b Limites liées à l’échantillon

Bosello36 relata, ao citar Bartolo de Sassoferrato, que havia no século XIV a imposição de taxa pelo uso do solo municipal, para todos os mercadores que comercializavam seus produtos na praça do mercado e nas casas aos redores deste. No entanto, alguns caçadores, para evitar a cobrança da referida taxa, carregavam nos braços as peles de animais que traziam para vender no mercado, evitando, dessa forma, o uso do solo, apregoando não terem que pagar a taxa.

Esse exemplo, como bem assevera Greco, traz a possibilidade de duas análises e, conseqüentemente, interpretações distintas: a formalista, em que a análise seria a de que não houve a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, portanto impossível a cobrança da taxa; em outra vertente, a realista, segundo a qual a taxa seria devida, privilegiando a finalidade da norma, ou seja, a venda dos produtos é que ensejaria a cobrança da taxa.

Notadamente, o debate acerca da possibilidade ou não de planejamento tributário por parte dos contribuintes é bastante extensa e rica, não se restringindo apenas à verificação ou não da ocorrência do fato gerador, sendo necessário identificar aspectos ideológicos, sociais, culturais, políticos, econômicos. Na concepção liberal, cuja máxima é a liberdade de mercado, a prática de planejamento é esperada, sendo vedado ao fisco qualquer embargo à possibilidade de o contribuinte operar seus negócios de forma a minimizar ou mitigar a carga tributária. Contudo, se a ideologia for de cunho social, o planejamento tributário deve ser combatido, por ser afronta aos princípios da isonomia e da capacidade contributiva.37

Sobre a forma de combate à elisão fiscal, Greco38 identifica três fases que refletem a possibilidade ou não de planejamento tributário. A primeira, denominada de fase da liberdade, legitima o planejamento tributário sob a égide da concepção patrimonialista do Estado e da ideologia liberal, sendo o tributo compreendido como

36 _{BOSELLO, Furio apud GRECO, Marco A. Planejamento Tributário. 2 ed. São Paulo: Dialética,}

2008, p. 120-121.

37 _{GRECO, Marco A. Planejamento Tributário. 2 ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 19-20.} 38 _{Ibidem, p. 126-135.}

agressão ao patrimônio e, dessa forma, a elisão é cabível, sendo usada como instrumento de defesa a essa agressão, desde que não configure simulação. Nesse sentido, tem-se a consagração do planejamento tributário apoiado pelo princípio da legalidade estrita, a vedação da analogia em matéria tributária, e ainda a persecução de segurança e certeza jurídicas calcadas no que está estritamente normatizado.

Nessa primeira fase, verifica-se o fenômeno da “inflação normativa”39 gerando alta complexidade dos sistemas tributários, além da perda de coerência e consistência dos sistemas, haja vista a produção desenfreada e assistemática de normas tributárias visando preencher todas as lacunas existentes.

Nesse contexto, a tipicidade fechada ou estrita legalidade é essencialmente o que será analisado para garantir ou não a oponibilidade ao planejamento tributário. Assim, prevalece a máxima de que ao cidadão é permitido tudo, desde que não contrarie as leis. Fato interessante, que Greco40 indaga o que essencialmente se pretende garantir em um Estado de Direito, a legalidade dos meios ou dos fins? E continua, na mesma linha, questionando se o fato gerador, núcleo do tipo tributário, deve ser analisado como fato econômico de conteúdo jurídico ou um fato jurídico de conteúdo econômico?

Sem, por enquanto, elucidar a problemática que Greco aponta, faz-se necessário um retorno às outras duas fases sobre o debate acerca do planejamento tributário. Assim, na segunda fase o contribuinte é livre para agir desde que dentro da licitude e antes de ocorrido o fato gerador. Entretanto, não apenas a simulação contamina o negócio jurídico, mas também outras figuras, ou patologias, como o abuso de direito, abuso de formas e a fraude à lei.

E, por último, na terceira fase, a liberdade do contribuinte em se auto- organizar apresenta limitações calcadas pelos princípios da capacidade contributiva e da solidariedade. Nesse sentido Greco41 aponta que o debate acerca do planejamento tributário deve “considerar e conjugar tanto o valor da liberdade quanto o valor da solidariedade social que dá suporte à capacidade contributiva (...)”Vê-se

39 _{GRECO, Marco A. Planejamento Tributário. 2 ed. São Paulo: Ed. Dialética, 2008, p. 131.} 40 _{Ibidem, p. 136-160.}

claramente a mudança de paradigma da liberdade de auto-organização para a liberdade balizada, em última instância pela justiça fiscal.

Na mesma vertente, Silveira42 aponta que a possibilidade ou não do planejamento tributário repousa em paradigmas de compreensão da liberdade: o da ordem social e o do indivíduo. A doutrina que encampa a liberdade a partir da ordem social prioriza as limitações à liberdade econômica, baseando-se nos princípios da não-discriminação, da transparência do mercado e da defesa do consumidor. Em outra vertente, de cunho individualista, cuja idéia de liberdade se constrói a partir do próprio indivíduo, a doutrina privilegia a não intervenção estatal, legitimando-se por meio dos princípios da livre iniciativa e da autonomia da vontade, resguardando a propriedade privada, assegurando a mínima interferência por parte do Estado.

Nesse sentido, observa-se que de acordo com concepção de liberdade que se adote, a possibilidade de planejamento tributário será tanto esperada, para os que concebem a liberdade a partir do indivíduo, quanto limitada para aqueles que compreendem a liberdade a partir da ordem social. Dessa forma, a concepção de liberdade seria o critério definidor sobre a possibilidade ou não de mecanismos de planejamento tributário.

Ao tratar especificamente da possibilidade de coibir a prática de planejamentos tributários pelo contribuinte, Tôrres demonstra que a legitimação para o uso de normas antielisivas encontra-se na superação da interpretação da legislação tributária alçada nos positivismos economicistas e conceptualistas, afirmando que são três as correntes teóricas: a jurisprudência dos conceitos, a jurisprudências dos interesses e a jurisprudência dos valores.43

A interpretação baseada na jurisprudência dos conceitos alude que a norma traduz a realidade social, devendo o intérprete interpretá-la de forma sistêmica, defendendo a primazia do direito privado sobre o interesse público, e conforme Tôrres: “a primazia da legalidade estrita, da ajuridicidade da capacidade contributiva,

42 _{SILVEIRA, Paulo A. C. V. da. Direito tributário e análise econômica do Direito: uma visão}

crítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 223-226.

43 _{TORRES, Ricardo L. Normas Gerais Antielisivas. Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT,}

da superioridade do papel do legislador, da autonomia da vontade e do caráter absoluto da propriedade”.44

Por sua vez, a interpretação calcada na jurisprudência dos interesses, legitima-se pela interpretação econômica do fato gerador, que será objeto de análise no decorrer do presente capítulo. Contudo, cabe ressaltar a jurisprudência de interesses caracteriza-se, em contraposição à jurisprudência dos conceitos, pela “autonomia do direito tributário frente ao direito privado; possibilidade de analogia; preeminência da capacidade contributiva sacada diretamente dos fatos sociais; função criadora do juiz; intervenção sobre a propriedade e regulamentação da vontade”45.

Uma terceira corrente sobreveio a partir da década setenta, influenciada pela “teoria da justiça e na teoria dos direitos humanos, abrindo-se o campo para a reformulação das posições básicas da interpretação do direito tributário”46.

Desse modo, toma forma a chamada jurisprudência dos valores, delineada, como aponta Torres pela:

a) preeminência dos princípios fundantes do Estado Democrático de Direito, que no Brasil se expressam no art. 1º da CF: soberania, cidadania, dignidade humana, autonomia da vontade, valor do trabalho, pluralismo; b) ponderação entre o princípio da capacidade contributiva, vinculado à idéia de justiça e obtido por argumentação democrática, e o princípio da legalidade, vinculado à segurança jurídica em sua configuração de "segurança da regra"; c) equilíbrio entre os poderes do Estado, com possibilidade de controle jurisdicional de políticas fiscais adotadas pelo legislador;

d) harmonização entre direito e economia, tendo em vista que, além de a economia viver sub specie juris, ambos exibem o coeficiente ético comum;

e) a simbiose entre interpretação finalística e sistemática, eis que, de acordo com o pluralismo metodológico, o sistema jurídico já segrega a finalidade. Em linhas gerais, verifica-se que a interpretação da legislação tributária baseada na jurisprudência dos valores legitima o combate às práticas de planejamento tributário que desequilibrem os sistemas tributários.

44 _{TORRES, Ricardo L. Normas Gerais Antielisivas. Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT,}

n.1, Belo Horizonte: jan./fev. 200, p. 95.

45 _{Ibidem, p. 97.} 46 _{Ibidem, p. 98.}

Indubitavelmente, essas distorções nos sistemas tributários, afetam a função redistributiva dos Estados. E, ainda que a ideologia adotada seja liberalizante, apoiada na auto-regulação do mercado (market regulatory approach), é certo que em um contexto de inserção internacional, o planejamento tributário gera concorrência fiscal.

Entretanto, a dicotomia existente entre a aplicação de princípios afetos à livre iniciativa e à primazia do interesse público, hoje em dia, é menos determinada por ideologias, do que essencialmente por questões de ordem prática, como a possibilidade de inserção na ordem mundial. A busca de inserção aponta para a convergência dos sistemas tributários, em que os Estados passam a conceder privilégios fiscais aos investimentos externos, bem como ajustam suas legislações e firmam tratados objetivando coibir a bitributação da renda nas transações internacionais. Em contrapartida, a fim de que obtenham recursos para o exercício de suas funções, oneram parte dos contribuintes que não possuem possibilidades de planejamento tributário.

Notadamente, as medidas que visam à desoneração do capital geram perda de arrecadação por renúncia expressa ou, por via transversa, por fatores extrínsecos aos países, como a utilização de mecanismos de planejamento tributário que minimizem ou eliminem o ônus fiscal, afetando os níveis das receitas públicas, acarretando distorções que resultarão no incremento da carga tributária sobre determinados setores.

Dessa forma, os países, a fim de evitarem a perda de arrecadação decorrente de planejamentos tributários, inserem em seus ordenamentos, dispositivos legais que irão permitir, por exemplo, a desconsideração dos atos ou negócios jurídicos operados pelo contribuinte por meio de planejamento tributário, possibilitando o reenquadramento da operação e a tributação adequada.

Esses dispositivos legais destinados a coibir condutas elisivas são alicerçados por teorias, as quais serão objeto de análise a seguir.

2.3 Teorias que informam a possibilidade de cerceamento do planejamento