2.1 - Introduction
L’intérêt porté aux finances publiques ne cesse de s’affirmer d’année en année, notamment en matière de politique économique et sociale. Cet intérêt se manifeste de façon plus vive à l’occasion de la présentation des lois de finances annuelles ou lors d'évolutions conjoncturelles liées à des décisions prises par les pouvoirs publics. Encore devons-nous préciser ce qu'est la loi de finances, ce qui la sous-tend et ce qui nous conduit à en parler dans le cadre de notre prospection des changements de règles afférentes à la gestion financière de l’État.
Nous convenons que les règles sont à la base du fonctionnement de tout système, ce qui nous conduit à l’examen des principaux textes régissant la gestion financière de l’État. Selon notre perception, les normes afférentes à la comptabilité publique sont corrélées aux normes régissant les finances publiques de manière générale. Il est donc nécessaire de faire la lumière sur les soubassements des finances régissant le fonctionnement de l’administration publique de manière générale. Au Maroc, les normes et les procédures
comptables et financières sont contenues dans les textes fondamentaux des finances publiques que sont les lois organiques des Lois de Finances ainsi que les décrets d’application desdites lois organiques en plus du décret de la comptabilité publique daté de 1962, modifié et complété.
2.2 - Du budget et de la Loi de Finances
Avant de nous pencher sur l'étude des réformes du dispositif juridique régissant les finances publiques du Maroc, il importe que nous analysions aussi précisément que possible ce que renferment les notions de budget et de Loi de Finances (LF).
2.2.1- Notion de budget
Comme nous l'indiquent Michel Paul (1998)97 et Éric Devaux (2002), le mot "budget", est issu du vieux français "bougette", qui désigne le petit sac de cuir dans lequel les voyageurs transportent leurs objets précieux. « Ce terme prend son sens financier en Angleterre où il évoque le sac du roi renfermant l’argent des recettes publiques et celui nécessaire aux dépenses publiques. Par extension, il deviendra ensuite le sac du trésorier » (Éric Devaux 2002)98 dans lequel ce dernier met ses documents comptables puis par extension, l’état des dépenses et des recettes du Royaume. Le mot budget revient en France au XIIe siècle,mais il faut attendre la loi du 25 avril 1806, relative au budget de l’État, pour qu’il apparaisse dans les textes officiels afin de désigner la prévision et l’autorisation des recettes et des dépenses de l’État.
Deux actes permettent donc de caractériser le budget : un acte de prévision, Éric Devaux précisant qu' « un budget public est toujours établi avant son exécution effective » et un acte d’autorisation établi préalablement sur la base du document prévisionnel.
La pratique budgétaire relative d'une part aux recettes et à leur prévision, d'autre part aux dépenses et à leur exécution, fait l'objet de perfectionnements incessants surtout durant les deux derniers siècles. Cependant, comme le déclare Éric Devaux, « la notion juridique de
97
Paul.M, (1998), « Les finances publiques de A à Z : dictionnaire de droit budgétaire et de comptabilité publique», Éditions ESKA, p.37
98
budget ne connaitra un véritable développement qu’à partir du milieu du XIXe siècle, et seule l’évolution du rôle de l’État au XXe siècle révèlera les fonctions de l’acte budgétaire dans toute leur complexité ».
De nos jours et dans tous les pays du monde, un ensemble de traits caractéristiques du budget sont relevés :
• Le budget est l'instrument principal d’intervention des pouvoirs publics et partant de l’administration publique. Cette intervention s’explique par des considérations tendant à répondre à l'ensemble des prérogatives dont l’évolution traduit celle de l’administration dans son ensemble.
• La préparation et la mise à exécution du budget dépend d’un ensemble de règles et normes balisées par un cadre juridique qui englobe des dispositions tirant leur existence de la Constitution, des lois organiques ou ordinaires, des décrets du chef du gouvernement, des arrêtés et décisions ministériels… sans oublier les circulaires qui s'y rapportent ;
• Les règles afférentes au budget, aussi bien dans le volet de sa préparation que dans celui de son exécution, sont tracées et fixées dans un cadre procédurale qui puise son existence, à tout moment, de la capitalisation des expériences passées et des bonnes pratiques de gestion ;
• Les règles établies pour le budget constituent un véritable miroir de l’équilibre des forces entre les pouvoirs législatif et exécutif. Ce jeu de forces confère une place primordiale au respect des règles et normes mise en place dans les deux volets budgétaires.
2.2.2- Notion deLoi de Finances
Michel Paul (1998) nous informe que l'expression "Loi de Finances" est « apparue en 1956 pour souligner la forme législative de l’acte budgétaire. En tant que loi, la Loi de Finances contient des dispositions relatives à la fiscalité, à l’information et au contrôle du parlement sur la gestion des finances publiques, et à la responsabilité pécuniaire des agents qui
exécutent les opérations financières. Elle comporte enfin une partie comptable : le budget de l’État »99.
Pour pouvoir présenter la notion de ‘‘Loi de Finances’’, deux dimensions sont à soulever quant à son acceptation générale. La première dimension s’articule autour du sens strict que renferme cette loi alors que la seconde présente cette loi selon un sens plus large. Stricto sensu, « la Loi de Finances concerne un exercice budgétaire ponctuel, relatif à une année déterminée. On parle alors de Loi de Finances de l’année, soumise aux délibérations du Parlement comme projet dès l’ouverture de sa session d’automne »100. Le parlement agit en tant que représentant du pouvoir législatif et comme force de contrôle par le peuple. La Loi de Finances Initiale (LFI) fait l'objet d'analyses politiques et économiques, lors de débats relatés en grande partie dans les médias et les espaces publics, notamment lors de la discussion du Projet de Loi de Finances (PLF) au sein des deux chambres du parlement, selon une procédure définie et encadrée par la loi organique des Lois de finances.
La Loi de Finances, approuvée par le parlement, autorise le gouvernement à percevoir les ressources de l’État et à pratiquer les impositions de différentes natures selon différentes assiettes. L’autorisation mandate également le gouvernement à emprunter pour financer ses interventions sur l'exercice budgétaire101, en précisant les détails des prévisions afférentes à la nature, au montant et à l’affectation des ressources et des charges de l’État. La LFI prévoit l’équilibre budgétaire et financier résultant des prévisions de recettes et de dépenses. Selon cette acceptation stricte, la Loi de Finances se présente donc comme le cadre autorisant et déterminant à la fois la nature des charges et ressources de l’État, la détermination des montants alloués et la destination de leurs affectations, dans le respect de l'équilibre économique et financier de l’État.
Dans un sens plus large, la Loi de finances est une notion générique englobant trois étapes légales. Il serait donc plus correct de parler des lois de finances, comprenant la Loi de Finances initiale (LFI), la Loi de Finances Rectificative (LFR) et la Loi de Règlement (LR). La
99
Paul.M, (1998), « Les finances publiques de A à Z : dictionnaire de droit budgétaire et de comptabilité publique», Éditions ESKA, p.112.
100
Ministère des Finances, (2008), « Budget de l’État », publication interne.
101
figure suivante permet de spécifier l’ordre chronologique d’adoption des lois de finances pour un exercice budgétaire donné.
Figure 4 : Types de loi de finances selon leur chronologie pour un année budgétaire normale et éventuellement en cas d’adoption de loi rectificative
éventuellement :
Source : conception personnelle
La LFR vient modifier, si nécessaire, en cours d’exercice, les dispositions de la LFI. L’occurrence de cette loi est donc conjoncturelle et non annuelle, et seule la LFR peut, en cours d'année, modifier les dispositions de la Loi de Finances de l’exercice.
Toutefois, en ca d'urgence, le Gouvernement peut s’octroyer, par voie réglementaire, des avances qui seront ratifiées ultérieurement et collectivement par une loi de finances rectificative ; d’où le nom souvent donné de ‘‘collectif budgétaire’’ qui a également pour mission d’adapter les prévisions à la réalité économique et sociale. Pratiquement, le régime juridique des LFR est identique à celui des LFI.
La Loi de Règlement, quant à elle, arrête le montant définitif des recettes effectivement encaissées et des dépenses réellement émises au titre du budget, ainsi que le résultat budgétaire de l'exercice qui en découle. La LR constate les résultats de l’exécution du budget de l’État pour un exercice et approuve, s’il y a lieu, les différences entre les autorisations votées et les opérations effectivement exécutées. Elle présente donc les comptes définitifs et régularise les opérations financières.
Pour Éric Devaux, l’objet de la Loi de Règlement est double. Le premier tient au fait qu’ «elle est un Règlement de compte, dans la mesure où elle prend acte de l’exécution et du résultat des opérations financières de l’État telles qu’elles apparaissent au compte général de
Loi de finances initiale Loi de Réglement
Loi de Finances Initiale
Loi de Finances
l’administration des finances »102. Le second a trait au fait qu’ « elle s’analyse également comme un Règlement de budget, puisqu’elle autorise rétroactivement des opérations financières relatives à des couvertures et à des annulations de crédits ».
La LR est importante, continue l'auteur « dans la mesure où elle constitue, pour le parlement, l’un des principaux moyens de contrôle du gouvernement. Elle permet d’apprécier la réalité de l’exécution des lois de finances et de mesurer l’écart entre d’une part, les prévisions et les autorisations initiales et d’autre part la réalité budgétaire et financière à l’issue de l’année d’exécution ».
L'ensemble des Lois de Finances sont adoptées par le parlement sur proposition du gouvernement, selon les procédures strictement prévues par la loi organique des Lois de Finances. De plus, ces lois agissent dans un champ ou un domaine qui leur est "réservé", qualificatif qui n’est pas anodin puisqu'il donne aux Lois de Finances l’exclusivité de détermination annuelle des ressources et des charges de l’État. En outre, les Lois de Finances « partagent avec les lois "ordinaires" plusieurs domaines, comme les dispositions fiscales n’ayant pas d’impact financier sur l’année suivante, ou les modalités de répartition des dotations de l’État aux collectivités territoriales. »103.
2.2.3- Entre budget et Loi de Finances
Après avoir précisé ce que sont le budget et les Lois et Finances, il est important que nous puissions établir la distinction entre ces deux notions.
Matthieu Caron (2007) explique à ce sujet que « l’économiste emploie la notion de ‘‘budget de l’État’’ tandis que le juriste parle de ‘‘loi de finances.’’ [...] La définition économique est descriptive alors que la définition juridique est normative. Pour l’économiste, le budget est un document prévisionnel à caractère financier et comptable qui détermine le montant des dépenses et des recettes budgétaires de l’État pour l’année à venir. Au sens juriste, la loi de finances est un document à dimension juridique et politique qui confère une valeur ‘‘légale’’ à des choix de politique budgétaire »104.
102
Devaux.E, (2002), « Finances publiques », Éditions Bréal, p.35.
103
http://www.vie-publique.fr/decouverte-institutions/finances-publiques/ressources-depenses-etat/budget/qu-est-ce-qu- loi-finances.html Consulté le 26/07/2016.
104
La distinction dépend donc de l’angle de perception : économique ou juridique, comme le précise l'auteur : « au sens économique, le budget de l’État est donc avant tout un acte de prévision (des recettes et des dépenses). Au sens juridique, il est à la fois un acte de prévision et d’autorisation (laquelle est donnée par le parlement au gouvernement). C’est en effet la loi de finances qui donne corps et vie à la notion de ‘‘budget de l’État’’ ».
2.3 - Du Droit budgétaire marocain
Dans chaque pays et annuellement, la Loi de Finances attend l’analyse et les critiques des observateurs, en raison de la place prédominante qu’occupe le budget au sein du système des finances publiques et du système finançant le fonctionnement et les activités de l’administration publique.
Pour mesurer la portée de cette loi, il est important d'en déterminer le cadre légal. Ce cadre puise son existence du droit budgétaire, régissant l’ensemble des mécanismes inhérents aux dépenses et aux recettes publiques et comportant l’ensemble des procédures y compris celles de portée comptable et financière. À la croisée de plusieurs disciplines, telles que le droit constitutionnel, le droit administratif ou encore fiscal, le droit budgétaire est défini par l’ensemble des règles juridiques déterminant la structure, le contenu et l’élaboration des budgets des personnes publiques. Plus généralement, il se compose des règles liées à la prévision et à l’exécution des finances publiques, règles qui couvrent l’ensemble des opérations relatives aux deniers publics et dont la gestion comptable et financière est l'axe central.
Notre objectif d'analyse des pratiques comptables et financières au Maroc, nous conduit à présenter le cadre du droit budgétaire depuis la constitution, la loi organique et son décret d’application, avant d'en venir au décret de la comptabilité publique.
2.3.1- De la constitution
Le cadre légal du système budgétaire, qui dans son sens le plus large comprend aussi la comptabilité, ne peut déborder les dispositions contenues dans les autres lois indépendamment de leur nature, de leur degré hiérarchique et du respect des normes y afférentes.
Pierre Cliche (2009) nous indique que « les dispositions légales des systèmes budgétaires nationaux varient beaucoup. En fait, les caractéristiques de ces systèmes se reflètent directement dans leurs lois budgétaires et celles-ci ne peuvent se comprendre sans référence à leur origine, aux traditions juridiques dont elles sont issues de même qu’aux évènements qui ont marqué leur évolution »105. C’est cette raison qui nous incite à étendre l’examen des dispositions relatives au système budgétaire et comptable du Maroc, aux droits budgétaires et ses assises juridiques depuis la constitution, la loi organique des finances, le décret d’application de ladite loi organique et le décret de la comptabilité publique. Le retour sur l'évolution de ce dispositif, s’inscrivant dans la démarche sociohistorique, nous permet d'approfondir davantage notre analyse de l’évolution de l’administration marocaine de manière générale et in fine des normes et standards afférant à la comptabilité.
Pierre Cliche nous conforte dans cette approche en évoquant que « certains pays, par exemple, donnent à leurs lois de finances un statut supérieur aux lois ordinaires ; d’autres ne se sont donné qu’un encadrement juridique minimal. On constate toutefois que les étapes prévues du processus budgétaire sont à peu près les mêmes. Ce qui change, c’est le rôle des acteurs aux différentes étapes. De même, si les principes qui soutiennent le cadre légal du budget ne sont pas identiques d’un pays à l’autre, plusieurs d’entre eux sont appliqués dans un grand nombre de pays. A la base de ces variations, convergences et divergences, se trouvent différentes catégories d’explications. Elles sont juridiques, politiques et économiques ».
Comme le précise Pierre Cliche, une distinction profonde doit s’opérer entre les familles de droit qui sont de nature à agir pour façonner les normes et règles comptables : « parmi les éléments d’ordre juridique, il faut certainement souligner l’importance de famille de droit, de la tradition juridique à laquelle appartient le pays. S’agit-il d’un pays de droit codifié ou d’un pays de droit conventionnel ? Les pays de tradition juridique britannique ont tendance à éviter de tout consigner dans des lois et à s’appuyer sur le système judiciaire pour faire évoluer le droit »106.
105
Cliche .P, (2009), « Gestion Budgétaire et Dépenses Publiques: Description Comparée des Processus, évolutions et enjeux budgétaires du Québec», Presses de l’Université du Québec, p.86.
106
2.3.2- De la loi organique des finances et du décret de son application
L’histoire du Maroc atteste que sous l’égide de la première Constitution du Royaume, le dispositif juridique afférant aux finances publiques est arrêté à travers la fixation des dispositions relatives au budget et aux finances publiques en général, objet du Dahir du 20 Moharrem 1378 (6 Août 1958).
Ce cadre juridique comprend trois composantes principales. Il s’agit de :
• La loi organique des finances ;
• Le décret d’application de cette loi organique ;
• Le décret portant règlement de comptabilité publique.
Si on se réfère à la première constitution du Royaume, les références de textes régissant ce cadre sont :
• le Dahir du 21 Joumada II 1383 (9 Novembre 1963) portant loi organique des finances qui constitue le premier texte en son genre au Maroc. Ce texte a été abrogé et remplacé à différentes dates;
• le Décret Royal du 10 Moharrem 1387 (21 Avril 1967) portant application des dispositions de la loi organique des finances, relatives à la présentation des lois de finances ;
• Décret royal n° 330-66 du 21/04/1967 (10 moharrem 1387) portant règlement général de comptabilité publique107.
Il apparait judicieux de spécifier la portée de chacune de composantes de ce cadre juridique institué par la Constitution marocaine, l'idée principale émergeant de ce développement étant que les règles de fonctionnement comptable et financier marocain ont une assise juridique. Un certain nombre de principes devant être respectés sont édictés et toute une panoplie de normes afférentes au système comptable et financier, produits de l'accumulation de l’expérience, sont élaborées. L’analyse de la situation de ces normes est à enrichir par l'observation de l’évolution du cadre régissant les finances publiques en s’inspirant des outils offerts par la sociologie historique.
107
Pour donner suite aux dispositions contenues dans la Constitution, une loi organique des finances est adoptée. Cette loi permet la mise en œuvre des dispositions de la constitution relatives à la gestion des finances publiques de manière générale et va jusqu’à concrétiser les réformes menées dans ce domaine. Conformément aux engagements constitutionnels, cette loi organique fait l’objet de refonte à plusieurs reprises suite aux changements constitutionnels.
Un décret d'application de la loi organique en explicite les dispositions notamment en ce qui concerne les procédures relatives à l’élaboration et à l’exécution des lois de finances.
2.3.3- Décret portant règlement général de comptabilité publique
Afin de mesurer la portée de la comptabilité publique, nous sommes appelés à définir la comptabilité de manière générale avant de donner des éclaircissements sur son qualificatif de publique.
Pour Michel PAUL, la comptabilité s’identifie à une « technique utilisée pour constater et enregistrer des signes de réalités diverses par utilisation d’un langage comptable afin de constituer des documents durables, dégager des résultats, révéler l’évolution et permettre le contrôle des opérations comptabilisées »108. Dans un sens plus structuré, la comptabilité s’apparente à une « convention ou à un ensemble de conventions, en ce sens, elle obéit à des principes qui ont été ‘‘inventés’’ au cours du temps par ses praticiens, auxquels ils adhèrent collectivement et qui leur servent de guides comportementaux pour assumer leurs activités et faire les divers choix que ces activités impliquent. »
Le fait de qualifier la comptabilité de convention n’est pas fortuit, il s’incorpore à la théorie des conventions comme suggéré par M.AMBLARD109 qui appréhende la convention comme un ensemble de repères socialement construits, le plus souvent de caractère implicite, permettant aux acteurs d’un champ donné de prendre leurs décisions et d’agir. De nombreux comportements de la vie en société relèvent de telles conventions, notamment ceux relatifs au « savoir-vivre ».
108
Paul.M, (1998), « Les finances publiques de A à Z : dictionnaire de droit budgétaire et de comptabilité publique», Éditions ESKA, p.53.
109
Amblard.M (2004), « Conventions et comptable : vers une approche sociologique du modelé comptable », comptabilité- Contrôle- audit, numéro thématique « sociologie de la comptabilité », juin 2004, pp.47-68
Cela dit, que devient la notion de comptabilité lorsqu’on la qualifie de publique ? Pour