O Código Civil de 2002 (Lei n.º 10.046/2002), ao tratar, em seus artigos 593 a 609, da prestação de serviço como uma espécie de contrato, incorporou essas mudanças verificadas tanto na realidade fática quanto no próprio ordenamento jurídico da Constituição Federal de 1988, no que diz respeito às relações contratuais que tinham como objeto a realização de uma atividade humana por um sujeito em benefício do outro. A nova lei civil especificou esse tipo de contrato sob a expressão “prestação de serviço”, diferenciando-o do contrato de locação de bens móveis e imóveis e também do contrato de empreitada. Deixou de existir expressamente a previsão unificada dessas três espécies distintas de contrato, como ocorria no Código Civil de 1916147.
O Código Civil atualmente vigente deixa clara a ressalva de que a legislação civil somente é aplicada às prestações de serviço que não tenham caráter trabalhista ou que sejam regidas por lei especial, como é possível observar no enunciado do art. 593 abaixo transcrito:
147 Contudo, ainda é possível encontrar referência na doutrina civilista à expressão “locação de serviços”, como segue:
“Limitar-nos-emos, neste livro, ao estudo da locação de serviço consoante a fisionomia que lhe deu o Código Civil, pois suas normas são aplicáveis às relações de trabalho excluídas da seara da legislação trabalhista e da especial (CC, art. 593). (...)
O locador (prestador) se compromete a prestar certos serviços que o locatário (tomador) se obriga a remunerar, de forma que a obrigação de fazer do primeiro se contrapõe à de dar do segundo”. (DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro, volume 3: teoria geral das obrigações contratuais e extracontratuais. 31 ed. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 312-313).
Art. 593. A prestação de serviço, que não estiver sujeita às leis trabalhistas ou a lei especial, reger-se-á pelas disposições deste Capítulo.
Sendo assim, é possível afirmar que as prestações de serviço regidas pelas leis trabalhistas não se caracterizam como prestações de serviço tributáveis por meio do Imposto sobre Serviços. Justifica-se, principalmente, pelo fato de que o trabalhador, nas ações que realiza em cumprimento a um contrato de trabalho, age em nome da empresa empregadora, o que retiraria a característica da bilateralidade, necessária para a existência de um contrato de prestação de serviço, já que uma só parte, a empresa, realizaria a obrigação de fazer em seu próprio favor. Nesse contexto, é possível afirmar que o legislador complementar bem delimitou as obrigações de fazer alcançáveis pela cobrança do ISS, ao manter fora do campo de incidência desse imposto o tipo de relação entre o sujeito que realiza uma obrigação fazer e a empresa em nome do qual ele age, conforme prescrição da Lei Complementar n.º 116/2003 em seu art. 2º, inciso II148.
É importante observar que, ao excluir do campo de tributação do ISS os serviços prestados em uma relação de emprego estabelecida entre aquele sujeito que realiza o esforço físico ou mental e o sujeito que desse esforço se beneficia, o legislador complementar não alterou o campo de tributação dos Municípios, apenas explicitou o que estava contido no conceito de prestação de serviço adotado pelo constituinte de 1988. Como já dito anteriormente, no momento de elaboração do texto constitucional, o conceito de prestação de serviço existente no ordenamento jurídico brasileiro já havia sofrido a separação decorrente da publicação da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT) e de outras leis trabalhistas, que passaram a distinguir as relações de Direito Privado das relações trabalhistas, de caráter predominantemente social.
Diferentes são os casos dos tipos de serviços prestados por empresas de telecomunicações, por instituições financeiras e outras prestações de serviço que são regidas por legislação especial149, além daqueles tipos de contratos para os quais o Código Civil atual previu formas específicas de celebração, como é o caso, por exemplo, do contrato de transporte (art. 730 a 756 do CC), do contrato de corretagem (art. 722 a 729 do CC), do contrato de agência e distribuição (art. 710 a 721 do CC) e do contrato de comissão (art. 693
148 Lei Complementar n.º 116/2003. Art. 2º O imposto não incide sobre:(...)
II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;
149 Cf. GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro: contratos e atos unilaterais. 3 vol. 8 ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 361.
a 709 do CC). O fato de haver legislações específicas que devem ser observadas na celebração e na execução de contratos desse tipo de prestações de serviço não lhes retira essa natureza jurídica e, como consequência, a possibilidade de serem previstas na legislação complementar nacional como fatos jurídicos tributáveis por meio do imposto sobre serviços. Ainda que o Código Civil de 2002 não prescreva qualquer ressalva em relação aos contratos de prestação de serviços públicos, esses contratos são realizados no âmbito do direito público, de forma mais específica do Direito Administrativo, em que a Administração Pública age em cumprimento ao dever de prestar serviços de forma geral à população ou de forma específica e divisível a determinado sujeito. Nesses casos, não há que se falar em tributação por meio da cobrança de ISS, haja vista que a relação entre o sujeito que presta o serviço (o Poder Público) e aquele que recebe essa prestação (o contribuinte) se dá em cumprimento a regras de caráter administrativo, e não as de caráter privado150.
Retomando, então, as previsões que o Código Civil de 2002 trouxe a respeito do contrato de prestação de serviço, o professor Silvio de Salvo Venosa (2004)151 aponta como
características desse contrato na nova legislação: a) a bilateralidade, uma vez que gera direitos e obrigações para ambas as partes que celebraram o contrato152; b) a onerosidade,
manifesta na estipulação do pagamento de um valor como contraprestação pela obrigação de fazer realizada; c) a consensualidade, tendo em vista que esse contrato decorre de simples acordo de vontades; d) a comutatividade, que implica em vantagens e em obrigações recíprocas, equivalentes e conhecidas pelas partes de forma antecipada; e e) a falta de formalidade, pelo fato de que a nova legislação também não traz, de forma geral, a exigência de forma específica para a celebração desse “contrato não solene, podendo ser verbal ou escrito” (DINIZ, Maria Helena. 2015, p. 314).
150 “De uma perspectiva pré-jurídica, não tem cabimento a tributação sobre serviços públicos. Por outro lado, no nosso sistema constitucional, como as pessoas públicas são iguais, realmente nenhuma recebe do Texto Constitucional – que as cria em igualdade de condições (ou parificadas) – poder para tributar outra, mediante impostos.
Deveras, basta lembrar que, ontologicamente, serviço público supõe a presença de um interesse público, a ser por ele (serviço) satisfeito. Esse interesse público é considerado igual ou superior ao próprio interesse que o Estado tem em realizar a tributação. Tanto é assim que a própria Constituição estabelece o princípio constitucional da imunidade tributária recíproca (art. 150, I, a)”. (BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 3 ed. São Paulo: Dialética, 2009, p. 52).
151 Cf. VENOSA, Silvio de Salvo. Direito civil: contratos em espécie. 3 vol. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 191-195.
152 A professora Maria Helena Diniz, ao discorrer sobre a característica da bilateralidade do contrato de prestação de serviço, bem lembra que “(...) algumas categorias de serviço implicam a criação de deveres secundários de fidelidade e sigilo quanto a comunicar descobertas, invenções ou aperfeiçoamentos”. (DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro, volume 3: teoria geral das obrigações contratuais e extracontratuais. 31 ed. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 313).
É interessante observar que as previsões da Lei n.º 10.406/2002 mantiveram, em relação ao contrato de prestação de serviço, as mesmas características que a Lei n.º 3.071/1816 (Código Civil de 1916) apresentava em relação ao extinto contrato de locação de serviço. O Código Civil de 2002 também manteve a previsão do tempo máximo de duração desse contrato no limite de quatro anos, sem impedir a sua renovação, assim como foi mantida a falta de presunção de gratuidade desse contrato, pois a “retribuição pecuniária é consequência natural do trabalho” (VENOSA, Silvio de Salvo. 2004, p. 192), o que não impede, todavia, que seja convencionado o seu pagamento em outras espécies, tais como o fornecimento de moradia, de alimentos, de vestuários ou de transporte, por exemplo153.
Sobre esse último ponto, é importante mencionar que se adota, no presente trabalho, o entendimento de que é possível haver, entre as partes que celebram um contrato de prestação de serviço, a convenção de que o pagamento a ser realizado pelo tomador como contraprestação pelo serviço prestado não será feito em pecúnia, e sim em outra espécie que exprima o valor inicialmente estipulado no contrato. Nesse caso, essa convenção particular não terá qualquer relevância para fins tributários, mantendo a possibilidade de incidência do ISS sobre essa prestação de serviço, tendo em vista que o contrato de prestação de serviço celebrado com a previsão desse tipo de pagamento continua sendo um contrato oneroso. O seu diferencial está apenas no objeto por meio do qual o preço do serviço é pago pelo seu tomador: ao invés de se verificar o montante em pecúnia recebido pelo prestador de serviço, deve-se considerar como base de cálculo do ISS incidente sobre essa prestação de serviço o valor correspondente aos alimentos ou ao vestuário entregue pelo tomador ao prestador, ou, ainda, da moradia ofertada por ele como pagamento pelo serviço que lhe foi prestado.
Nos casos em que a prestação de serviço é executada de forma gratuita pelo seu prestador, ainda que se tenha execução de obrigação de fazer regida pelas regras do Direito Privado, não há que se falar na existência de um contrato de prestação de serviço e muito menos na incidência do Imposto sobre Serviços. Assim se afirma, pois, como mencionado acima, a característica da onerosidade é essencial para definir um contrato de prestação de serviço no âmbito civil. Se não houver onerosidade na execução de uma obrigação de fazer por um sujeito, não haverá riqueza envolvida nesse fato jurídico para que a legislação possa
153 Cf. GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro: contratos e atos unilaterais. 3 vol. 8 ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 363.
impor ao sujeito que a executou a obrigação de entregar parte de uma riqueza ao Município a título de ISS154.
Por fim, ainda é importante observar que, quanto ao objeto que compõe o contrato de prestação de serviço, o Código Civil de 2002 continua a prever a necessidade da existência de uma obrigação de fazer, que tanto pode concretizar-se por meio de uma conduta material quanto intelectual, como se observa na previsão expressa do art. 594 desse diploma legal:
Art. 594. Toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição155.
Em síntese, após a análise exposta nas seções 2.1.1 e 2.1.2 desta primeira parte, é possível concluir que o conceito de prestação de serviço adotado pelo ordenamento jurídico brasileiro manteve-se o mesmo desde a promulgação da Constituição Federal de 1988, em cujo texto esse conceito foi adotado na atribuição de competência tributária aos Municípios brasileiros. Esse já era o conceito adotado desde antes da publicação do Código Civil de 2002. Apesar de o Código Civil de 1916 ter previsto a tripartição do instituto da locação, originada no direito romano, a doutrina e a jurisprudência civilista contemporânea à época da promulgação do atual texto constitucional há muito já não consideravam o sujeito prestador do serviço como coisa a ser locada, e sim como sujeito que realiza atividade física ou intelectual mediante remuneração paga pelo sujeito que desfrutará do benefício decorrente dessa atividade, em razão do estabelecimento de um contrato estabelecido de acordo com as regras do Direito Privado.
154 “Quando se cuida de tributos, o princípio da isonomia traduz-se na capacidade contributiva. Logo, é forçoso concluir que só fatos dotados de conteúdo econômico têm a possibilidade de serem escolhidos pelo legislador como cerne da hipótese de incidência dessa espécie tributária. (...)
Basta atentar para o dia a dia, para identificar-se, comumente, o serviço desinteressado, é dizer, aquele desempenhado em caráter afetivo, ou por razões religiosas, ou caritativas, ou, ainda, sem virtude de impulsos de solidariedade ou altruísmo. (...) correspondem rigorosamente ao conceito de serviço, mas (...) jamais poderiam ser alçados à categoria de serviços tributáveis. É que não são, nem podem ser remunerados. São inestimáveis por sua própria natureza. Têm valor ético, afetivo, caritativo, humano, mas jamais têm valor material ou econômico”. (BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 3 ed. São Paulo: Dialética, 2009, p.59).
155 “Perante a lei, não há qualquer diferença entre o trabalho braçal ou material (p. ex., o de um técnico de TV, digitador, faxineiro, jardineiro, eletricista etc.) e o intelectual, como o desenvolvido pelos profissionais liberais (p. ex. tratamento médico ou odontológico), os quais têm os mesmos direitos (CF/88, art. 7º, XXXII). Se o executor não foi contratado para certo e determinado trabalho, entender-se-á que sua obrigação diz respeito a todo e qualquer serviço compatível com as suas forças e condições (CC, art. 602). Consequentemente, não se poderá exigir dele obrigação superior às suas limitações pessoais ou habilidade”. (DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro, volume 3: teoria geral das obrigações contratuais e extracontratuais. 31 ed. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 315).
2.2. O entendimento do STF sobre a adoção de conceitos do Direito Privado na