Com as saídas do material do armazém, surge a dificuldade sobre que custo se deve asso- ciar.
Os preços a que a empresa compra as matérias de que necessita estão sujeitas a oscila- ções que, numa época de instabilidade, podem ser bastante acentuadas (Silva, 1991).
Se isso não acontecesse, ou seja, se os preços se mantivessem inalterados, seria fácil chegar a conclusões sobre o valor que mais conviria atribuir às matérias saídas do armazém para a fabricação (Silva, 1991). No entanto, Drury (1996) considera que o mais natural de acontecer é o mesmo tipo de material ser comprado a vários preços diferentes.
Como forma de solucionar o problema da valorização das matérias, quer as consumidas quer as que permanecem no inventário, existem diferentes critérios valorimétricos que podem ser adotados (Silva, 1991). Tais como a identificação específica ou originária, o FIFO, o LIFO, o custo médio ponderado, o custo padrão, o método do retalho e o custo atual ou de reposição. Vejamos cada um deles mais ao pormenor.
Identificação específica ou originária
Segundo a NCRF 18 (§ 23), é permitido às empresas a adoção do critério do custeio dos inventários pela identificação específica (Aviso nº 8256/2015).
Para Rodrigues (2011) este método pressupõe que o inventário seja valorizado pelo preço efetivamente pago, incluindo todos os custos de compra. Silva (1991) considera que apenas pode ser adotado quando os diferentes lotes de matérias são adquiridos e conservados separadamente, tornando possível a fácil identificação da origem da matéria consumida.
Contudo, Rodrigues (2011) considera que muitas das vezes é impossível ou economica- mente inviável a aplicação deste critério.
Segundo o referido autor, normalmente é adotado em alguns setores de atividade onde a quantidade e o elevado valor unitário ou, características do inventário o permita, como por exemplo as empresas de revenda de viaturas usadas, maquinaria, joalharia, entre outras.
First In, First Out (FIFO)
O FIFO utiliza a metodologia de que a primeira matéria a ser recebida é a primeira a ser fornecida à fabricação, ou seja, o primeiro a entrar é o primeiro a sair (Drury, 1996).
Pelo que, em conformidade com o procedimento considerado normal da manutenção de um armazém, o FIFO utiliza o custo mais antigo para valorizar os primeiros inventários a sair (Upchurch, 2002).
139
Capítulo IV – Fatores de custo de produção
Exemplo da aplicação do FIFO (Upchurch, 2002):
No início do mês de julho a empresa GAMA detinha em inventário 200 kg de matéria-prima x, cada quilo valorizado a 2,50€. Durante o mês ocorreram as seguintes entradas e saídas de ar- mazém:
2 de julho Saída 95 kg
5 de julho Entrada 100 kg, a 2,60€ cada
10 de julho Saída 150 kg
19 de julho Entrada 100 kg, a 2,65€ cada
26 de julho Saída 105 kg
Aplicando o critério valorimétrico do FIFO, e considerando o pressuposto de que a empresa aplica o inventário permanente, ou seja, a cada entrada ou saída de armazém a contabilidade regista esse movimento, de modo a que o saldo reflita com precisão o inventário final no exato momento, podemos ver a conta contabilística do armazém:
Material: X_
Código: ____
Quantidade máxima: ___
Quantidade mínima: ___
Data
Entradas
Saídas
Saldo
Bens Recebi- dos/Nota de Aviso nº
Quant C. unitário Valor Nº Requi-
sição Quant Valor Quant
C. unitá- rio Valor
1/7
200 2,50 5002/7
95 237,5 105 2,50 262,55/7
100 2,60 260 105 100 2,50 2,60 262,5 26010/7
150 379,5 55 2,60 14319/7
100 2,65 265 55 100 2,60 2,65 143 26526/7
105 275,5 50 2,65 132,5Portanto, resumidamente podemos dizer que a saída de armazém no dia 2 foi valorizada a 2,50€ por ser esse valor do inventário a 1 de julho. Com a entrada a 5 de julho de mais 100 kg a um custo de 2,60€ cada, o custo unitário do inventário não é possível determinar uma vez que 105 kg são valorizados a 2,50€ e 100 kg a 2,60€. Por este mesmo motivo, a saída registada a 10 de julho foi valorizada com dois preços diferentes, 105 kg foi valorizado a custo mais antigo de 2,50€ cada, e 45 kg foi valorizado ao mais recente de 2,60€. Se verificar, o procedimento é exatamente igual para os restantes dias.
O FIFO não só funciona de acordo com os procedimentos normais das saídas de um arma- zém, como ao utilizar os preços mais antigos primeiro, garante que quando existe inflação, os in- ventários finais sejam valorizados ao custo mais atual em curso. No entanto, isto significa que as matérias que saem de armazém são valorizadas a custos que não são atuais, ou seja, a um custo mais baixo, pelo que se o lucro fosse calculado com base nestes custos, o resultado seria superva- lorizado (Upchurch, 2002; Drury, 1996).
Chama-se à atenção que para simplificar não se colocou nenhuma informação na coluna “Bens Recebidos/Nota de Aviso nº” e na “Nº Requisição”, mas denota-se que esta documentação é parte integrante de muitos sistemas.
140 Contabilidade de Gestão Simplificada
Last-In, First-Out (LIFO)
Esta abordagem funciona exatamente de maneira oposta ao FIFO, pois supõem que o úl- timo item recebido no armazém é o primeiro a ser emitido, por outras palavras, o último a entrar é o primeiro a sair (Drury, 1996; Upchurch, 2002).
Neste caso, é utilizado o custo mais recente no inventário disponível, e vai-se andando para trás.
Exemplo da aplicação do LIFO (Upchurch, 2002):
Considerando o exemplo apresentado no FIFO, mas aplicando agora as características do LIFO temos:
Material: X_
Código: ____
Quantidade máxima: ___
Quantidade mínima: ___
Data
Entradas
Saídas
Saldo
Bens Recebi- dos/Nota de Aviso nº
Quant C. unitário Valor Nº Requi-
sição Quant Valor Quant
C. unitá- rio Valor
1/7
200 2,50 5002/7
95 237,5 105 2,50 262,55/7
100 2,60 260 105 100 - 262,5 26010/7
150 112,5 55 2,50 137,519/7
100 2,65 265 55 100 2,50 2,65 137,5 26526/7
105 277,5 50 2,50 125Comparando a aplicação do FIFO e do LIFO, podemos verificar que os dois deixam de coincidir logo após a entrada de novas matérias-primas a 5 de julho. Com já vimos, a entrada a 5 de julho de mais 100 kg a um custo de 2,60€ cada, deixou no armazém 105 kg valorizados a 2,50€ e 100 kg a 2,60€. Ora, pela aplicação da metodologia do LIFO, a saída de 10 de julho será valorizada por dois custos diferentes, sendo primeiro o preço mais recente, ou seja, os 100 kg valorizados a 2,60€, e em seguida os restantes 50 kg valorizados a 2,50€ cada. O mesmo acontece com a saída de armazém a 26 de julho, onde 100 kg são valorizados ao preço da matéria-prima adquirida a 19 de julho, 2,65€, e o restante a 2,50€.
Ao utilizar-se o custo mais recente primeiro, o LIFO vem garantir que os materiais saiam ao custo atual. No entanto, quando o preço das matérias sofre inflação, esta utilização afeta tanto a valorização dos inventários como os lucros, uma vez que resulta em maiores custos de vendas e, por conseguinte, lucros mais baixos (Drury, 1996; Upchurch, 2002).
Uma vez que este método funciona de forma oposta ao procedimento normal de um arma- zém, acaba por se tornar um pouco confuso.
A NCRF 18 omite a aplicação deste método, concluindo-se que a sua aplicação já não é aceite (Rodrigues, 2011; Aviso nº 8256/2015).
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Capítulo IV – Fatores de custo de produção
Custo Médio Ponderado (CMP)
Tal como o nome sugere, neste método o inventário é valorizado pelo preço médio de com- pra, podendo a média ser recalculada a cada nova entrada, ou refletir as entradas de determinado período (Upchurch, 2002; Rodrigues, 2011).
Exemplo da aplicação do CMP (Upchurch, 2002):
Considerando o exercício supracitado, verifiquemos as alterações que a aplicação deste método provocaria:
Material: X_
Código: ____
Quantidade máxima: ___
Quantidade mínima: ___
Data
Entradas
Saídas
Saldo
Bens Recebi- dos/Nota de Aviso nº
Quant C. unitário Valor Nº Requi-
sição Quant Valor Quant
C. unitá- rio Valor
1/7
200 2,50 5002/7
95 237,5 105 2,50 262,55/7
100 2,60 260 205 2,549 522,510/7
150 382,35 55 2,549 140,1519/7
100 2,65 265 155 2,614 405,1526/7
105 274,47 50 2,614 130,68A grande diferença entre os métodos referidos anteriormente e este, verifica-se a partir da entrada a 5 de julho, pois faz com que o custo unitário da matéria que se encontra em armazém seja recalculado e passe a ser ((262,50€+260€) /205 kg) 2,549€. Ou seja, a matéria que sair do armazém até haver uma nova entrada, será sempre valorizada a este custo. Podemos confirmar isto mesmo ao analisar o quadro, onde verificamos que apenas no dia 19 de julho, com a nova entrada de matéria-prima, é que o custo unitário sofre novas alterações.
O CMP revela-se muito mais satisfatório do que o FIFO e o LIFO, no que refere às flutuações que os preços das matérias muitas das vezes estão sujeitos, pois permite que esse efeito seja sua- vizado no que respeita à valorização das saídas e dos inventários, refletindo-se no cálculo do lucro (Upchurch, 2002). Contudo, este custo médio nunca vai corresponder com o custo de compra atual. Uma vez que permite evitar o controlo dos preços unitários por lotes de compra, este critério do CMP acaba por ser o mais utilizado (Rodrigues, 2011).
Como podemos verificar, este exemplo não produziu grandes diferenças entre o FIFO, o LIFO e o CMP, no que respeita aos custos de saída e valorização do stock. No entanto, não é difícil de imaginar que com maior discrepância nos custos de aquisição, estas diferenças podem ser bas- tante significativas (Upchurch, 2002).
Além disto, a NCRF 18 (§ 21) ainda prevê a aplicação de técnicas para a mensuração do custo, como o custo padrão e o método do retalho, com a condição de que este se aproxime do custo (Aviso nº 8256/2015). Rodrigues (2011) chama à atenção de que as empresas não se devem limitar à aplicação das referidas técnicas, devendo estar em condições de justificar o facto de a sua utilização não provocar nenhum desvio significativo no custo que seria calculado se se adotasse um dos métodos a cima indicados.
142 Contabilidade de Gestão Simplificada
Custo Padrão
No que respeita ao custo padrão ou standard, este corresponde ao custo objetivo definido desde o inicio do período sobre os custos com as compras futuras do material durante o período, quando compram de forma eficiente (Drury, 1996).
Este custo deve ser revisto periodicamente, por forma a refletir as variações que vão ocor- rendo, sendo que normalmente é feito pelo menos uma vez por ano (Rodrigues, 2011).
O autor refere que as diferenças que forem sendo calculadas entre os custos reais e os custos padrões é levada diretamente ao custo das vendas, sendo que se esta diferença for signifi- cativa estas variações devem ser imputadas aos inventários.
Método de retalho
Este consiste na redução da margem normal de lucro ao preço de venda dos inventários, sendo normalmente um método utilizado por empresas que vendem a retalho largas centenas ou mesmo milhares de artigos com regularidade (Rodrigues, 2011).
Custo atual ou de reposição
Este critério além da simplicidade, tem a vantagem de levar a custos de produção um valor mais adequado, que reflete as condições do mercado em que a empresa se abastece pois, como se sabe, em épocas de inflação convém que os preços de venda dos produtos se baseiem nos respetivos custos de reposição (Silva, 1991).
Para o autor, a aplicação deste critério não obriga a valorização dos inventários da mesma forma, pois a estes não convém atribuir valores que ultrapassem os custos efetivos.
Na prática surgem bastantes dificuldades na aplicação deste método, pois se um armazém emitir milhares de diferentes itens todos os dias, é impensável que consiga obter o custo atual de cada item que saiu (Drury, 1991).
O custo dos materiais e o apropriado critério valorimétrico a aplicar, depende de uma com- binação de fatores, como a natureza dos materiais, a politica de aquisição/armazenamento em fun- cionamento, e a finalidade para a qual os custos dos materiais são necessários (Upchurch, 2002).
Portanto, importa agora definir qual o critério valorimétrico que deve ser utilizado de acordo com o propósito para o qual a informação será utilizada.
Segundo Drury (1996), se o objetivo da informação for a contabilidade financeira, ou seja, o reporte externo, os critérios mais indicados para satisfazer as exigências deste é o FIFO e o CMP, devido às características que apresentam.
Se o propósito da informação for o planeamento, então de acordo com o Upchurch (2002) deverá ser utilizado o custo padrão.
Por fim, se o propósito for a tomada de decisão, Upchurch (2002) afirma que devem ser aplicados os custos relevantes. Os custos relevantes, tal como vimos no capítulo I, são possíveis fluxos monetários futuros que diferem entre alternativas. Drury (1996) refere como exemplo, a pro- dução de determinado trabalho leva à utilização de matérias-primas, que normalmente são repostas posteriormente, ou seja, neste caso o custo relevante do material é o custo de reposição. Para conseguirmos perceber um pouco melhor, vejamos o seguinte exemplo:
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Capítulo IV – Fatores de custo de produção
No dia 1 de janeiro, o Manuel utilizou 1000€ para abrir um negócio, sendo que neste mesmo dia comprou 2000 unidades de matéria W, dando 0,50€ por cada. No final do ano, este vendeu as 2000 unidades a um custo acrescido de 25%. Sabendo que o custo de reposição atual é de 1,00€ por unidade, e que não existem nem custos de mão-de-obra direta nem de gastos gerais de fabrico, podemos obter os seguintes balanços:
Balanço 1 a 1 de janeiro Dinheiro 1.000,00€ Capital 1.000,00€ Balanço 2 a 1 de janeiro Inventário 1.000,00€ Capital 1.000,00€ Balanço 3 a 31 de dezembro Dinheiro 1.250,00€ Capital 1.000,00€ Lucro 250,00€
Por esta informação contabilística, o Manuel fez um lucro de 250,00€, mas na realidade, o capital não aumentou, pois este iniciou o ano com 2000 unidades de stock, e terminou o ano com um capital equivalente a apenas 1250 unidades. Através desta ilustração podemos perceber que usar os valores históricos como base para a tomada de decisão pode ser bastante imprudente, sendo útil para a gestão se as demonstrações internas fossem preparadas com base nos custos de reposição. Portanto, segundo Drury (1996), o método mais aceitável de valorizar as saídas de ar- mazém para a tomada de decisão seria pelo custo de reposição.
Analisando a taxa de rotatividade dos inventários, Drury (1996) descobriu que a diferença entre os custos de reposição e os custos que derivam da aplicação de cada um dos critérios valori- métricos depende desta. Ou seja, quanto mais rápido um inventário rodar, menor é o tempo entre a aquisição e a venda, pelo que o custo de reposição é muito próximo do custo histórico. Verificando- se isto ou uma razoável estabilidade nos preços, o autor considera que o FIFO providencia uma boa aproximação, existindo aqui um forte argumento para se usar o mesmo critério valorimétrico que o utilizado para o reporte externo.
No entanto, se o inventário tiver uma taxa de rotatividade baixa e os preços forem instáveis, Drury (1996) acha que o LIFO se enquadra melhor para produzir uma boa aproximação do custo de reposição. A não ser claro, quando os inventários são criados e de seguida utilizados antes de uma nova compra, pois segundo o método do LIFO utiliza-se o custo mais atual, o que neste caso será o único que temos, e que já está desatualizado. Contudo, esta situação é muito pouco frequente de acontecer em circunstâncias normais, pelo que o autor considera que se mantenha os bons argu- mentos para utilizar o LIFO para a tomada de decisão em empresas com baixa rotatividade de inventários. Não obstante, o autor relembra que este método não é aceite para reporte externo, e como tal, talvez produza alguns problemas a nível administrativo, uma vez que se teria de utilizar dois critérios ao mesmo tempo, um para reporte externo e outro para reporte interno.
Para finalizar, Drury (1996) conclui que como o grande interesse para a tomada de decisão se encontra nos custos futuros, este acaba por admitir que talvez o custo padrão ofereça uma maior aproximação do custo de reposição que o FIFO ou CMP. Isto significa que, o custo padrão é um critério valorimétrico aceitável, por ir de encontro com os requisitos do reporte externo e do reporte interno.
A entidade quando opta por uma fórmula de custeio, deve-a utilizar para a totalidade dos inventários de natureza e uso similar, pois quando isso não acontece, pode-se justificar o uso de diferentes fórmulas (Rodrigues, 2011). O autor chama, no entanto, à atenção que uma diferença de
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localização geográfica dos inventários, e regras fiscais, não justificam por si só o uso de diferentes critérios de custeio.
O referido autor realça que em Portugal muitas são as empresas que optam por aplicar o custo padrão. No entanto, afirma que muito poucas são aquelas que imputam as variações aos inventários ou conseguem fazer prova de que as variações não têm um efeito muito significativo.
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Capítulo IV – Fatores de custo de produção