Um estudo superficial da base de cálculo como critério quantitativo da regra-matriz de incidência de um tributo poderia indicar que a sua única função seria a de servir como elemento que, em conjunto com a alíquota, levaria ao resultado do valor a ser pago a título de tributo em razão da ocorrência de fato jurídico tributável. Entretanto, de acordo com as lições do professor Paulo de Barros Carvalho (2010), a base de cálculo tem ainda outras duas funções de grande relevância, tendo em vista sua relação com a verificação da validade da cobrança do tributo da forma como prevista na legislação municipal ou como aplicada pela autoridade administrativa competente. Seriam três, portanto, as funções da base de cálculo:
“a) medir as proporções reais do fato, ou função mensuradora; b) compor a específica determinação da dívida, ou função objetiva; e c) confirmar, infirmar ou afirmar o correto elemento material do antecedente normativo, ou função comparativa” (CARVALHO, Paulo de Barros. 2010, p. 241). As funções mensuradora e comparativa da base de cálculo devem ser melhor exploradas neste trabalho, cujo objetivo é verificar se a base de cálculo eleita pela legislação complementar vigente para ser aplicada no cálculo do Imposto sobre Serviços, qual seja, o “preço do serviço” (art. 7º, caput, da Lei Complementar n.º 116/2003) está ou não de acordo com a materialidade tributável por meio desse imposto e, ainda, se essa base de cálculo é capaz de medir a exata grandeza da prestação de serviço que pode ser tributada sem que se viole o princípio da capacidade contributiva.
A função comparativa da base de cálculo de qualquer tributo permite que se verifique se o valor escolhido para ser conjugado com a alíquota no cálculo do valor devido pelo sujeito passivo desse tributo tem alguma relação com o fato jurídico ocorrido, sobre o qual incidirá esse tributo. É necessário que a base de cálculo tenha alguma relação com a materialidade sobre a qual incide o tributo, pois, caso não tenha, indicará a cobrança de um tributo diverso daquele que deveria ser cobrado.
Em outras palavras, a base de cálculo há de ter uma correlação lógica e direta com a hipótese de incidência do tributo. (...) Eis a base de cálculo, na sua função comparativa, confirmando, infirmando ou afirmando o verdadeiro critério material da hipótese tributária. Confirmando sempre que houver total sintonia entre o padrão da medida e o núcleo do fato dimensionado; infirmando quando houver manifesta incompatibilidade entre a grandeza eleita e o acontecimento que o legislador declara como a medula da previsão fáctica; e afirmando, na eventualidade, ser obscura a formulação legal. (CARVALHO, Paulo de Barros. 2013, p. 626-627).
No caso, por exemplo, do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), de competência dos Municípios e do Distrito Federal, o valor eleito pelo legislador municipal para atuar como sua base de cálculo deve ter alguma relação com a materialidade “ser proprietário de imóvel urbano”, tendo em vista que é esse o fato jurídico a ser tributado. Sabe-se que o valor que hoje é aceito como base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel a ser tributado, pois, sendo uma medida da riqueza que pode decorrer de uma propriedade imobiliária, caso o seu proprietário precise vendê-la, tem-se, nesse caso, uma base de cálculo de imposto sobre a propriedade que confirma a legalidade e a constitucionalidade dessa cobrança. Entretanto, caso a base de cálculo do IPTU eleita pelo legislador de determinado Município fosse, por exemplo, o valor dos aluguéis recebidos
durante todo o exercício financeiro pelo seu proprietário, essa base de cálculo estaria infirmando a natureza desse tributo, pois se trataria de uma tributação sobre a renda auferida pelo proprietário do imóvel, e não sobre a propriedade imobiliária em si; a cobrança do IPTU nesses moldes, portanto, seria inconstitucional, dado que o Município estaria invadindo competência tributária da União ao tentar tributar materialidade atribuída a ela pela Constituição Federal. O professor Paulo de Barros Carvalho (2010) destaca esse tipo de problema na eleição da base de cálculo dos tributos:
(...) a base de cálculo está viciada ou defeituosa quando verificamos que não mede as proporções do fato imponível, sendo-lhe totalmente estranha. (...) Tal circunstância é motivo para desvios na consistência interna da regra-matriz de incidência: não basta que a hipótese tributária e a base de cálculo sejam de imposto ou de taxa: há de existir correlação lógica entre os fatos jurídicos constituídos por ambas. (CARVALHO, Paulo de Barros. 2010, p. 250).
Sendo assim, no caso do Imposto sobre Serviços, a base de cálculo eleita pelo legislador municipal ou distrital para compor o critério quantitativo da regra-matriz de incidência desse imposto deve ter alguma relação com o seu critério material, que é o fato jurídico de “prestar serviço”. Caso o legislador eleja como base de cálculo um valor que não tenha qualquer relação com a prestação de serviço a ser tributável, a cobrança desse tributo pode vir a ser caracterizada como a cobrança de outro tipo de imposto ou, ainda, como a de outra espécie de tributo, como a de uma taxa, por exemplo. Nesse sentido, então, é possível afirmar que, de início, a grandeza “preço do serviço”, eleita pelo legislador complementar como base de cálculo do ISS, que deve ser seguida por todos os legisladores infraconstitucionais, parece ter íntima relação com a materialidade “prestar serviço”, visto que corresponde ao valor cobrado pelo prestador de serviço do seu tomador como contrapartida pelo serviço prestado em seu favor. Para confirmar essa afirmação, analisaremos em detalhes essa relação entre o preço do serviço e a materialidade tributável por meio do ISS no capítulo 1 da segunda parte desta dissertação.
Por fim, a função mensuradora da base de cálculo diz respeito à sua capacidade de medir a extensão da riqueza representada pelo fato jurídico tributável por determinado tributo, fazendo com que a obrigação tributária imposta ao sujeito passivo não lhe exija uma parcela de contribuição financeira maior ou menor do que aquela manifesta por aquele fato jurídico. Ainda que a base de cálculo tenha íntima relação com a materialidade tributável, se a sua medida atingir um valor além daquele correspondente ao fato jurídico ocorrido no
mundo fático, o tributo poderá estar sendo cobrado em desrespeito ao princípio da capacidade contributiva, tornando-se inconstitucional.
No que diz respeito aos tributos da espécie imposto, é possível depreender a materialidade tributável e também a sua base de cálculo a partir da própria competência tributária atribuída pela Constituição Federal a determinado ente federado. Nas palavras do professor José Eduardo Soares de Melo (2008):
A base de cálculo deve ater-se, irrestritamente, aos parâmetros constitucionais e ao fato imponível, sendo que a circunstância de a Constituição Federal não ter indicado os elementos quantificadores dos tributos não significa que o legislador ordinário esteja livre para instituí- los como melhor lhe aprouver.
A materialidade de cada espécie tributária, por si só, é suficiente para medir normativamente o quantum a ser devido pelo sujeito passivo da obrigação. Os atos, fatos, operações, serviços, situações e estados (constituidores das materialidades) contêm ínsitas grandezas econômicas que passam a ser reveladas ou explicitadas pelo editor da norma impositiva. (MELO, José Eduardo Soares de. 2008, p. 146).
Para ilustrar esse raciocínio, considere-se, por exemplo, o imposto de renda, instituído e cobrado pela União com base na competência que lhe foi atribuída pela Constituição Federal para instituir imposto sobre a materialidade “renda e proventos de qualquer natureza”238. Para o legislador constitucional, essa materialidade corresponde a um
signo presuntivo de riqueza, indicativo de que quem o realiza tem capacidade de contribuir financeiramente para os gastos da União. Sendo assim, todas aquelas pessoas que auferirem renda serão consideradas como capazes para dar essa contribuição financeira a esse ente federado a título de Imposto de Renda. A extensão dessa materialidade concretizada por cada uma dessas pessoas que auferiram renda será considerada para mensurar o valor que cada uma delas deverá pagar de imposto de renda; assim, aquelas que auferiram grande montante de renda deverão pagar imposto em valor maior que aquelas que auferiram renda em menor valor.
Note-se, aqui, a função mensuradora da base de cálculo, que busca medir a intensidade do fato jurídico tributário praticado pelo sujeito passivo do tributo239. Para
exercício dessa função, é necessário que a base de cálculo expresse uma medida da materialidade do tributo em análise. É possível também notar o exercício da função comparativa da base de cálculo, mencionada anteriormente, já que a utilização de uma
238 Constituição Federal. art. 153, inciso III.
grandeza que possa mensurar a materialidade do tributo é uma forma de confirmar a natureza jurídica desse tributo.
No caso do Imposto sobre Serviços, a base de cálculo deve ser capaz de mensurar a riqueza que está presente na prestação de serviços, materialidade a ser tributável por meio desse imposto. Considerando que o legislador complementar elegeu o “preço do serviço” como valor capaz de medir a extensão da riqueza expressa pela prestação de serviço, seria possível afirmar que esse valor é capaz de atender a essa exigência, tendo em vista que corresponde ao valor cobrado pelo prestador de serviço como contrapartida pelo serviço que prestou ao seu tomador. Entretanto, a principal questão que motivou a investigação desenvolvida neste trabalho é verificar quais valores recebidos pelo prestador podem ou não ser inclusos nessa expressão “preço do serviço” e, consequentemente, servirem de base de cálculo para o ISS. Essa preocupação é plenamente justificável, como se pode observar no seguinte alerta feito pelo professor Paulo de Barros Carvalho (2010):
Todo o esforço do legislador há de estar orientado no sentido de promover o perfeito ajuste entre o enunciado mensurador da base de cálculo e a formulação enunciativa da hipótese. Dito de outro modo, a perspectiva dimensível há de ser u’a medida efetiva do fato jurídico tributário, recolhido como tal pela hipótese normativa. Não será qualquer proporção, ainda que retirada do mesmo suporte fáctico, que servirá como aspecto mensurador: é fundamental a perfeita conexão entre o fato descrito pela hipótese e o fato construído para ser sua base de cálculo. (CARVALHO, Paulo de Barros. 2010, p. 248).
A principal análise a ser desenvolvida no capítulo 3 da segunda parte deste trabalho tem o objetivo de identificar quais valores recebidos pelo prestador compõem o preço do serviço estipulado como uma contraprestação pelo serviço prestado em benefício do tomador, para constituírem a base de cálculo do Imposto sobre Serviços, diferenciando-os daqueles valores que, por serem meros ingressos ou reembolsos de despesas, não devem compor a base de cálculo desse imposto.