Neste início do estudo sobre o exercício da competência tributária dos Municípios para delimitar a base de cálculo do Imposto sobre Serviços, ainda é necessário analisar a função da lei ordinária municipal. Trata-se da função atribuída a essa espécie de documento normativo em relação à maioria das competências tributárias previstas na Constituição Federal125: a instituição efetiva de determinado tributo pelo ente federado competente.
De acordo com o princípio constitucional da legalidade tributária126, nenhum ente federado pode exigir o pagamento de um novo tributo sem que haja lei prevendo a possibilidade dessa exigência. A previsão expressa, em lei ordinária, de determinado fato jurídico na qualidade de hipótese de incidência de um tributo127 é condição necessária para que o dever de pagar esse tributo possa ser exigido do sujeito que praticou esse fato. Por meio da elaboração de lei ordinária, os membros do Poder Legislativo, como representantes do povo, aprovam a instituição e a cobrança de determinado tributo e comunicam a toda a população, por meio da publicação desse documento normativo em impressa oficial, que, a partir de certo momento, todos aqueles que praticarem o fato jurídico previsto na hipótese de incidência dessa norma jurídica estarão obrigados a pagar o tributo128.
No caso do Imposto sobre Serviços, mesmo que tanto a Constituição Federal tenha adotado o conceito de prestação de serviços e atribuído a competência para a sua tributação aos Municípios, quanto o legislador complementar nacional já tenha editado normas gerais para definir as prestações de serviço tributáveis por meio desse imposto, se um Município não produzir lei ordinária própria para instituir a cobrança do ISS em seu território, não poderá cobrar o pagamento desse imposto daqueles que prestarem serviços nesse território,
125 Por exemplo, o art. 154, inciso I da Constituição Federal determina que, para exercer a sua competência de instituir um imposto residual, a União deve utilizar lei complementar.
126 Constituição Federal, art. 150, inciso I.
127 Nas palavras do professor Geraldo Ataliba, a “hipótese de incidência” pode ser definida como “(...) a descrição legal de um fato: é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato (é o espelho do fato, a imagem conceitual de um fato; é seu desenho).
É, portanto, mero conceito, necessariamente abstrato. É formulado pelo legislador fazendo abstração de qualquer fato concreto. Por isso é mera ‘previsão legal’ (a lei é, por definição, abstrata, impessoal e geral). O paralelismo feito por muitos autores com o conceito de crime, formulado pela lei penal, é rigorosamente apropriado. Na ‘figura típica’, temos a descrição hipotética de um comportamento humano (fato), que, se concretizado, acarreta a incidência das consequências previstas pela própria lei”. (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. 9ª tiragem. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 58-59).
128 Trata-se do exercício efetivo da competência tributária para instituir o tributo, consistente na “aptidão para instituir, criar tributos, descrevendo normativamente a sua hipótese de incidência. Em outras palavras, é a possibilidade, outorgada pela Constituição da República de as pessoas políticas (União, Estados-membros, Municípios e Distrito Federal) legislarem, dentro dos limites fixados por aquela, criando e instituindo os tributos a elas atribuídos”. (OLIVEIRA, Regis Fernandes de; HORVATH, Estevão. Manual de direito financeiro. 5 ed. rev. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2002, p. 61).
pois não haverá lei fundamentando essa cobrança. Por mais que tal raciocínio possa parecer dispensável, inúmeros Municípios brasileiros, ainda hoje, não possuem legislação própria em matéria tributária nem a previsão de regras para a cobrança do ISS. Caso ocorram prestações de serviço nesses locais, elas estarão livres da incidência desse imposto municipal.
Há também Municípios cuja legislação tributária, ainda que existente, não foi atualizada de acordo com as prescrições da Lei Complementar n.º 116/2003. Esses Municípios ainda não preveem, por exemplo, os serviços de registros públicos, cartorários e notariais129 como atividade tributável por meio do ISS, o que os impede de cobrar esse imposto dos sujeitos que exercem essa atividade em seu território. Para que pudessem realizar a cobrança desse imposto sobre os valores dos serviços prestados por cartórios, esses Municípios primeiramente precisariam prever, em lei própria, a realização desse tipo de serviço como hipótese de incidência do ISS; feito isso e, respeitados os princípios da irretroatividade tributária130 e da anterioridade tributária131, somente poderiam cobrar o
pagamento do imposto daqueles tabeliães que vierem a prestar esse serviço após a publicação dessa lei ordinária municipal.
Em casos como os exemplificados acima, é possível afirmar que o Município não exerceu a competência tributária que lhe foi atribuída pela Constituição Federal em relação às prestações de serviço de qualquer natureza. Ainda que a prestação de serviços ocorra no território municipal, inexiste lei ordinária prevendo esse fato jurídico como hipótese para a incidência do ISS e, portanto, não há que se falar no nascimento de relação jurídica tributária entre o prestador desse serviço e o Município em questão132.
Além de conter a previsão da materialidade a ser tributada, a lei ordinária publicada por determinado ente federado para instituir a cobrança de um tributo de sua competência deve definir todos os critérios que compõem a regra-matriz de incidência do tributo. Essa lei
129 Lista anexa à Lei Complementar n.º 116/2003. Item 21.01 - Serviços de registros públicos, cartorários e
notariais.
130 Constituição Federal. art. 150, inciso III, alínea “a”. 131 Constituição Federal. art. 150, inciso III, alínea “b”.
132 Nas valiosas palavras do professor Roque Antonio Carrazza, “(...) a competência tributária pode ser colocada no plano da atividade tributária em sentido primário (abstrato, legislativo), sendo lógica e cronologicamente anterior ao nascimento do tributo. Deveras, o tributo só vai irromper, in concreto, quando, tendo uma lei traçado, cuidadosamente, todos os aspectos da norma jurídica tributária, verifica-se, no mundo fenomênico, o fato imponível (fato gerador in concreto). Pois bem, a competência tributária, como vimos, é exatamente a faculdade de editar esta lei, criando, in abstrato, o tributo. Deste modo articulado nosso raciocínio, vemos que o exercício da competência tributária é um prius em relação ao efetivo nascimento do tributo (nesse sentido, um posterius)”. (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 30 ed. rev., ampl. e atual. até a Emenda Constitucional n. 84/2014. São Paulo: Malheiros Editores, 2015, p. 596).
ordinária do ente tributante deve prescrever todas as coordenadas de tempo e de espaço do fato jurídico que será tributado, quando ocorrido no mundo fático. A lei ordinária também deve definir os critérios que compõem o consequente normativo133 da previsão da hipótese para a cobrança desse tributo: o sujeito ativo competente para cobrar o tributo, o sujeito passivo que terá o dever de pagá-lo, a grandeza que será considerada como base para o cálculo do tributo devido e a alíquota a ser aplicada sobre essa grandeza para apuração final do valor do tributo. A ausência de prescrição de algum desses critérios impede a construção da regra-matriz de incidência do tributo e, como consequência, não haverá que se falar em cobrança de tributo.
Não se pode esquecer que essa lei ordinária, elaborada para instituir a cobrança de determinado tributo, deve respeitar os limites impostos ao exercício dessa competência pela Constituição Federal e pela legislação complementar. O ente federado não pode prever, como hipótese de incidência de determinado tributo, fato jurídico que não corresponda à materialidade prevista no texto constitucional e definida em lei complementar nacional, pois, caso o faça, estará instituindo a cobrança de um tributo inconstitucional. O ente deve considerar, na definição dos demais critérios que compõem a regra-matriz de incidência do tributo, a relação necessária que cada um deles estabelece com a materialidade tributável por meio desse tributo.
Considerando o exemplo do Imposto sobre Serviços, não pode a lei ordinária municipal prescrever a incidência desse imposto sobre atividade não prevista na lista anexa à Lei Complementar n.º 116/2003, pois essa atividade estará fora dos limites definidos por essa legislação complementar para essa competência tributária municipal. O Município também não pode prescrever a cobrança do imposto sobre prestação de serviço realizada fora dos limites do seu território ou, ainda, estabelecer momento anterior à própria execução do serviço como aquele em que o imposto já pode ser cobrado de seu prestador, mesmo quando consideradas as atividades passíveis de tributação por meio do ISS, conforme a definição da lei complementar. Também não é possível que o Município imponha o dever de pagar esse imposto a um sujeito que não tenha qualquer relação direta ou indireta com a
133 “A construção da regra-matriz de incidência, assim como de qualquer norma jurídica, é obra do intérprete, a partir dos estímulos sensoriais do texto legislado. Sua hipótese prevê fato de conteúdo econômico, enquanto
o consequente estatui vínculo obrigacional entre o Estado, ou quem lhe faça as vezes, na condição de sujeito
ativo, e uma pessoa física ou jurídica, particular ou pública, como sujeito passivo, de tal sorte que o primeiro ficará investido do direito subjetivo público de exigir, do segundo, o pagamento de determinada quantia em dinheiro. Em contrapartida, o sujeito passivo será cometido do dever jurídico de prestar aquele objeto. (...)”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 5 ed. São Paulo: Noeses, 2013, p. 612, grifo nosso).
ocorrência concreta do fato jurídico a ser tributado. Por fim, o Município não pode ainda definir base de cálculo que alcance valores que não expressem a riqueza decorrente da materialidade a ser tributada. Se realizada qualquer uma dessas previsões, em relação à materialidade tributável ou aos demais critérios que compõem a regra-matriz de incidência do tributo, a criação do tributo será inconstitucional, pois estará em desacordo com os limites postos pelo texto constitucional e pela legislação complementar para o exercício dessa competência tributária. Esses limites definem a materialidade tributável e, por consequente, os demais critérios dessa regra-matriz, por estarem intimamente relacionados à concretização do fato jurídico que sofrerá a incidência do tributo, conforme será demonstrado em detalhes nos próximos tópicos deste trabalho.
Neste ponto, merece ainda destaque o papel da lei ordinária na definição da base de cálculo de um tributo, especialmente a utilizada para o cálculo do Imposto sobre Serviços. Por estar intimamente ligado à materialidade tributável, o critério da base de cálculo deve ser definido clara e objetivamente na legislação complementar, cabendo aos Municípios seguir esses parâmetros gerais, aplicando-os de acordo com as particularidades de cada prestação de serviço sobre a qual possa exercer a sua competência tributária. Entretanto, a legislação complementar hoje existente no ordenamento jurídico brasileiro apenas prescreve que a base de cálculo do imposto sobre serviços deve ser o preço do serviço prestado, sem definir, de modo preciso, quais valores podem ser compreendidos nessa expressão “preço do serviço” de tal forma que se consiga atingir tão somente a riqueza decorrente da prestação do serviço. Considerando, então, a ausência dessa definição precisa pela legislação complementar, cabe a cada Município, no exercício de sua competência tributária, estabelecer, em sua própria legislação, quais valores que, apesar de serem pagos pelo tomador do serviço com a denominação de “preço do serviço”, não devem fazer parte da base de cálculo do imposto incidente sob a respectiva prestação de serviço. Justifica-se a não inclusão desses valores na base de cálculo do ISS por consistirem em meros ingressos e reembolsos que recompõem gastos tidos por esse prestador em razão das particularidades do serviço prestado, em vez de serem verdadeiras receitas do prestador de serviços.
Em razão dessas constatações, o presente trabalho traz a proposta de estudar os limites da base de cálculo do ISS decorrentes da competência tributária atribuída aos Municípios pela Constituição Federal, de tal forma que seja possível construir parâmetros gerais e objetivos que possam ser seguidos pelos Municípios brasileiros no exercício da competência que possuem para definir quais valores poderão ser considerados como medida de grandeza da prestação de serviço que se pretende tributar. Com esses parâmetros, os
Munícipios podem distinguir entre os valores de receita de serviço e os demais valores que não são verdadeira remuneração paga em razão do cumprimento de uma obrigação de fazer por esse prestador, apesar de serem recebidos pelo prestador de serviço do seu tomador, após a concretização da prestação de serviço contratada. Esses valores correspondem a meros ingressos ou reembolso de valores gastos pelo prestador de serviço para a concretização de sua atividade, o que impede, portanto, a consideração desses valores como base de cálculo do ISS.