Pour une définition comptable de l’investissement à l’Université

Les universités, à l’instar des organisations publiques, font appel à une notion de l’investissement qui diffère de celle couramment utilisée dans les organisations plus classiques. La première différence tient certainement dans l’utilisation de la comptabilité et du contrôle de gestion par les universités. Celles-ci ont recours à une comptabilité de

trésorerie, notion que l’on oppose généralement à la comptabilité d’engagement. La

comptabilité de trésorerie ne prend en compte les dépenses que quand elles sont payées. Malgré la phase d’engagements à laquelle les universités sont confrontées lors de l’élaboration de leur budget29 et des contrats quadriennaux, elles reçoivent des modifications apportées au budget initial en cours d’exercice budgétaire de leur financeur institutionnel, l’État. Elles se traduisent par des Décisions Budgétaires Modificatives

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Le budget définit les montants et les affectations des dépenses et des recettes de l’exercice pour l’ensemble de l’Université. Le budget initial doit être voté par le conseil d’administration. Un budget est présenté de deux façons différentes. On parle de budget par nature (rubriques) et de budget de gestion (destinations). Le budget par nature autorise des dépenses selon les spécifications du plan comptable. Le budget de gestion présente les recettes et les dépenses par destination, c’est-à-dire par grands axes de développement de l’Université.

(D.B.M.) qui doivent être votées par le Conseil d’Administration, au même titre que le budget.

À l’utilisation de la comptabilité et aux contraintes d’élaboration des budgets des organisations publiques vient s’ajouter une définition de l’investissement propre aux universités, qui diffère très largement de celles utilisées par ailleurs. Ainsi, la notion d’investissement est définie par Cohen (2000, p.205) dans son sens le plus restrictif comme « une avance de capital fixe, c’est-à-dire l’acquisition à des fins productives d’un bien durable ou

immobilisé ». Cette première définition, pour le moins restrictive, intègre une notion de

durée et pose l’investissement comme un moyen acquis dans une perspective de production. À partir de celle-ci, il est possible de décrire l’investissement immatériel, qui désigne l’acquisition d’actifs incorporels, tels que les brevets ou l’avance de charges liées à la publicité, à la formation ou à la recherche et au développement, et participe également à la production en vue de créer de la valeur pour l’organisation. Les règles comptables en usage dans les universités diffèrent également à ce niveau ; en effet, la notion d’investissement regroupe une variété de dépenses dans l’enseignement supérieur qui va de l’équipement à l’entretien et la mise en conformité des locaux. Il s’agit des

dépenses en capital, inscrites aux titres V et VI de la nomenclature budgétaire de

l’enseignement supérieur. Le titre V regroupe les investissements exécutés par l’État, et le titre VI les subventions d’investissement versées par l’État, contenant différents chapitres : Subventions d’équipement à la recherche universitaire (chapitre 56-10 pour le titre V), Maintenance des bâtiments, Constructions et Construction (respectivement les chapitres 66-71, 66-72 et 66-73 pour le titre VI30). Comme on peut le voir, les opérations de maintenance entrent dans la dénomination Investissements et font partie des dépenses en capital31, en opposition aux dépenses de fonctionnement (chapitre 36-11) et des dépenses en personnels. En 1999, les investissements concernaient les sommes supérieures à 5 000 francs (Navatte, 2000) correspondant au seuil d’immobilisation.

Les organisations publiques et privées se rejoignent sur la définition de l’investissement, qui s’avère particulièrement délicate à caractériser par la simple nature

des objets investis ou par la durée des opérations, durée qui peut être variable d’une

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Répartition des dotations inscrites à la Loi de Finances pour 2002 : sur un budget voté de 8,736 MM. d’€, le chapitre 36-11 représentait 1 160 099 773 €, le chapitre 66-71 321 476 000 € et le chapitre 66-72 231 421 000 €.

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opération à l’autre ou d’une organisation à l’autre. De nombreux auteurs définissent donc l’investissement par rapport à une espérance de gains (ou une diminution de coûts) futurs. Cohen le définit comme « une avance immédiate de ressources monétaires destinée à susciter des revenus

ou des réductions de charges monétaires dans le futur », articulant les deux phases de

l’investissement : 1) l’engagement de ressources au temps t ; 2) la reconstitution des ressources engagées (retour sur investissement) par l’obtention de revenus futurs en t+132. Il est nécessaire de différencier l’engagement des ressources au temps t dans le cadre d’un investissement de la simple consommation de ressources, qui peut être assimilée à une destruction de la richesse et par conséquent à une perte de la valeur pour l’organisation. Dans cette acception, Charreaux (1997a) envisage l’investissement comme un moyen d’accroître la valeur de l’organisation, résultant d’une maximisation de valeur sous contraintes de choix d’investissement et de financement, les ressources dont disposent les organisations n’étant pas illimitées.

Nous envisagerons dans un premier temps une définition de l’investissement éminemment contrainte par la comptabilité publique, dans une optique de moyen, propre au fonctionnement de toute organisation financée sur les crédits de l’État (2.1.1). Dans un second temps, nous nous intéresserons aux effets de la Loi Organique relative aux Lois de Finance (LOLF), et à ses effets sur la capacité des établissements publics, et plus particulièrement les universités, à arbitrer entre différentes options d’investissement. Nous verrons comment les établissements universitaires vont passer d’une logique de moyens à une logique de résultat (2.1.2).

2.1.1 Investissement et comptabilité publique

La définition comptable de l’investissement ne tient donc compte que des flux d’emplois et de ressources, faisant abstraction à la fois de l’origine des recettes et de la nature des dépenses (Goffin, 1998), limitant la définition de l’investissement aux dépenses constitutives de valeurs d’actif amortissables. Nombre de charges ne sont alors pas considérées en tant qu’investissement, puisque ne correspondant pas aux critères de la comptabilité publique. À ce titre, les dépenses de formation continue des personnels ne sont pas immobilisées, à la fois dans la comptabilité privée et dans la comptabilité

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Bien entendu, un investissement peut nécessiter des dépenses futures, indépendantes des engagements fournis en t, tels que des frais de personnel, d’entretien, l’achat de flux ou des réparations…

publique. De même, l’élaboration d’un projet de formation peut être considérée comme une séquence de dépenses suivie de recettes, définissant alors le profil classique de l’investissement. La création d’un portefeuille de formations est coûteuse à la fois pour les institutions, qui doivent mettre en œuvre des moyens administratifs et logistiques à l’élaboration des dossiers d’habilitation33, ainsi que pour les individus qui initient cette offre et qui subissent au moins les coûts d’opportunité (temps investi dans l’élaboration de leurs projets).

La comptabilité des universités a connu au cours de ces dernières années de profonds bouleversements qui remettent en cause la gestion fiscalo-comptable de ces établissements et accroissent la lisibilité des comptes des universités. En effet, les universités sont maintenant soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, pratiquent l’amortissement des matériels et des bâtiments ainsi que les provisions34 (les universités peuvent être soumises, au même titre que toute entreprise du secteur public ou privé, aux redressements de cotisations URSAFF par exemple, et provisionnent des fonds pour se prémunir du risque de redressement fiscal35). Les notions de provision et d’amortissement ont considérablement modifié la représentation que les universités pouvaient avoir de leurs budgets36. De plus, la politique de contrats quadriennaux (voir Encadré 9, p.147)

33_{« Depuis le décret financier du 14 janvier 1994 et la mise en place du nouveau logiciel de gestion NABUCO, le budget des}

universités doit se préparer à partir du projet des différents services et composantes. C’est ce qu’on appelle un ‘budget sincère’, élaboré à partir des éléments fournis par la base » explique Farid Ouabdesselam, Vice président affaires générales, chargé du budget. Une règle du jeu plus démocratique mais aussi plus difficile à mettre en œuvre. Antérieurement, la répartition budgétaire était hiérarchique, il suffisait pour chacun des services et composantes de faire rentrer leurs projets dans une enveloppe prédéfinie. « Ce budget sincère est d’autant plus délicat à mettre en œuvre pour 2001 que l’UJF (« Université Joseph Fourier », NDA) est en situation de sous-dotation. Ainsi pour l’année 2000 la Dotation globale de fonctionnement (DGF) de l’UJF était de 83 % des besoins réels. » D’autre part pour 2001, le ministère s’appuiera sur l’année 2000 pour calculer la DGF, une année où l’UJF a perdu 4 % de ses effectifs étudiants… Bonne nouvelle cependant, grâce au développement des formations professionnalisantes la baisse annoncée de la DGF théorique devrait être limitée. Les filières professionnalisantes ont en effet un taux d’encadrement plus élevé que les enseignements traditionnels. »

(source : http://www.ujf-grenoble.fr/ujf/fr/actualites/page/2000/septembre/budget2001.phtml) Ceci montre en quoi l’offre de formation peut être considérée comme un investissement, et rapporte directement aux établissements.

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Instruction codificatrice n° 00-076-M93 du 21 septembre 2000.

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Différents établissements ont été confrontés à des redressements de la part de l’Administration. Pour exemple, l’université de Rennes I a été redressée à hauteur de 1,4 millions F en 2001 car elle ne s’était pas acquittée des charges fiscales sur les sommes distribuées aux moniteurs et aux tuteurs des différents organismes de tutelles dépendant de l’université.

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Les budgets publics reposent sur la règle d’annualité, selon laquelle les autorisations de dépenses et de recettes données dans la loi de finances ne sont valables que pour un an. Cette règle a été érigée pour des raisons politiques, afin de permettre un contrôle du Parlement à qui le Gouvernement doit périodiquement rendre des comptes et demander des autorisations. Elle s’applique aux dépenses et aux recettes de l’État, mais également aux autres personnes publiques (dont les universités) dans le cadre de l’autorisation budgétaire. Cette règle revêt un triple aspect : le budget doit être présenté avant le début de chaque année (règle de l’antériorité) ; l’autorisation concernant les dépenses et les recettes n’est valable que pour un an ; enfin, l’exécution doit s’opérer entre le 1er janvier et le 31 décembre de l’année concernée.

renforce encore la représentation pluriannuelle de la comptabilité des universités, alors que les budgets des organismes publics et des administrations étaient traditionnellement annualisés en raison des politiques de reconduction des budgets publics. Ces modifications de représentation sont encore renforcées par la mise en place des contrats d’établissement quadriennaux.

Bien que les universités aient modifié leurs pratiques comptables37, elles ont conservé un mode particulier de traitement des écritures, notamment au niveau des investissements, qui diffère du traitement effectué dans la comptabilité privée. L’administration centrale désigne ainsi sous l’appellation dépenses les charges inhérentes aux universités selon une typologie particulière : les dépenses de personnel, les dépenses de fonctionnement et les dépenses en capital, ou investissement (Dellacasagrande, 2000). Les dépenses de personnel comprennent les salaires des intervenants directement employés par les établissements38. Les dépenses de fonctionnement incluent l’ensemble des dépenses qui sont liées aux activités d’enseignement et de recherche, telles que les charges de location, d’entretiens et de réparation des biens mobiliers et immobiliers des universités, les dépenses de fluides, les frais de transport, les autres charges de gestion courantes et les charges exceptionnelles. Les dépenses en capital concernent toutes les autres charges, soit l’ensemble des investissements financés directement par les établissements (constructions, achat de matériels…). Ainsi, bien que la comptabilité des universités se rapproche de plus en plus de la comptabilité privée (Navatte, 2000), afin

« d’améliorer la lisibilité des comptes au niveau interne et de produire des outils dont l’utilisation permettra de mieux piloter l’université », la comptabilité publique (à l’instar du privé, où les critères formels

de la comptabilité ne correspondent qu’imparfaitement à la définition financière de l’investissement) continue d’utiliser une définition à la fois précise et réductrice de

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Une nouvelle réglementation budgétaire, financière et comptable a été mise en place dans le cadre du décret no 94-39 du 14 janvier 1994, qui tend à redonner au budget de l’établissement un rôle central dans la mesure où il est la traduction financière de la politique de l’établissement. En outre, il encadre la procédure budgétaire en réaffirmant le rôle prépondérant du président de l’université, ordonnateur principal, et du conseil d’administration qui peut créer par délibération des centres de responsabilité constituant le niveau de gestion de l’université. Le budget de l’université est enfin complété par un budget de gestion qui est la traduction politique du budget de l’établissement. Parallèlement à l’application du décret financier, la refonte de l’instruction M9-3 relative à la comptabilité de ces établissements a été élaborée par le ministère chargé de l’enseignement supérieur et le ministère chargé de l’économie et des finances. Le projet de tome 3 tient compte des nouvelles dispositions de la loi no 99-587 du 12 juillet 1999 sur l’innovation et la recherche, notamment sur les aspects fiscaux et la future création des services d’activités industrielles et commerciales dans les universités.

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Les rémunérations des personnels de l’État ne sont pas comprises dans ce chapitre de dépenses, mais sont inscrites dans le budget de l’enseignement supérieur et de la recherche.

l’investissement. Les emplois supérieurs à 800 € HT39 sont qualifiés d’investissements ou de dépenses en capital (voir Encadré 1) et répondent à la définition d’immobilisation définie par l’administration centrale. Cette définition ne concerne en aucun cas une affectation particulière mais répond seulement à un critère de volume pécuniaire de l’objet, correspondant à un mode de traitement comptable particulier. De fait, nombre d’opérations sont imputées à des investissements, alors qu’elles ne concernent que des opérations de gestion courante, liées au fonctionnement de l’institution ou à la simple consommation. Parallèlement, un certain nombre de dépenses ne sont pas directement prises en compte dans la comptabilité publique (au même titre que la comptabilité privée), mais concernent néanmoins des opérations d’investissement au sens où nous l’avons préalablement défini. Les dépenses de formation continue40 des enseignants-chercheurs et des personnels IATOS ne sont pas comptabilisées en tant qu’investissement et ne sont donc pas immobilisées. Ces dépenses revêtent cependant une importance particulière tant au niveau de l’évolution des métiers d’accompagnement et des techniques de gestion des filières (bibliothécaires, ingénieurs d’études, conseillers d’administration scolaire et universitaire…), que des métiers d’enseignants-chercheurs41. En ce sens ces dépenses constituent un investissement, bien qu’elles ne soient pas reconnues en tant que telles dans la comptabilité, posant notamment des problèmes de définitions.

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En ce qui concerne les textes régissant le régime de TVA applicable aux universités, on se référera à la 6ème directive européenne, ainsi qu’à l’instruction 02-027-M9 du 27 mars 2002.

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Ces dépenses sont inscrites au titre III, aux articles 60 (Formation professionnelle et promotion sociale) des différents chapitres (31-05 à 36-11) du budget de l’enseignement supérieur.

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Nous pourrons citer pour exemple l’université de Rennes I qui réservait en 1998 un budget de 200 000 F à la formation continue des enseignants-chercheurs et de 800 000 F à la formation continue des personnels IATOSS (Navatte, 2000), notamment pour former ces personnels aux nouveaux outils de gestion, tels que NABUCO (Nouvelle Approche BUdgétaire et COmptable), qui nécessitent une formation des personnels mais devraient permettre d’escompter des gains de productivité et une sécurisation des traitements comptables.

Les dépenses en capital représentent plus du dixième du budget global de l’enseignement supérieur, soit 5,901 milliards de francs en 2000. Elles comprennent les crédits d’investissement dédiés aux constructions nouvelles, les subventions de maintenance des bâtiments, et les crédits d’équipements. L’attribution des moyens s’effectue par le biais des contrats de plan conclu entre l’État et les Régions pour les subventions publiques, auxquelles viennent s’ajouter les ressources propres des établissements (frais d’inscriptions, contrats de recherche, édition, taxe d’apprentissage…)

Encadré 1 : Dépenses en capital (Dellacasagrande, MEN, 2000)

Nous avons vu que le caractère monétaire des opérations n’est pas toujours un critère suffisant pour définir un investissement et pouvoir qualifier une opération comptable d’investissement, notamment en ce qui concerne les investissements à

caractère qualitatifs (Cohen, op. cité, p.206) n’ayant pas de revenus monétaires directs ou

identifiables. Dès lors, l’analyste cherchera à obtenir une mesure de ce revenu par le calcul d’un équivalent monétaire. Quelques tentatives ont été faites au niveau de l’administration centrale pour évaluer ces revenus ou ces activités. On peut noter parmi celles-ci la méthodologie proposée par Boidin et al. (1995) dans le cadre de l’Observatoire des Coûts de l’Enseignement Supérieur. Ceux-ci proposaient une méthodologie de calcul permettant de créer des indicateurs d’activité, et notamment des indicateurs de productivité, replaçant les revenus des investissements dans un ensemble de ressources des établissements universitaires. Néanmoins, cette tentative reste plutôt fruste et n’a pas pu être généralisée. Mais cet ensemble de définitions, par trop technique, restreint l’analyse qui peut être conduite des décisions d’investissements dans le cadre des théories organisationnelles.

2.1.2 Cadre des réformes et reprise en main par l’État

La loi organique relative aux lois de finance (LOLF) date du 1er août 2001 et remplace l’ordonnance de 1959 et vise avant tout à restaurer le pouvoir de contrôle du Parlement, en accroissant la lisibilité des politiques publiques et la transparence sur l’utilisation des moyens42. Elle est présentée par le ministère des Finances comme le véritable levier de la réforme de l’État, à l’instar des réformes engagées dans d’autres

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pays de l’Union (Suède, Allemagne…). Les objectifs de la réforme sont multiples. En premier lieu, il s’agit de redonner un réel pouvoir de contrôle aux parlementaires, notamment en matière d’allocation des ressources. Avant la mise en œuvre de la réforme, 94 % du budget de l’État étaient reconduits sans discussion parlementaire. Dans un second temps, elle tend à remplacer la culture de moyens propre au secteur public par une culture de résultat, notamment en responsabilisant les agents au regard de la performance de leurs actions.

Cette réforme est basée à la fois sur la décentralisation, la contractualisation et le pilotage de la performance, permis grâce à l’accroissement du contrôle de gestion dans les organisations publiques43. L’effet escompté (ou du moins affiché) est d’accroître à la fois la liberté et la responsabilité des décideurs publics. Il contribue à définir la mise en place d’indicateurs de gestion et les modalités d’évaluation de la part du Parlement. Elle prévoit différents programmes, des engagements sur les résultats (Projets Annuels de Performance-PAP) et le compte-rendu des résultats (Rapports Annuels de Performance- RAP)44.

• Le budget de l’État est réparti en Missions (Culture, Enseignement supérieur-Recherche, Défense…), composées de programmes, eux-mêmes subdivisés en actions. À chaque mission est associée une série d’objectifs précis, définis en fonction de finalités d’intérêt général, ainsi que des résultats attendus ; ces objectifs feront l’objet d’une évaluation.

• Le Projet Annuel de Performance réunit en un seul texte les objectifs choisis. Il décrit les actions et sous-actions des programmes et prévoit leurs coûts. Il fournit des indicateurs de mesure d’activité et de résultats. Il accompagne, en annexe, le projet de loi de finances initiale.

• Le Rapport Annuel de Performance se présente comme le PAP pour permettre une meilleure comparaison prévision /réalisation. Il constate les objectifs, résultats, indicateurs et coûts.

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Voir à ce propos le chapitre II, Du contrôle, du titre V (De l’information et du contrôle sur les finances

publiques).

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L’ensemble des moyens de l’enseignement supérieur a été regroupé dans une seule mission interministérielle Recherche et Enseignement supérieur, découpée en 13 programmes45. Les crédits correspondants au ministère chargé de l’enseignement supérieur et de la recherche sont répartis entre les programmes Formations supérieures et

recherche universitaire et Vie étudiante dont le directeur de l’enseignement supérieur

assume la responsabilité.

Le rapport Lambert-Migaud (2005, p.9) souligne qu’avec « le déploiement progressif des

expérimentations, les services déconcentrés ont été placés au premier rang du rapprochement entre capacité décisionnelle en matière de gestion et capacité opérationnelle. L’expérimentation de la gestion en ‘mode LOLF’ (globalisation des crédits, pilotage par la performance) a d’abord permis de donner plus de sens à l’action publique, surtout pour les services qui portent des politiques plus éloignées que d’autres des grands enjeux départementaux ou régionaux. »