Sabe-se que a definição do critério espacial da regra-matriz de incidência tributária é responsável por identificar o local em que se considera ocorrido o fato jurídico previsto no antecedente dessa norma jurídica geral e abstrata como hipótese para a incidência de determinado tributo. Para que essa incidência ocorra, é necessário que se identifique, primeiramente, as partes entre as quais será estabelecida a relação jurídica tributária, que terá a cobrança do tributo como objeto. Por isso, a regra-matriz inclui não só os elementos necessários para o cálculo do valor do tributo devido, mas também aqueles que identificam o sujeito que terá o direito de cobrar o pagamento e o sujeito que terá o dever de realizá-lo. Esta seção do trabalho demonstra a clara relação existente entre o critério espacial da regra-matriz de incidência de um tributo e o sujeito ativo229 identificado como competente para realizar a sua cobrança. A materialidade tributável por meio de determinado tributo não implica apenas na identificação do local em que se considera ocorrida essa materialidade,
229 “Ocorrido o fato jurídico tributário, instala-se a relação dele decorrente, denominada ‘obrigação tributária’. Esta é composta por dois sujeitos, sendo um – o sujeito ativo – o titular do direito subjetivo público de exigir o cumprimento da prestação pecuniária equivalente ao tributo, e outro – o sujeito passivo, portador do dever jurídico de adimplir referida prestação”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 5 ed. São Paulo: Noeses, 2013, p. 631-632).
mas também, como consequência, na definição do ente federado competente para realizar essa tributação.
O sujeito ativo do ISS sempre será aquele em cujo território se verifica a manifestação da capacidade contributiva do sujeito passivo desse mesmo imposto, em razão da prestação de um serviço. É esse Município (e também o Distrito Federal, se for o caso) que terá competência para legislar sobre a cobrança desse imposto, prevendo, em sua própria lei, os critérios para identificação da hipótese de incidência do ISS, dos elementos que serão empregados no cálculo do imposto devido e do sujeito passivo de quem esse sujeito ativo buscará o recebimento do ISS.
A determinação de qual o ente federado que, de acordo com a Constituição Federal, tem a competência para legislar sobre o ISS incidente em seu território, é uma das situações que mais geram conflitos de competência entre entes federados. Assim se afirma com base na consideração de que, como já dito anteriormente, o fato de um dos elementos relacionados à prestação de serviço estar localizado no território de determinado ente, tais como o tomador do serviço ou o estabelecimento que o prestador mantém para cuidar da parte administrativa dos seus negócios, geralmente leva esse Município a prever, ainda que de forma inconstitucional, a cobrança do ISS em relação a esses casos. Com isso, o prestador de serviço que tem seu estabelecimento prestador de serviço em um Município, mas presta um serviço em um ponto localizado no território de outro Município em favor de um tomador residente em um terceiro Município, estaria sujeito ao recebimento de três cobranças distintas de ISS, cada qual exigida de um desses três Municípios. Em um caso como o desse exemplo hipotético, os Municípios em cujos territórios não ocorreu efetivamente a prestação do serviço a ser tributada não têm competência para tributá-la, estando atuando, portanto, além dos limites que lhe foram impostos pela Constituição Federal.
Como consequência, se o único Município (ou também o Distrito Federal) competente para cobrar o ISS sobre determinada prestação de serviço é aquele onde essa prestação foi executada, a atuação desse Município como sujeito ativo desse imposto estará limitada à tributação de uma base de cálculo que corresponda exatamente à materialidade concretizada em seu território. Considerando uma prestação de serviço que seja executada efetivamente em pontos localizados em territórios de dois Municípios distintos, somente caberia a cada um desses Municípios exigir a cobrança de ISS sobre o valor da parte do serviço prestado em seu território, não podendo estender essa cobrança também à parte do
valor do serviço prestado em território alheio. Exemplo claro desse tipo de atividade é aquela prevista no item 22.01 da lista anexa à Lei Complementar n.º 116/2003230.
Sabendo-se da existência de uma mesma rodovia que tem sua extensão em territórios pertencentes a diferentes Municípios, verifica-se a ocorrência da prestação do serviço de exploração de rodovia no território de cada um desses Municípios, o que implica, portanto, na competência de cada um desses Municípios para cobrar ISS sobre a parcela dessa materialidade concretizada em seu território. A base de cálculo desse imposto cobrado por cada um desses Municípios não poderá equivaler ao valor total recebido a título de pedágio dos usuários da rodovia em toda a sua extensão, mas apenas o valor proporcional à parte dessa rodovia que se encontra no seu território.
Para fazer cumprir as prescrições constitucionais em matéria tributária, definindo de forma mais objetiva os limites estabelecidos pela própria Constituição Federal em relação à competência tributária de cada ente federado, a Lei Complementar n.º 116/2003 vem explicitar, por meio do seu art. 3º, as regras para identificação de qual Município é competente para cobrar o ISS incidente sobre cada tipo de prestação de serviço, a fim de evitar, assim, a ocorrência desse conflito de competências totalmente inconstitucional. As prescrições dessa lei complementar devem servir como guia para a identificação de qual o sujeito ativo da cobrança do ISS em cada caso concreto e, consequentemente, para validação da legislação ordinária de cada Município que esteja seguindo ou não os limites da sua competência postos por essa lei complementar.
Lembre-se, aqui, os exemplos dos serviços de vigilância de bens imóveis, de transporte municipal e de serviços médicos, cujos critérios postos pela Lei Complementar n.º 116/2003 para a identificação do local de ocorrência do fato jurídico tributável e, como consequência, do sujeito ativo para a cobrança do ISS já foram analisados anteriormente nas seções 3.2.2 e 3.2.3 deste trabalho. Em relação ao exemplo da rodovia, tratado acima, o art. 3º, §2º da mesma legislação prescreve a competência de cada Município em cujo território há extensão da rodovia explorada para a cobrança do ISS sobre esse serviço. Ainda que essa legislação não prescreva expressamente qual o critério objetivo que deve ser considerado para a apuração da base de cálculo a ser utilizada por cada um desses sujeitos ativos na apuração do ISS de sua competência, a própria natureza do serviço indica a extensão da
230 Lista anexa à Lei Complementar n.º 116/2003. Item 22.01 - Serviços de exploração de rodovia mediante
cobrança de preço ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros serviços definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais,
rodovia em cada território como elemento adequado para limitar a tributação imposta por cada um à medida da materialidade concretizada em seu território.
Atualmente se verifica que não há um único e claro elemento objetivo a ser considerado para a apuração da base de cálculo do ISS a ser cobrado por cada um dos Municípios em cujos territórios são realizados, de forma concomitante, outros tipos de prestações de serviços. Considerando-se que a legislação complementar atual não prescreve nenhum tipo de solução objetiva para essas situações, a questão que se coloca neste momento e que será explorada em detalhes nas seções 3.4.3 e 3.4.4 da segunda parte deste trabalho é: na ausência de lei complementar definindo critérios objetivos para evitar conflitos de competência na apuração da base de cálculo do ISS a ser cobrada por um sujeito ativo, é possível que esse Município preveja esses critérios em lei ordinária própria, ainda que esses possam atingir a competência tributária de outro Município? Caso a resposta seja negativa, como ficaria a cobrança do ISS nesses casos, diante da ausência do critério quantitativo da regra-matriz de incidência desse imposto?