامح ةيعجرم ىلع دامتعلااب تاكرشلا ، لماو دعاس ة زواتج ىلع روصقلا نيطولا بيسالمحا ططخلما اهيف ابم ةيموقلا ةيبسالمحا مظنلا في ، بيسامح راطإ دوجو ةرورض كلذبو يلماع يروصت .

خ ‌ 4 -ةيبنجلأا ةغللاب اااسدلا ،ينتئف لىإ ابه تماق تيلا تاهلجا بسح اهفينصت نكيم تيلا ةثيدلحا تاساردلا ضعب ىلع رصتقن اهمو : -حصنلا يمدقتو قيقدتلاو ةينهلما اااسدلا بتاكم نع ةسداصلا اااسدلا ، عبسأ يهو ة بتاكم ىبرك قيقدتلل لماعلا في : , Deloitte, Pricewaterhousecoopers(PWC). Ernst and Young, KPMG

لصلأا في ةينوسكسولنجأ بتاكم يه ـب ىعدت " Bigs four "، لثتم ةينهلما تامدخلل تاكرش نم رثكأ في عورف اهيدل ،تايسنلجا ةددعتم قيقدتلاو 151 لماعلا في ةلود . ديدتح في بتاكلما هذه دهتتج قورفلا اهثيدتحو سالمحا ةسراملما ينب ةسراملماو ةيلودلا ةيب يرياعلما عضو تائيه ةدعاسلم كلذو ،ةيكيرملأا مئاوقلا دادعإ تابوعصو ةنراقلما ةيلودلا ةبسالمحا لكاشم نم ضفيخ يذلا بيسالمحا قيفوتلا ينستح ىلع عيراشلما يرطست في ينيلودلا ينسللمجا دعاست انهأ امك ،تايسنلجا ةددعتم تاعومجملل ةدحولما ةكترشلما قورفلا نم ضيفختلا ضرغب . يرياعلما ينب قورفلا ديدتح في اسنرف في ةنطوتلما بتاكلما هذه عورف دهتتجو ةيسنرفلا ةسراملما بيرقتل كلذو ،ةيموقلا ةيسنرفلا دعاوقلاو ةيلودلا لىإ تائيه ةدعاسمو ةيلودلا ةسراملما ةجودزم ةبسامح كسم تايرثأت نم ضفيخ يذلا بيسالمحا قيفوتلا ىلع بيسالمحا يرطأتلا ، اكم نوك قيقدتلا بت قلعتت تيلا اياضقلا نم ديدعلا في اهيأر ءلادإب موقت يهف ،يسنرفلا بيسالمحا نوناقلل يوناث ردصم لثتم ليودلا قفاوتلاب . تاساردلا مهأ نم لماو بتاكلما هذه نع ةرداصلا ةلثام نم يرغص بنالج انتسارد هذه ، يلي ام :

-Cabinet d'audit et de conseil, Ernst & Young,"US GAAP versus IFRS", The basic, 2013.

-Cabinet d'audit et de conseil, Pricewaterhousecoopers(PWC)," IFRS and US GAAP, Similarities and differences", Oct 2014.

- KPMG," IFRS compared to US GAAP: An overview", Nov 2014. ته لىإ تاساردلا هذه فد ديدتح تاقورفلا ةيبسالمحا لماو ةيلودلا ةسراملما ينب ةيكيرملأا ةسرام نود اهليلتح لىإ قرطتت نأ ةفرعمو ىلع اهيرثأت وأ اهدجاوت بابسأ دادعإ ةيلمع ةيلالما مئاوقلا تاكرشلل ةدحولما تايسنلجا ةددعتم . ينيمداكلأا ينثحابلا فرط نم ةدعلماو ةبااحمالل ةيسنرفلا ةللمجا نع ةسداصلا ةيسنرفلا لااقلما ينينهلماو : ةيلودلا ةسراملماو ةيسنرفلا ةيبسالمحا ةسراملما ينب ةنراقم تاسارد نم ديدعلا نمضتت ، لهسي امم

د‌ ،ةصتخلما تائيلها ىلع يموقلا قفاوتلا ةيلمع هيرياعم عضي يذلا ليودلا ةبسالمحا سللمج عجرم كلذك لثتمو ةمدقتلما تائيبلا في ةحورطلما لكاشلما لىإ ادانتسا . انتسارد نم يرغص بناج لثاتم تيلاو تلااقلما هذه مهأ نم ، ركذن :

- Eric Tort," Les impôts différés en règles Françaises et internationales", RFC n°460, Déc 2012.

- Eric Tort," L'information financière pro forma et comparative en règles Françaises et internationales", RFC n°465, Mai 2013.

- Eric Tort," Les tableaux de flux de trésorerie en règles Françaises et internationales: essai de synthèse ", RFC n°462, Fév 2013.

فدته تاساردلا هذه ديدتح لىإ ةيبسالمحا قورفلا ةينيبلا في يسنرفلا عجرلماو ليودلا عجرلما ينب ،تاقيبطتلا نم ديدعلا تناك ءاوس ريرقتلا ،سايقلا تلاامج في أو حاصفلإا اهليلتح لىإ قرطتت نأ نود مئاوقلا ىلع اهرثأ سايق ةلوامح وأ اهدجاوت بابسأ ةفرعمو ةيلالما ةددعتم تاكرشلا تاباسح ديحوت دنع تايسنلجا . اعباا : ةقباسلا اااسدلا نع ةيلالحا ةااسدلا ازيمم إ بيلت لا هلاعأ اهيلإ راشلما تاساردلا ن لإا ضرغ طغت لاو ةيلاكش ي ىوس اءزج لايلق نم ،انثبح بناج لىإ اذه ىلع دكؤتو نيطولا بيسالمحا ططخلما نوضغ في تتم ةيبرعلا ةغللاب ةروكذلما تاساردلا نأ نإو ،بيسالمحا ماظنلا حلاصلإا ةرورض دق تناك تيلا لكاشلماو ةنراقلما ةبساحملل ماعلا راطلإا لىإ تقرطت ،ةيمومع ةفصب كلذ ناك دقف ،تايسنلجا ةددعتم تاكرشلا في ةبسالمحا اههجاوت برت امك تاساردلا ز ةثيدلحا ةيبنجلأا في بغرن اذل ،صقنلا بناوج ضعب ا نكيمو ،ةساردلا هذبه الهامكتس إ تم ام حاضي إ في هزانج ةيلاتلا طاقنلا : راهظإ ةراشلإا بجوتي ةينيب ةيلماع تاقورف لثتم تيلاو ةقباسلا تاساردلا في ةدراولا يرغ تاقورفلا ضعب اهتلجاعمو اهيلإ . ةعباتم ،ةديدج يرياعم رادصإ وأ ةيلودلا ةبسالمحا يرياعم ىلع تلايدعت ءارجإ دنع اهثيدتحو تاقورفلا رايعم نيودت ثيدتح دنع كلذكو لمحا سللمج ةبسا ةبسالمحا يكيرملأا ةيلالما ASU(FASB) ةبسالمحا نلأ تتح ظنلا هذه نوكت م اهتئيب تابلطتم عم بواجتلا ةعيرسو ةنرم .

ذ‌ نم نكمتلاو اله ديلجا كاردلإل ةنراقلما ةيبسالمحا ةمظنلأا دعاوقو يرياعلم فاك ضارعتساب مايقلا ديدتح لايصفت رثكأ لكشب قورفلا . -ديدتح مهأ ينب قورفلا مظنلا ماظنلاو ليودلا ماظنلا ينب طقف سيلو ةعبرلأا ةنراقلما ينب وأ ،يكيرملأا ليودلا ماظنلا دعاوقلاو يسنرفلا ة. -ديدتح نم ةيبسالمحا ةسراملما بناوج عيجم نم قورفلا مهأ لا ثيح ،سايق لا ،ريرقت لإا مئاوقلا في حاصف ديحوتلا مظن في قورفلاو ،ةيلالما كلذك . -اهدجاوت بابسأ راهظإو ةجرختسلما تاقورفلا ليلتح ىلع لمعلا ضرغب ةقلاعلل لضفأ مهف لع لوصلحا تاسراملماو ئدابلما ينب اميف راثلآاو ةنراقلما . انماث : ةااسدلا ةيهمأ حرطتو ةمدقتلما ةبسالمحاب قلعتت ةديدج اياضق لجاعي هنوك في عوضولما ةيهمأ ودبت تقولا سفن في ليودلا ىوتسلما ىلع يهو ، ناك تيلاو ةهماسلما تاكرش اهدهشت تيلا ةعساولا جامدنلاا تلااح نع ةجمان دقو ،لماعلا ءانحأ عيجم في ةرشتنلما اهعورفو تايسنلجا ةددعتم تاكرشلاب فرعي ام روهظ اهراثم زربأ نم في ملأا ةكرشلا تارامثتسا سايق ةهج نم ءاوس ديقعتلا في ةياغ ةيبسامح لكاشم ةرهاظلا هذه تزرفأ ةعوملمجا تادرفلم ةدحولما ةيلالما مئاوقلا دادعإ ةهج نم وأ ةعباتلا اتهاكرش تيلا لكاشلما مهأو زربأ نم يهو ، يرثت مامتها ةيلودلا ةبسالمحاو ليودلا عمتلمجا . طبرت ةساردلا هذه نأ بناج لىإ اذه يلمعلا دعبلا ،انيبو فلس امك ،ةيلودلا ةبساحملل نيدعب ينب نمض هرصح نكيم يذلا ح هجاوت تيلا ةيبنجلأا اهعورفو ةيسنلجا ةددعتم ةكرشلل ةيبسالمحا تاسراملما دود ةيموقلا ةيبسالمحا مظنلاو يرياعلما في تافلاتخلاا نع ةجمان ةديدع تايدتح نراقلما ةبسالمحا موهفم لىإ ةيدؤلما . ةساردلا هذه ةيهمأ دادزت هنأ امك في تائيبلا دادزت تيلا ا اهيف ةيلودلا لامعلأ لىإ رثكأ ةجالحاو ةيلالما قاوسلأا للاخ نم ليودلا ليومتلا ثيح ، حلت لأا هذه قاوس تابلطتم ةيبلت ىلع تانايب نم رمثتسلما ،ةدحوم ةقفاوتم و ةنراقملل ةلباق ىلع لما ىوتس لا ليود . اعاات : ةااسدلا فادهأ ماع لكشب ةساردلا هذه فدهتست : 1 . لكاشبم قلعتلما ضومغلا ةلازإ مظن و ةنراقلما ةبسالمحا اهتقلاع لكاشلماب ةينفلا ةيبسالمحا تاسرامملل ةيبنجلأا اهعورفو ةيسنلجا ةددعتم ةكرشلاب ةقلعتلما .

ر‌ 7 . ةلوامحو لماعلا في ةيساسلأا ةيبسالمحا ةمظنلأا ةسارد ز و تافلاتخلاا بابسأ لوح يعولا ةداي تلاامج هباشتلا لودلا ينب بيسالمحا . 3 . ديدتح و دعاوقل يليلحتلا فينصتلا للاخ نم قورفلا مهفو إ دهشت تيلا تاسراملما تاداشر قورف امومع ةيلماع ةينيب و ليودلا قفاوتلل ةلصاوتم تادوهمج ينب ينيلودلا ينسللمجا ، ةنهملل ينسراملماو ينبسالمحا نكيم امم سايقو كاردإ ىلع متهاردق ينستح نم ،ةيلالما مئاوقلا ىلع ةيبسالمحا تاسراملما في فلاتخلاا رثأ ام اذهو ثيبح ،ةبساحملل ليودلا وأ نراقلما موهفلما هبلطتي أ ن مهفلا نم ففيخ فوس ةفلتخلما تاسرامملل ديلجا تايسنلجا ةددعتم تاكرشلا تاباسح ديحوت مامأ تابقعلا نم ديدعلا ليزيو ةنراقلما ةبسالمحا مظن ةلكشم ، مم ا ينيلودلا نيرمثتسملل ةبسنلاب ةنراقلما ساسأ رفويو ةدحولما ةيلالما ريراقتلا قدص في ةقثلا ةجرد ديزي . 4 . ةلوامح إ لاب قلعتي اميف هماكحأ لويم ةفرعلم ةنراقلما هذه نمض ليالما بيسالمحا ماظنلا دعاوق جارد تاقيبطت تاقورف دهشت تيلا قاطنلا ةعساو ةيلماع امك ، س ضرغب ىرخلأا مظنلاب ةنراقم همييقت لواحن ةهماسلما في كلذل حصنلا ءادبإب هريوطت . 5 . يراشلما تتح ليودلا قفاوتلا تادوهمج جئاتن زاربإ مظن ةلكشم نم ىرخلأا يه ففتخ تيلاو ةكترشلما ع ةنراقلما ةبسالمحا . ارشاع : ةااسدلا دودح ةيساسلأا ةيبسالمحا مظنلا ىلع ةساردلا ترصتقا لياتلا وحنلا ىلع لماعلا في : 1 . ةيناكلما دودلحا : عوضوم دعي ةيلودلا ةيبسالمحا تاسراملما في نيابتلا لظ في ةدحولما ةيلالما مئاوقلا دادعإ ،هلك لماعلا عاقب لمشيو عساو عوضوم هنأ يرغ ليحتسي ،لماعلا في ةيبسالمحا ةمظنلأا عيجم في قورفلا لوانت اذله انيأترا ةيناكلما دودلحا نم عوضولما رصح لىإ ليودلا ماظنلا ىلع رصتقيل ،لماعلا لود يثلث يطغي يذلا ةنراقملا‌ةبساحملا‌مظن‌قيبطت‌عقاو ملاعلا لود يثلث ا ةيكيرملأا ةدحتملا تايلاول اسنرف رئازجلا ةبساحملا ريياعم و يلودلا يلاملا غلابلإا ني IAS/IFRS ةبساحملا ئدابم ةيكيرملأا ةلوبقملا اهيلع فراعتملاو امومع US GAAP يبساحملا نوناقلا دعاوقلاو يسنرفلا تاباسحلاب ةقلعتملا ةدحوملا RMCC ماظنلا يبساحملا يلاملا SCF

ز‌ تياذلا ميظنتلا نع جذومنك يكيرملأا ماظنلا ةبساحملل ا تتح ةبسالمحا نع جذومنك يسنرفلا ماظنلا ، يرطأتل في يدايق رود اله اسنرف رابتعاب نيوناقلا هرابتعاب ليالما بيسالمحا ماظنلاو ،ةدحولما ةيموقلا ةبسالمحا ريوطت لا ماظن ةبسالمحا ىلع قبطلما رئازلجا في . 2 . ةينامزلا دودلحا : تم لا يذلاو ةساردلل ىصقلأا نيمزلا دلحا عضو ي زواجت ةيادب ماع 7112 ةبسالمحا نوك يرياعلما ليدعتف ،ةطيلمحا فورظلا عم افيكت ليدعتلا ةيلباقو ةنورلماب زيمتت يكيرملأاو ليودلا ماظنلا لظ في ةرمتسم ةيلمع ئدابلماو ينسللمجا ينب ةلصاوتلما قفاوتلا عيراشمو ةيداصتقلاا ةحاسلا في تاروطتلل ةباجتسا ينيلودلا . رشع يداح : ةااسدلا جهنم عوضولما ةعيبط عم ايشاتم ةيلاكشلإاو ثلاث ةثحابلا تمدختسا ،ةحورطلما ة لك ةجالح اقفو جهانم ماسقأ ةثلاث لىإ ،ةيجهنم ضارغلأ ،يرخلأا اذه ميسقت نكيم ذإ ،ثحبلا اذه نم ءزج : نراقم ،يفصو ثيبح ،يليلتحو مادختسا تم لمجاب ةطبترلما ةماعلا ميهافلما ضرع ةبسانبم يفصولا جهنلما مئاوقلا دادعإ ،ةعوم بترلما ميهافلماو ،ةدحولما ةيلالما ط ةساردل ةعمتمج ةثلاثلا جهانلما تمدختساو ،اهلكاشمو ةيلودلا ةبسالمحاب ة حاصفإو سايق ،ريرقت نم ةيبسالمحا ةسراملما في نيابتلا ضرعل يفصولا جهنلما لمعتسا دقف ، إ لك تاداشر يساسأ موهفم لك في لاوأ ققدن ثيبح ،ماظن اهدعبو ةيلودلا ةبسالمحا يرياعم فرط نم هروطتو هتلجاعم ةيفيك تاقورفلا مهأ جارختسا في نراقلما جهنلما مدختسي كلذ دعب ،ةنراقلما ةيبسالمحا ةمظنلأا في هتجمرت ةيفيك ينبن يليلحتلا جهنلما مدختسي يرخلأا فيو ،تاقيبطتلا نم ديدعلا في ةمظنلأا هذه في نيابتلل ةرظن ءاطعإو ب ةمهم جئاتن لىإ لوصولا ضرغب اهدجاوت بابسأ ةفرعمو تاقورفلا هذه ةشقانمو ليلتح ضرغ ، ام اذهو ثحبلا اذه نومضم في ئراقلا هسمليس . روطت ضرع دنع ييخراتلا جهنلما مادختسا تم كلذ بناج لىإ ةبسالمحا يرياعم ةنراقلما ةيلودلا لك في ةدحولما تاباسلحا روطتو ةبسالمحا ةنهم روطت ، نراقم بيسامح ماظن . رشع نياث : ةااسدلا ابوعص ةثحابلا تهجاو نم ديدعلا لا ةساردلا هذه زانجلإ تابوعص ، اهزربأ : 1 . اهكاردلإ لايوط اتقو بلطتي امم ةنراقلما ةبسالمحا اميسلاو ةيلودلا ةبسالمحا عيضاوم دقعت . 7 . رشابم لكشب عوضولما لوانتت تيلا بتكلا ةلق قبس امك ، ةيلودلا ةبسالمحا لوانتت بتكلا ةيبلاغ ،انركذو قرطتت ثيح ،يلماعلا اهدعب نم لك ةيانه في يرشتو ارايعم ارايعم ليالما غلابلإا يرياعمو ةبسالمحا يرياعم لىإ ةراشلإا هذه ،ةيسنرفلا دعاوقلاو ةيكيرملأا ئدابلما لظ في رايعلما كلذل ةقفاولما ةسراملما لىإ زايجإب رايعم

س ‌ يطعت ىلع دامتعلااب كلذ دعب اهريوطت متيل ةدوجولما تاقورفلا ضعب نع ةيلوأ ةرظن بتك اميسلاو ىرخأ تيلا كلت ىلع ةيلود ةسرامم لك لوانتت ضرغب كلذو ،هدح اهليلتح نم نكمتلا . 3 . ةضورعلما تاداشرلإل ديلجا مهفلا قيعي امم ةنراقلما ةيلودلا ةبسالمحا مظن في تاحلطصلما نيابت لكشم . 4 . م في ةعيرسلا تايرغتلا ع ،ةيكيرملأا ةيبسالمحا ئدابلما بناج لىإ ،ليالما غلابلإا يرياعمو ةيلودلا ةبسالمحا يريا ابم اهليدعت وأ ءازجلأا ضعب ةداعإ انايحأ متيح امم قفاوتي لإا ىرخأ انايحأو ،ةديدلجا تابلطتلما عم لىإ ةراش ةيانه دنع ةئراطلا تلايدعتلا ةيئزج ةسارد لك ، انب ىدأ ام اذه دلحا نود ىصقلأا نيمزلا دلحا ينيعت لىإ هلاعأ ةساردلل ةينمزلا دودلحا في نىدلأا . 5 . مهف ةبوعص تاداشرإ نيودت ( نوناق ) ةيلالما ةبسالمحا يرياعم سللمج ةبسالمحا يرياعم ASC (FASB) يلع أرطت تيلا تاثيدحتلاو اه ( ASU(FASB اهلمتح تيلا ليصافتلاو اهديقعت ببسب . ثلاث رشع : ةااسدلا ةطخ تلاؤاستلا ىلع ةباجلإاو ةحورطلما ةيلاكشلإا ةساردل ةيعرفلا تايضرفلا رابتخاو ابه ةطبترلما ميسقت انيأترا ،ةعوضولما اذه لياتلا وحنلا ىلع لوصف ةسخم لىإ ثحبلا : -صصخ لولأا لصفلا ومجملل ماعلا راطلإا يمدقتل تايسنلجا ةددعتم ةع ةبسالمحاو ةيلودلا ةثلاث في ةعومجملل ماعلا راطلإا لولأا لوانتي ،ثحابم ةدحولما ةيلالما مئاوقلاو ماعلا راطلإا نياثلاو ، تاعومجملل ةيبنجلأا عورفلا مئاوق ةجمرتو تايسنلجا ةددعتم ثلاثلا ثحبلما امأ ، لوانتف ةيلودلا ةبساحملل ماعلا راطلإا . -ماعلا راطلإا حيضوتل نياثلا لصفلا صصخ لوانتي ،ثحابم ةثلاث في ةنراقلما ةيبسالمحا تاسراملما ميظنتل ةيبسالمحا ةسراملما ميظنتل ماعلا راطلإا نياثلاو ،ةيلودلا ةيبسالمحا ةسراملما ميظنتل ماعلا راطلإا لولأا ثحبلما ئازلجاو اسنرف في ةيبسالمحا ةسراملما ميظنتل ماعلا راطلإا ثلاثلا ثحبلما لوانتو ،ةيكيرملأا ر. -ثلاثلا لصفلا صصخ مظنلا في سايقلاو ريرقتلا في قاطنلا ةعساو ةيلماعلا تاقورفلا زاربلإ ةنراقلما في قاطنلا ةعساو تاقورفلا لولأا لوانتي ،ثحابم ةثلاث ،تافورصلماو لوصلأا رصانعب فاترعلااو سايقلا في تللاا رصانعب فاترعلااو سايقلا في تاقورفلا نياثلاو ز تاما ،تاداريلإاو لوانت امنيب تاقورفلا ثلاثلا ثحبلما ةنراقلما ةبسالمحا مظن في لامعلأا جامدنا نع ريرقتلاو سايقلا في ةينيبلا . -ةنراقلما ةيبسالمحا ةمظنلأا في تاباسلحا ديحوت دعاوقو مظن في نيابتلا راهظلإ عبارلا لصفلا صصخ تمو ، ناونعلا اذه لىإ قرطتلا ي ،ثحابم ةثلاث في تاباسح ديحوت مظن في تاقورفلا مهأ لولأا ثحبلما لوانت ةكترشلما عيراشلما في رامثتسلاا نع ةبسالمحا في تاقورفلا مهأ نياثلاو ،ةعباتلا تاكرشلا ثحبلما لوانتو ، ةليمزلا تاكرشلا في رامثتسلاا نع ةبسالمحا في تاقورفلا مهأ ثلاثلا .

ش ‌ في قورفلا مهأ راهظلإ سمالخا لصفلا صصخ ثحبلما لوانتي ،ثحابم ةثلاث في ةيحاصفلإا ةسراملما ضرع ئدابم في تافلاتخلاا مهأ نياثلاو ،ةنراقلما مظنلا في ةينازيلما ضرع ئدابم في تافلاتخلاا مهأ لولأا ةمئاقو ةنيزلخا تاقفدت ةمئاق ضرع ئدابم في تافلاتخلاا مهأ ثلاثلا ثحبلما لوانتو ،لخدلا ةمئاق يكللما قوقح تايرغت مظن في تاحاضيلإاو ة ةبسالمحا ةنراقلما .

لولأا لصفلا

راطلإا

عومجملل ماعلا

ةددعتم تا

تايسنجلا

و

ةيلودلا ةبساحملا

2 ديهتم : نم لكشك ةعوملمجا ةرهاظ ترشتنا لاكشأ ا جامدن ةصاخ ةفصب ةهماسلما تاكرش نياثلا فصنلا في نرقلا نم يضالما ،ةعيرسلا ةيداصتقلاا تاروطتلا ةهجاوم ىلع رداقو يوق يداصتقا لتكت نيوكت ضرغب أو ىلعأ قيقتح لما تلادع ةيراجتلاو ةيداصتقلاا اتهلاماعم ىلع حاصفلإلو ، ةعومجملل ةيلالما تامولعلما نع ضغب ةدحاو ةيداصتقا ةدحو تناك ول امك ةعوملمجا تاكرش رهظت ةدحوم ةيلام مئاوق دادعإ رملأا بلطتي نع رظنلا اهنيب ةدوجوم ةينوناق تافلاتخا ةيأ . في ايجراخ عسوتلا تررق ةكرشلا نأ ول بناج لىإ اذه ةيسنلجا ةددعتم ةعوملمجاب ىمسي ام لكشت فوسف ،ايلود رامثتسلااب وأ راطقلأا برع اهتطشنأ وأ اتهايلمع نم دقعيس امم ،لود ةدع في ةنطوتم ةدقعم ةليكشت اهعورف دهشت تيلا إ تانايب ديحوتل ةبسالمحا تاءارج يو ةيبنجلأا عورفلا لىإ لصفلا اذه في قرطتن فوس اذل ،ةيلودلا ةبسالمحا لكاشبم فرعي ام ئشن : لولأا ثحبلما : ةعومجملل ماعلا راطلإا ةدحولما ةيلالما مئاوقلاو نياثلا ثحبلما : ةيبنجلأا عورفلا مئاوق ةجمرتو تايسنلجا ةددعتم تاعومجملل ماعلا راطلإا . ثلاثلا ثحبلما : ماعلا راطلإا لودلا ةبساحملل ةي .

3 لولأا ثحبلما : ةدحولما ةيلالما مئاوقلاو ةعومجملل ماعلا راطلإا متي ايداصتقا نكل ،ةيرابتعلاا اهتيصخشب اينوناق اهنم ةدحاو لك ظفتتح تاكرش نم ةعوملمجا لكشتت هيلعو ،ةدحاو ةكرش ةباثبم تاكرشلا هذه ةلماعم ةدحوم ةيلام مئاوق رادصإ امهم نوكي جئاتن اساسأ سكعت زكرلماو تايلمعلا ليالما ل ،ةعومجمل بلطتت تانايب ديحوتو عيمتج مئاوقلا هذه تاكرشلا ةينقت مادختساب تاءارجلإاو لحارلما نم ديدعلا ىلع يوطنت تيلا ديحوتلا . لولأا بلطلما : ةعومجملل ماعلا راطلإا ىلع ةكرش ةرطيسو ضعبلا اهضعب في تاكرشلا جامدنا برتعي في ترشتنا تيلا رهاظلما نم ىرخأ ةكرش راشتنا ةيرخلأا تاونسلا ا ةسفانلماو يجولونكتلا روطتلا ةبكاومو ةفلتخلما ةيداصتقلاا فادهلأا قيقحتل ايربك تاكرشلا جامدنا للاخ نم ةيداصتقلاا تاعيمجتلا ليكشتب تاكرشلا موقت امدنع كلذ ققحتيو ،ةيلودلا وأ ،ضعبلا اهضعب في سسؤم ءاشنإ ةيداصتقلاا ةسسؤلما فئاظو عيجم ةمئاد ةفصب يدؤت ةكترشم ة هذبهو ،اهيلع ةمئادلا ةرطيسلاو يرثأتلا نامضل ةيفاك تاهماسم ةمئاق ىرخأ تاكرش في ءارش وأ ،ةلقتسلما ةعوملمجا لكشتت ةقيرطلا . لولأا عرفلا : ةعوملمجا فيرعت اهروطتو ةعوملمجا روهظ لىإ ةيدؤلما لماوعلا ، لاوأ : يرعت ةعوملمجا ف ةعوملمجا موهفلم ينيمداكلأاو ينبسالمحا فرط نم هيلع قفتمو دحوم فيرعت دجوي لا ، و بايغ ا فيرعتل نوناقلل اعوضوم نوكت نأ نكيم لاو ةيرابتعلاا ةيصخشلل دقتفت ةعوملمجا نأب رسفي ام وه يكيسلاكلا ، بسالمحا تايبدلأا في ةدراولاو اهفيرعتل ةديدعلا تلاوالمحا نكل ةرهاظلل يفصولا روظنلما نم ةعوملمجا لجاعت ةي ب دنا جام ورلاو اله ةنوكلما تاكرشلا ادامتعاو ،تاكرشلا هذه ينب ةدوجولما طبا ىلع كلذ لوقلا نكيم : اهنيب اميف طبترت ،ضعبلا اهضعب نع اينوناق ةلقتسم تاكرش ةدع نم لكشم عوممج يه ةعوملمجا لماكتلا ضرغب ةيعانص طباور ،لالما سأرل رشابلما يرغ وأ رشابلما كلاتملاا للاخ نم ةيلاسمأر طباورب قيقتح ضرغب ةيلام طباورو قوسلا عيسوت قطنم نم ةيراتج طباور ،يجولونكتلا دئاوع لأا ىلع ةيربك لاوم ةمدختسلما ، عضتخو سناجتم طاشن تاذ ةدحاو ةيداصتقا ةأشنم ةفص ةعومجملل طباورلا هذه حنتم ةدحاو ةرادإ ةرطيسل . 1

4 جزم ضرغب تاكرشلا هذه عمجتت ،ةرطيسلا ةدحو سفنل ةعباتلا تاكرشلا عوممج نم ةعوملمجا نوكتت لجا انايحأو ةيلالماو ةيداصتقلاا دئاوفلا انلا ةيئاب ةجم نيوناقلا للاقتسلااب عتمتت انهأ امك ،ةدحاو ةرطيس نع ةيفيظولا ةيزكرملالاو . 1 سراتم ةيرخلأا هذه ،ملأا ةكرشلا في لثمتي دحاو رارق زكرلم ةعبات تاكرش ةعوممج نم ةعوملمجا نوكتت ةعومجملل ىرخلأا تاكرشلا ىلع اهيرثأت وأ اتهرطيس ةرشابم يرغ وأ ةرشابم ، ثيح راعسلأا ددتح يلخادلا ة ليوتح ،ةعوملمجا جراخ تانيومتلا ،لزانتلل ،ايجولونكتلا ةنيزلخ ةكترشلما ةرادلإاو لاوملأا سوؤر تلايوتح لمعلل ليودلا ميسقتلاو تايلوؤسلما ةيزكرملا ،بيسالمحا ماظنلا ،تارامثتسلاا رايتخا قرط ،تاكرشلا . 2

صئاصلخا جرختسن نأ نكيم قبس امم

ةعومجملل ةيسيئرلا

لياتلا وحنلا ىلع

:

ةكرش لكل نيوناق للاقتسا ةعوملمجا اهلمتشت نىعبم ، نأ ا ةعوملمج بستكت لا نوناقو ةيونعلما ةيصخشلا خأي لاو ةدح ىلع ةكرش لك ىلع قبطي تاكرشلا ذ ةصاخ تلااح في لاإ ةعوملمجا ةرهاظ رابتعلاا في ، امم سيو ةرادلإا ةنوربم ةعومجملل حمسي ةرطسلما تايجيتاترسلإا فلتمخ ذيفنت اهيلع له . -لاو تارارقلل ةدحو دوجو ةرطيس ملأا ةكرشلا يهو ةرادلإاو وه رارقلل ةدحو دوجو نم يسيئرلا فدلهاو ةعوملمجا تاكرش ةفاك ينب ةكترشم ونم ةيجيتاترسإ ذيفنتو يرطست . ايلج رهظي قبس امم ةرطيسلا ذخأت نأ نكيمو ،ةيداصتقلاا ةرهاظلا هذه زكرم وه ةرطيسلا موهفم نأب ةلثمتلماو ةمكولحا ةيرارمتسا روظنم نم ةمدقلما لاكشلأا ىدحإ عورفلا ىلع ملأا ةكرشلا فرط نم ةسراملما يميظنت جامدناو ةيرادإ ةرطيس ،ةكترشم تاءاضف قلخ ،ةيجيتيرتسا ةردابم ،ةيلاسمأر ةرطيس في . اذه ىلعو ملأا ةكرشلا ينب طباورلا فينصت في ةرطيسلا موهفلم ةيرهوج ةيهمأ ليودلا ةبسالمحا عجرم حنيم ساسلأا و طباورلا نم عاونأ ثلاث ينب زييم ثيح ،ةعوملمجا تاكرشو لثتم تيلا في صصح ةيعرفلا تاكرشلا صصح ، سالمحا ددحتت امك ،ةليمزلا تاكرشلا في صصحو ةكترشلما عيراشلما في صصلحا هذه نم عون لك نع ةب ةرطيسلا ةعيبط بسح . 3

1 _{Jean Moutier et Gilles .s. ,"Technique de consolidation ", Edition Economica, Paris, 1995, P05.} 2 _Voir:

-Monique Henrard, José hein, "Dictionnaire de comptabilité", Edition Erick de la villeguerin,Paris,1993/1994, P651.

- Pierre Lassègue," Lexique de comptabilité",6ème éd, Edition Dunod,Paris,2007, p379.

3

Nacer-Eddine Sadi, "Innovations comptables internationales et analyse des états financiers", Presse universitaire de Grenoble,Septembre 2011, p197-199.

5 ايناث : لماوعلا ةيدؤلما اهروطتو ةعوملمجا روهظ لىإ ،تاكرشلا جامدنا لاكشأ نم ماه لكشك ةعوملمجا روهظ ءارو عفاودلاو بابسلأا نم ديدعلا دجوي يلي اميف اههمأ زجون : 1 -يداصتقلاا ومنلا : متي ةيرورضلا لوصلأا ءانتقاب ايلخاد يداصتقلاا طاشنلا مجح ةدايز للاخ نم ل كلذ ، تلااح ةدايزوأ ،ماسقلأا نم ديدعلا لمتح مجلحا ةيربك ةأشنم وأ يربك يداصتقا لتكت قليخ امم ديزي امم عيبلاو جاتنلإل ةيرورضلا لئاسولا كلتتم ىرخأ تآشنم عم طباور قلبخ ايجراخ عسوتلاو جامدنلاا ق ةيداصتقلاا اتهو . 1 2 -يداصتقلاا عيمجتلا : ةلماكتمو ةيوق ةعوممج قيقتح ضرغب تاكرشلا عيمتج متي ةدايزب اله حمسي امم لما ةجرد ضيفتخو قوسلا في دومصلا ىلع ةردقلا ،ةسفانلما ىلع ةردقلا ،اتهاكرشل ةيجاتنلاا ةءافكلا خ ا رط ة ههجاوت يذلا ا ةدح ىلع ةكرش لك . يلي ام ةعوملمجا روهظ عم ققحتت تيلا عيمجتلا روص نمو : 2  ىمسي ام وأ طاشنلا سفن سراتم جرالخا في عورف ءارش قيرط نع ليودلا عسوتلا قطنم نم عيمجتلا ـب " ةنهلما بلق " (Coeur de métier) .  يسأرلا لماكتلا قطنم نم عيمجتلا ، ققحتيو اذإ تدارأ ليكشت ةعوملمجا تلاامج في لمعت تاكرش ةلماكتم الهامعأ ةعيبط نأ لاإ ةفلتمخ . ىشلاتي ميظنتلا نم قطنلما اذه أدب تحبصأو ايلاح تاعوملمجا دوهمج زيكرت لىإ هجتت اه ةنهلما بلقب ىمسي ام وأ يسيئرلا طاشنلا ىلع .  يقفلأا لماكتلا قطنم نم عيمجتلا ، و نأ ةعوملمجا تدارأ ام اذإ لماكتلا اذه متي في مكحتت اهطاشنل ابهاشم اطاشن سراتم تاكرش ضرغب قوسلا في ةعوملمجا صصح ةدايز .  ةعوملمجا ةطشنأ في عيونتلا قطنم نم عيمجتلا ( طلتخلما لماكتلا ) و ، أشني تاكرش تناك اذا ةعوملمجا اهنيب ةكترشم ةطقن دوجو نود اهتطشنأ فلتتخو نيابتت ، أجلت هيلإ نم دحلل تاكرشلا صيصختلا رطامخ تاعوملمجا هذه نأ يرغ ،دحاو طاشن لامج في مييقت بعصي اهءادأ عونت ببسب ةيلالما اهتظفمح .

1 _{Rober teller, " comptabilité générale de l’entreprise",2 ème édition , Edition sirey, Paris, 1985, P375.} 2 _Voir:

-_{Georges Depallens, Jean pierre jobar " Gestion Financière de l’entreprise ", édition Sirey, 10 ème éd, Paris,}

1990, p508.

- Bruno Bachy, Michel sion, " Analyse Financière ", Edition Dunod, Paris, 2009, p13.

-وبأ محمد ،راصن " ةمدقتملا ةيلاملا ةبساحملا " ،ندرلأا ،نامع ،ةيندرلأا ةعماجلا ، 2002 ص ، 4 . -د . ،شيشح وبأ داوع ليلخ " بساحملا ة ةمدقتملا " ،ندرلأا ،نامع ،رشنلل لئاو راد ، 2002 ص ، 20 . -د . ،ايارس ديسلا محمد " ةضباقو ةعبات ،لاومأ ،صاخشأ ،تاكرشلا ةبساحم " ةيعماجلا ةفرعملا راد ، ،رصم ، 2000 ص ، 565 .

6  عيمجتلا نم يجولونكت قطنم ل تايجاح عابشإ ضرغب ايجولونكتلا سفن كلتتم تيلا تآشنمل قاوسلأا فلتمخو كلهتسلما .  ةيلالما تاءافكلاو تابرلخا قطنم نم عيمجتلا ثيح ، لضفأ مادختسا ىلع تابرلخا هذه دعاست مظنلا طبرب كلذك حمسي ابمو ،ةعوملمجا نم ةكرش لك طاشن ةعيبط مئلات تيلا ةيبسالمحا مظنلا ةعوملمجا تاكرش ينب ةيبسالمحا و ناكملإا ردق ةيبسالمحا دعاوقلاو سسلأا ديحوت .  قيوستلا قطنم نم عيمجتلا ل ضرعت تيلا تآشنمل اتهاجتنم قوسلا في ن هسف سفن عم لماعتت وأ ةعونتم تاجتنبم نئابزلا نم عونلا ( ةقدنفلاو لقنلا تاكرش ،ةحايس ةلاكو .) اثلاث : يجرالخا ومنلاو ةعوملمجا ( ةعوملمجا نيوكت قرط ). و ،ايجراخ عسوتلاو ومنلا قيرط نع ققحتي يذلا يداصتقلاا عيمجتلاب ةعوملمجا خيرات طبتري نأ نكيم لياتلا وحنلا ىلع اهروطتو ةعوملمجا ليكشتل ةينوناقلا قرطلا مهأ زجون : 1 1 -لما جراخ نواعتلا دوقع ةأشن : و دوقعلا كلت يه اهطبرت تيلا تبح يدقاعت ساسأ ىلع ىرخأ ةأشنبم همأ نمو ،امهنيب ةيلام طباور دوجو نود اه ديروت دوقع ،ةكترشلما عينصتلا دوقع ،لواقتلا دوقع تابيكترلا ةكترشلما ثحبلا دوقع ،ةيعانصلا . تآشنم قللخ دهتم ةكترشم لمع تاداع قلتخ ةيدقاعتلا طباورلا هذه لك ةكترشم . 2 -ةكارشلا لاكشأ : نأ نكيم ةصامح ةكرش لكش ىلع ةكارشلا نوكت و يه عمتج طيسب ةدئاف عتمتي لا لاب ةيصخش لا ،ةينوناق إ لثيم وهو يداصتقلاا ةدئافلا عمتجوأ راط مسي نيوناق ح في كاترشلااب تاسسؤملل ،اهتيللاقتساو اهتيدرف ىلع ةظفالمحا عم فئاظولا ضعب يذلا كترشلما عرفلاوأ كترشت في هنيوكت م ينتأشن ( وأ رثكأ ) ىلع اهمادحإ رطيست نأ نود ةيواستم صصبح ىرخلأا . 3 -ةهماسلما لع لوصلحا : ىلع يرثأتلا نم عونو ةمئاد طباور قلتخ نأ ةأشنملل نكيم ةأشنم ىرخأ نم للاخ مهسأ ءانتقا اه في لخدتت نأ اهنكيم لا امك، إ ليثمتلا نكلو ةكلتملما مهسلأا ددع ةلق ةلاح في اتهراد تارارقو تاسايس ىلع يرثأتلا نم عون قلخو تامولعم ىلع لوصلحاب حمسي ةرادلإا سلمج في طيسبلا لما اهيف رمثتسلما ةأشن . 1 _Voir:

- J.Y.Eglem,P gazil,P dobler, " la consolidation outil de gestion et contrôle des groupes ",Edition Vuibert gestion,Paris 1984, p18-19.

- Monique Henrard, José hein, Op cit, P654.

- _{M.Gouthier,H Court , " la vie des sociétés, problèmes comptables", Edition Foucher, Paris, 1982, p165.}

- داوملا 626 -622 ،يرئازجلا يراجتلا نوناقلا نم ،رئازجلا ،يتري ةعبط 2010 -2011 ص، 441 -444 . ص ،قباس عجرم ،شيشحوبأ داوع ليلخ 12 . ص ،قباس عجرم ،ايارس ديسلا محمد د 566 .

7 4 -ةرطيسلا ىلع لوصلحا : كلاتما ةلاح في ىرخأ ةكرش ىلع ةكرش رطيست نأ ةداعلا ترج اه ةيبلاغل وأ مهسلأا عقاولا في نكلو تيوصتلا قوقح نم ددعل اهكلتم مغر ىرخأ ةكرش ىلع ةكرش رطيست نأ نكيم نع لقي مهسلأا 50 ٪ ةنكملما فلاحتلا قرطو مهسلأا عيزوتل اقفو . ةرطيسلا لع لوصلحا نكيمو نم جراخ ةصروبلا مادختساب لوصلأا ليوتح للاخ نم جامدنلاا ،ةينوناقلا هلاكشأ عيمبج وأ ةصروبلا لخاد نم نم م ةأشنم مهسأ ءانتقا للاخ رع و ض ة لدابتلل يمومعلا ضرعلا وأ عيبلل يمومعلا ضرعلا ةقيرطب ةصروبلا في . عرفلا نياثلا : ةعوملمجا ليكشت ايازمو ةعوملمجا تاكرش لاوأ : ةعوملمجا تاكرش ةعباتلا تاكرشلاو ملأا ةكرشلا نم ةعوملمجا نوكتت ا هحضوي املثم لكشل هلفسأ : 1 1 -ملأا ةكرشلا : و ةضباقلا ةكرشلاب كلذك ىعدت يه شنم نع ةرابع أ ع رطيست ة ىل نم رثكأ وأ ةدحاو ةعباتلا تاكرشلا . 2 -ةعباتلا تاكرشلا : تاكرشلا يه لا اهيلع رطيست تيلا و ،ملأا ةكرش تاكرشلا نوكت نأ نكيم ةعباتلا ملأا ةكرشلا كلتتم ةيعرف تاكرش نم رثكأ 50 % الهاسمأر نم ، وأ ةطيسب تاهماسم تاكرش دعت لا تيلاو ام ةعبات لم عقاولا في ملأا ةكرشلا اهيلع رطيست وأ ، ةددعتم تاهماسم ام ةلاح في ملأا ةكرشلا تناك اذإ و نكلو ةيلقأ تاهماسم ىرخأ ةكرش في كلتتم اهعورف ةرطيسلا قح ةعومجملل حنيم اهعوممج . مقر لكشلا ( 1 -1 ) : ةعومجملل يليثتم ططمخ

Source : Francis Bastien, Jean corre, " Les comptes de groupe ", Edition Publi Union,

Paris,1977, p 34.

1 _Voir:

- Monique Henrard, José hein, Op cit, p1255. - Francis Bastien, Jean corre, Op cit, p35.

09 09 ٪ % 09 ٪ 09 ٪ 39 ٪ 39 ٪ 09 ٪

ةعوملمجا لامج

ملأا ةكرــشلا ةيعرف ةكرــش ةيعرف ةكرــش ةيعرف ةكرــش ةطيسب تاهماسم ةباقرو عقاولا في ةددعتم تاهماسم عرف لا ةكرش ةيعرفلا

8 دوجو لىإ انه ةراشلإا ردتجو تاكرش ىرخأ لا ديحوتلا لامج اهلمتشي نكلو ةعوملمجا اهلمتشت ، يهو : 1 تاكرشلا ةليمزلا : يه يرثأت ةعوملمجا اهيلع سراتم تيلا تاكرشلا ا ماه ا ةيليغشتلاو ةيلالما اتهارارق ىلع لها يرثأتلاب دوصقلماو ،اتهرادإ فيو الهاسمأر في ةمئادلا اهتهماسم ببسب ما ةرادإ في ةعوملمجا ةكراشم وه ةيلالما ةسايسلا ةيليغشتلاو ةكرشلل اهيف رمثتسلما لىإ عجري يرثأتلا اذه ردصم امأ ، نم ددع ةعوملمجا كلاتما نع لقي لا تيوصتلا قوقح 20 % اهيف رمثتسلما ةكرشلا في . 2 -عيراشلما ( تاكرشلا ) ةكترشلما : يه قافتا ( بيترت ) عضيخ يداصتقا طاشنب رثكأ وأ نافرط هبجوبم موقي اذبه قلعتت تيلا لوصلأا فياص في قوقح ةرطيسلا هذه اهيدل تيلا فارطلأل نوكيو ةكترشم ةرطيسل بيتترلا ، فرط نم رثكأ نم هيلع رطيسلما عورشملل ةيرابتعا ةيصخش كانه نأ يأ . ذخأت نأ نكيم عيراشلما هذه ةكترشلما ةدئافلا تاعمتج وأ ةكترشلما عورفلا لكش افنآ اهيلإ راشلما . ايناث : ةعوملمجا ليكشت دئاوفو ايازم يلي اميف اههمأ زجون ايازلما نم ديدعلا تاكرشلا جامدنا روص نم ةروصك ةعوملمجا روهظ ققيح : 1 1 ىلع ةطلسلا ماستقا نود طاشنلا ليوتم في نيرمثتسلما ةكراشبم ةعوملمجا ماظن حمسي ةيكللما قوقح ، ثيح كلتتم تيلا ملأا ةكرشلا حمست 51 % ةيلقلأا يرمثتسم ةهماسبم ةيعرفلا ةكرشلا مهسأ نم ( 42 )% امم اهنكيم نم قيقتح نود اهعيراشم ماستقا ةيعرفلا ةكرشلا ىلع اتهرطيس . 2 – رطاخلما ميسقت ةعوملمجا ماظن نمضي نوكت دق ،اهعون ناك امهم ةعوملمجا اههجاوت نأ نكيم تيلا ،عورفلا نيئادل ةحونملما تانامضلاب ،نيوناقلا لكيلهاب ةقلعتم رطامخ ب وأ ،ةعوملمجا تاكرش ةعمس رطامخ جع ز ىدحإ سلافإو تاكرشلا عرفلا ةي ينمأت قيرط نع ةيداصتقلاا رطاخلما ضيفختب ةعوملمجا ماظن حمسي امك ، تنلإا رصانع ،يسأرلا لماكتلا للاخ نم جا ضيفتخو عيونتلا ايازم قيقتح قيرط نع ةيرامثتسلاا رطاخلما . 3 -ةيئابج تارفو قيقتح ىلع ةزفلمحا لودلا في تاعيرشتلا ضعب اهرفوت تيلا بييرضلا ءافعلإا ايازم للاخ نم رئاسخ لجست ةعوملمجا تاكرش ىدحإ تناك اذإ تارفولا هذه لثم قيقتح نكيم امك ،ةعوملمجا ليكشت ةمكاترم ىرخأو ديصر ضفخني صاقتلابو ةضئاف حابرأ ققتح حابرلأا ةبيرضلا نم قحتسلما غلبلما لقيو . 4 -ليودلا ىوتسلما ىلع ةطشنلأا روطت ةعوملمجا ماظن نمضي رتم ثيح ، ةأشنلما ب تىح لحارلما نم ديدعلا ،ليودلا عباطلا اهطاشن بستكي سرامتف ه جرالخا في ةيادب ثم ،يراتج نوعك لكشت ةيصخش نودب ةأشنم عورف نيوكتب ليودلا طاشنلا روطتيو ،عيزوتلل ةيعرف ةكرش ثم ،ةيونعم ةيللمحا قاوسلأا ديروتل جرالخاب جاتنإ . 1 رظنأ : أ . ص ،قباس عجرم ،شيشحوبأ داوع ليلخ د 12 . -د . ،قباس عجرم ، ايارس ديسلا محمد 2000 ص ، 566 .