As três funções da base de cálculo dos tributos descritas anteriormente na seção 5.2.1 deste trabalho, conforme as lições do professor Paulo de Barros Carvalho (2010), também são elencadas na doutrina do professor Aires F. Barreto (1986), às quais acrescenta uma quarta função a esse elemento do critério quantitativo da regra-matriz de incidência
tributária: a sua relação com a observação do princípio constitucional da capacidade contributiva. Em suas palavras,
Presta-se a base de cálculo a:
a) servir como elemento de mensuração do critério material do suposto normativo;
b) permitir a determinação da base calculada, pela conjugação do critério dimensional (base de cálculo) com a alíquota;
c) afirmar, confirmar ou infirmar (...) o critério material. Em outras palavras, a possibilitar a precisa investigação da natureza jurídica específica do tributo criado;
d) determinar a presença de capacidade contributiva. (BARRETO, Aires F. 1986, p. 83).
É importante, então, entender a relação entre a base de cálculo dos tributos, especialmente dos impostos, entre os quais está o Imposto sobre Serviços, e o princípio constitucional da capacidade contributiva, previsto no art. 145, §1º da Constituição Federal nos seguintes termos:
art. 145. (...)
§1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Os princípios constitucionais tributários são verdadeiras limitações constitucionais ao poder de tributar do Estado, por resguardarem determinadas garantias que impedem o exercício de uma tributação ofensiva ao patrimônio dos contribuintes. Nesse contexto, o Princípio da Capacidade Contributiva determina que, no momento da instituição dos impostos, deve-se priorizar elementos que deem indícios da força econômica do contribuinte e da sua possibilidade de suportar determinada carga tributária, a fim de que o indivíduo pague os tributos que deve sem comprometer seu acesso aos bens essenciais à manutenção de uma vida humana digna. Neste sentido, faz-se oportuno observar, aqui, o entendimento do professor Luciano Amaro (2003) sobre o assunto:
O princípio da capacidade contributiva inspira-se na ordem natural das coisas: onde não houver riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não adianta abrir poço à busca de água. Porém, na formulação jurídica do princípio, não se quer apenas preservar a eficácia da lei de incidência (no sentido de que esta não caia no vazio, por falta de
riqueza que suporte o imposto); além disso, quer-se preservar o contribuinte, buscando-se evitar que uma tributação excessiva (inadequada à sua capacidade contributiva) comprometa os seus meios de subsistência, ou o livre exercício de sua profissão, ou a livre exploração de sua empresa, ou o exercício de outros direitos fundamentais, já que tudo isso relativiza sua capacidade econômica. (AMARO, Luciano. 2003, p. 137).
O princípio da capacidade contributiva é um desdobramento, no campo tributário, do princípio da igualdade, previsto no art. 5º, caput, da Constituição Federal. Se, pelo princípio da igualdade, todos devem ser tratados de forma igual pela lei, a sua aplicação como limite ao poder de tributar é uma forma de garantir a justiça na tributação. Para tanto, considerando- se a interpretação material do princípio da igualdade, de acordo com a qual os iguais devem ser tratados de forma igual, na medida da sua igualdade, assim como os desiguais devem ser tratados de forma desigual, na medida da sua desigualdade, esse princípio deve ser aplicado na tributação de tal forma que contribuintes em iguais situações devem ser tratados de forma igual entre si e de forma diferente de outros contribuintes que se encontrem em situações distintas.
Sendo assim, o princípio da capacidade contributiva atua como verdadeiro limite ao poder de tributar do Estado, podendo ser considerado, juntamente com os demais princípios constitucionais tributários, uma espécie de proteção do contribuinte contra possíveis arbitrariedades tributárias. Como bem afirma o professor Hugo de Brito Machado (2002)240, a inobservância desse princípio pelo legislador pode ser objeto de controle de constitucionalidade, tanto difuso quanto concentrado.
Considerando-se que o princípio da capacidade contributiva representa uma limitação ao poder de tributar dos entes federados, é possível afirmar que os entes federados estão obrigados a priorizar, no momento de estabelecer a base de cálculo dos impostos de sua competência, elementos que sendo capazes de confirmar a natureza jurídica do tributo instituído, por estarem intimamente relacionados à materialidade tributável, sejam também capazes de mensurar a força econômica do contribuinte desse imposto e a sua possibilidade de arcar com determinada carga tributária.
Diante dessas premissas, é possível afirmar que os Municípios brasileiros, ao exercerem a sua competência para tributar as prestações de serviço de qualquer natureza, devem considerar como integrantes da base de cálculo desse imposto apenas aqueles valores recebidos pelo prestador do serviço como forma de remuneração pelo cumprimento da
240 Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 20 ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2002.
obrigação de fazer para a qual foi contratado onerosamente pelo tomador desse serviço, pois são esses valores que têm a capacidade de mensurar a força econômica que esse contribuinte tem em razão do exercício da atividade econômica de prestar serviços. Qualquer valor extra que seja incluído na base de cálculo desse imposto, ainda que seja um valor pago pelo tomador de serviços a título de reembolso por valores gastos pelo prestador do serviço com despesas específicas para a conclusão dessa prestação particularizada em razão do contrato de prestação de serviço estabelecido entre eles, estará extrapolando a possibilidade que esse contribuinte tem de arcar com o valor do tributo que lhe será imposto, ferindo, assim, o princípio da capacidade contributiva e ultrapassando a própria materialidade do imposto sobre serviços, que será cobrado de forma inconstitucional. Como bem lembra o professor Paulo de Barros Carvalho (2010),
No que toca aos impostos, qualquer incompatibilidade pode denunciar invasão no setor competencial de outra pessoa política de direito constitucional interno, sobre ferir, de maneira frontal, o princípio da capacidade contributiva. (...) Por isso, o cotejo entre essas entidades (...) faz com que o enunciado da base de cálculo venha a afirmar, confirmar ou infirmar aquele constante da hipótese tributária. Da mesma forma, nos impostos, o desvio representa incisivo desrespeito ao princípio da capacidade contributiva. (CARVALHO, Paulo de Barros. 2010, p. 251).
Portanto, verificar-se-á, a partir deste ponto de desenvolvimento do presente trabalho, qual extensão semântica pode ser atribuída à expressão “preço do serviço” como base de cálculo do Imposto sobre Serviços, de tal forma que os prestadores de serviço sejam tributados apenas em função da riqueza que receberem como contraprestação pela atividade realizada em benefício de um tomador. Também se verificará a possibilidade de garantir a esses mesmos prestadores que não serão obrigados a recolher aos cofres municipais impostos calculados sobre valores que não decorrem diretamente da prestação de serviço, sendo tributados de forma mais gravosa que aquela que seria permitida em razão da sua capacidade contributiva.