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A manipulação dos efeitos temporais das decisões em controle de constitucionalidade sobre matéria tributária deve receber especial atenção, pois tal ramo do Direito goza, no ordenamento jurídico pátrio, de proteção constitucional, consoante as lições de James Marins:

No Brasil, único país do mundo a contar com um Sistema Constitucional Tributário, o problema das antinomias adota muitíssimas vezes a forma de inconstitucionalidade [...] diante da generosidade do legislador constitucional brasileiro na inserção de regras tributárias na Constituição Federal de 1988, criando um sistema que se identifica pela hermeticidade, as normas infraconstitucionais tributárias, complementares ou ordinárias, sofrem rigorosas limitações materiais e formais e submetem-se amplamente ao teste da constitucionalidade151.

Ao se incluir no corpo da Constituição normas sobre Direito Tributário, tem-se que o contribuinte é destinatário de diversos direitos fundamentais, dentre os quais se destaca a segurança jurídica. Sobre o tema, versa Saul Tourinho Leal:

A alocação dos direitos dos contribuintes a sua relação para com o Estado como sendo direitos fundamentais é antiga. A Carta Magna de 1215, nas suas cláusulas 12 e 14, assim o diziam. O Bill of Rights (1689), também na Inglaterra, trouxe dispositivo semelhante inserto na parte tributária do documento. O mesmo ocorreu com a Declaração de Independência dos Estados Unidos da América, de 4 de julho de 1776. [...] Numa conotação mais universalista, há a Declaração de Direitos do Homem e do Cidadão, editada em França, em 1789, que amplia a temática tributária não apenas para exigir consentimento, mas também para permitir uma apreciação de elementos essenciais do tributo, como a base de cálculo da alíquota152.

Confirmando a posição do contribuinte como destinatário de direitos fundamentais, pode-se observar ao longo do texto constitucional diversas normas que tutelam os interesses do cidadão contra o excesso de poder do Estado, tais como os princípios da legalidade e da irretroatividade tributárias, da não-surpresa e da capacidade contributiva. Com isso, percebe-se que a tutela constitucional do Direito Tributário atende ao objetivo maior do Estado de Direito, já abordado no capítulo 2 deste trabalho, qual seja: defender os direitos e liberdades individuais contra os arbítrios perpetrados pelo Poder Público.

151

MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial). 5ª Ed. São Paulo: Dialética, 2010, p. 22.

152

PISANI, José Roberto; LEAL; Saul Tourinho. Modulação de efeitos em matéria tributária: “ICMS na base da COFINS”; “prescrição previdenciária”; e “COFINS: sociedades civis”. Revista Fórum de Direito Tributário.

Não obstante haja uma exaustiva disciplina constitucional acerca da tributação, não raro o contribuinte se vê vilipendiado em seus direitos fundamentais tributários, por conta de expedientes diversos orquestrados pelo Estado, que fulmina qualquer pretensão de segurança jurídica ou de não-supresa.

Nesta senda, é oportuno transcrever a crítica formulada por Geraldo Ataliba:

É em matéria tributária que mais frequentemente se vê o Estado tentado a alterações bruscas e implantação de inovações, surpreendendo o cidadão. Daí porque foi a esse propósito que surgiram as reações que, à sua vez, deram lugar a momentos tão decisivos na história do constitucionalismo. Em 1215, a Magna Charta Libertatum, com decisiva motivação tributária; a declaração de independência dos Estados Unidos, desencadeada pelo Stamp Act [...]153.

Dentre os diversos abusos perpetrados pelo Poder Público contra o contribuinte, sobressai-se a tentativa de utilizar a doutrina prospectiva como forma de conferir efeitos ex nunc à decisão que reconhece a inconstitucionalidade de determinada exação, evitando, assim, a repetição de indébito, que ocorreria caso se aplicasse a regra da nulidade da norma inconstitucional.

Segundo Estevão Horvath, a cobrança de tributos pelo Estado é um dos meios de interferência estatal na propriedade privada. Destarte, é imprescindível que a tributação só se realize caso haja pleno consentimento por parte dos cidadãos. A partir dessa noção, o autor destaca que o princípio da Legalidade consiste justamente nessa autorização do particular em ser tributado. Ademais, para que o tributo seja legitimamente cobrado, a incidência da tributação deve obedecer aos ditames impostos pelo texto constitucional. Caso o Poder Público desrespeite tais limites, haverá um flagrante desrespeito à propriedade privada, bem como à vedação constitucional à cobrança de tributos com efeito de confisco154.

Sobre o conceito de repetição de indébito, Paulo Roberto Lyrio Pimenta entende tratar-se de uma relação jurídica alicerçada no dever de o Fisco devolver ao contribuinte o tributo indevidamente recolhido155.

Ricardo Lobo Torres versa que a obrigação de restituir ao particular os valores indevidamente pagos é uma típica obrigação de direito público, encontrando supedâneo nos ideais de justiça e equidade156.

153

ATALIBA, Geraldo. República e Constituição. 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 2001, p. 172.

154

HORVATH, Estevão. O princípio do não-confisco no direito tributário. São Paulo: Dialética, 2002. p. 43. 155

PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Efeitos da decisão de inconstitucionalidade em direito tributário. São Paulo: Dialética, 2002. p. 122-123.

156 _{GRECO, Marco Aurélio; PONTES, Helenilson Cunha. Inconstitucionalidade da lei tributária, repetição} de indébito. Dialética, 2002. p. 38.

Em verdade, a repetição de indébito funda-se nos princípios da Legalidade, da nulidade da lei inconstitucional, da moralidade e da boa-fé157. Ademais, o instituto em comento está umbilicalmente ligado ao conceito de locupletamento ilícito, o qual veda que determinado sujeito de uma relação jurídica venha a obter um ganho patrimonial sem a existência de uma justificativa de cunho jurídico, que sirva como lastro para a constituição da vantagem. Especificamente no campo do Direito Administrativo, ensina Celso Antônio Bandeira de Mello que não é justo que os administrados que guiaram suas condutas confiando na presunção de legitimidade dos atos administrativos sejam posteriormente penalizados justamente por terem se orientado conforme o esperado158. Aplicando tal entendimento ao tema em lume, conclui-se que não se mostra razoável fazer o contribuinte suportar um prejuízo por ter agido em conformidade com a lei, a qual foi posteriormente declarada inconstitucional, impedindo-o de reaver os valores indevidamente pagos.

Consoante as lições de Estevão Horvath, a vedação intentada pelo Poder Publico à restituição de indébito, no caso de exações cobradas em decorrência de diplomas legais posteriormente declarados inconstitucionais, configura uma inquestionável hipótese de confisco, haja vista que só se considera tributo os valores pagos em consonância ao previsto na Carta da República. Neste esteio, as parcelas percebidas dessa forma pelo Estado devem ser devolvidas ao contribuinte, sob pena de configurar o enriquecimento ilícito do Estado.

Conforme colocado em linhas atrás, o Direito Tributário brasileiro goza de envergadura ímpar, justamente por estar regulado pelo texto constitucional. Nesta senda, é que Sérgio Silva aduz que esse viés constitucional do Sistema Tributário Nacional exige que o poder de tributar do Estado seja exercido em obediência ao disposto na Lei Maior, sob pena de caracterizar uma indevida intervenção estatal no patrimônio do cidadão159.

Contudo, na esteira do defendido pelo supracitado autor, a edição de leis em dissonância com as regras que regem o Sistema Tributário Nacional é um vício grave, pois, assim procedendo, o legislador infraconstitucional estará indo de encontro aos preceitos insculpidos na Carta da República. Nesta toada, observa-se que o uso da modulação temporal em matéria tributária exige uma maior ponderação do que nos demais ramos do Direito, pois, caso se atribua indiscriminadamente efeitos ex nunc às decisões que reconhecem a inconstitucionalidade de normas tributárias, estará se autorizando que o Poder Público edite,

157

PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio, op. cit., p. 126.

158 _{BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. O princípio do enriquecimento sem causa em direito} administrativo. Revista de Direito Administrativo. vol. 210. p. 25-35. out/dez 1997. p. 27.

159

SILVA, Sérgio André R. G. da. Comentários acerca dos Efeitos da Decisão Proferida no Âmbito do Controle Abstrato da Constitucionalidade das Normas Tributárias. Revista Dialética de Direito Tributário, 2002, p. 158- 160.

sem maiores preocupações, leis flagrantemente inconstitucionais, na confiança de que, posteriormente, quando os seus vícios forem reconhecidos por pronunciamentos judiciais, estes sejam dotados de efeitos prospectivos, de forma a inviabilizar qualquer devolução dos valores já efetuados pelos contribuintes de boa-fé160.

Cumpre trazer à baila um trecho do livro do mencionado autor:

Como o interesse da Fazenda Pública pode sempre ser considerado como um interesse público superior, poder-se-ia chegar à situação em que os entes tributantes poderiam instituir tributos da forma que bem entendessem, ignorando as normas constitucionais, fiando-se na declaração com efeitos pró-futuro da inconstitucionalidade do tributo [...]. Dessa forma, é forçoso asseverar que a decisão proclamatória da inconstitucionalidade de lei fiscal deve possuir sempre efeitos retroativos, fulminando a norma jurídica desde a sua nascença, como forma de se conferir a devida efetividade aos princípios constitucionais tributários161.

No mesmo sentido, Ives Gandra da Silva Martins versa que a manipulação dos efeitos das decisões proferidas em controle de constitucionalidade não é admitida em matéria tributária, pois, se aberta tal possibilidade, todos os entes políticos criariam tributos inconstitucionais, confiados em um posterior acolhimento, por parte do Judiciário, da tese que inviabiliza a repetição de indébito fundada na grave lesão aos cofres públicos162.

Sobre o perigo da aplicação descuidada da modulação temporal na seara tibutária, alerta Dirley da Cunha Júnior:

Aponte-se, apenas para ilustrar, que a Suprema Corte norte-americana, ao declarar a inconstitucionalidade de lei que havia instituído ou majorado tributo, vem emprestando à decisão efeito constitutivo (ex nunc), com o que retira do contribuinte a possibilidade de o mesmo restituir-se do que pagou indevidamente, sob o argumento de que já desfrutara dos benefícios proporcionados pelo emprego do dinheiro recolhido pelo tributo163.

No escólio de Andrei Pitten Velloso, a atribuição de efeitos retroativos à decisão que reconhece a inconstitucionalidade decorre do princípio da Supremacia da Constituição. Ademais, também se funda no caráter estritamente legal do conceito de tributo. Neste viés, o autor afirma que é um absurdo pretender que o poder de império estatal exercido ao arrepio do texto constitucional gere obrigações tributárias válidas ao contribuinte. Assim, o Fisco não poderia, em hipótese alguma, pretender conferir efeitos prospectivos às decisões em controle de constitucionalidade, com vistas a impedir a devolução dos valores inconstitucionalmente

160 Idem, ibidem, p. 160-161. 161 Idem, ibidem, p. 161. 162

MARTINS. Ives Gandra da Silva. Efeitos Prospectivos de Decisões Judiciais em Matéria Tributária. Revista

Dialética de Direito Tributário. Nº 177, 2010, p. 48-58.

163

arrecadados, pois os direitos fundamentais insculpidos na Lei Máxima não podem ser rechaçados por conta de meros interesses econômicos do Estado164.

Sobre a fundamentação que autoriza aplicação da doutrina prospectiva em matéria tributária, a doutrina majoritária adverte que a modulação deve passar por um juízo de proporcionalidade, devendo o julgador fundamentar a sua decisão exclusivamente em elementos jurídicos, jamais em razões de Estado, com base em supostos prejuízos econômico- financeiros a serem suportados pelo Fisco, caso este seja obrigado a devolver aos contribuintes os valores inconstitucionalmente percebidos. Com efeito, conforme proclama

Octavio Campos Fischer “o ‘argumento ad terroremdo prejuízo’, pura e simplesmente, não é

suficiente para a manipulação dos efeitos da decisão de inconstitucionalidade. Afinal,

prejuízo, no sentido estrito de diminuição do capital, sempre haverá”165

.

Sobre a impossibilidade de as razões de Estado servirem como fundamento para as decisões, expõe o Ministro Celso de Mello, no julgamento da ADI –MC 2.010:

Razões de Estado não podem ser invocadas para legitimar o desrespeito à Supremacia da Constituição da República [...] além de deslegitimar-se como fundamento idôneo de justificação de medidas legislativas, representa, por efeito das gravíssimas consequências provocadas pro seu eventual acolhimento, uma ameaça inadmissível às liberdades públicas, à supremacia da ordem constitucional e aos valores democráticos que a informam, culminando por introduzir, no sistema de direito positivo, um preocupante fator de ruptura e desestabilização político-jurídica. [...] A defesa da Constituição não se expõe, nem deve submeter-se, a qualquer juízo de oportunidade ou de conveniência, muito menos a avaliações discricionárias fundadas em razões de pragmatismo governamental166.

Por todo o exposto, é de se concluir que o instituto da modulação temporal não poderá, como já assentado reiteradamente neste trabalho, ser utilizado em favor do Estado, mormente em matéria tributária, levando em conta a proteção de direitos fundamentais dos contribuintes e o respeito ao postulado da Supremacia da Constituição, que orienta todo o sistema jurídico pátrio.

164

VELLOSO, Andrei Pitten. A Temerária “Modulação”dos Efeitos da Pronúncia de Inconstitucionalidade em

Matéria Tributária. Revista Dialética de Direito Tributário. n° 157. p. 7-16. outubro, 2008. p. 11-12. 165

FISCHER, Octavio Campos. Os efeitos da declaração de inconstitucionalidade no Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, p. 259-260.

166 _{BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI MC 2010 – DF, Rel: Min. Celso de Mello, DJ 12 – 04 – 2002.}