Estabelecidas as primeiras diretrizes para nossa análise, veremos então em quais situações estará caracterizada a responsabilidade por aquisição de fundo de comércio. Para isso, o CTN estabelece dois requisitos: i) a aquisição de fundo de comércio ou de estabelecimento comercial; e ii) a continuidade da exploração pelo adquirente.
Para Ives Gandra48, o elemento subjetivo da norma de responsabilização são as pessoas naturais ou jurídicas, o elemento objetivo é o fundo de comércio (em sentido amplo), e a continuação da respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual é uma condição que merece interpretação.
47 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário – 34 ed. revista e atualizada – São Paulo:
Malheiros, 2013, FL. 518.
48 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Aspectos tributários da sucessão empresarial e da desconsideração da
Acerca da utilização do fundo de comércio, para Ives Gandra49 este pode ter natureza comercial, industrial ou profissional, ou seja, pode ser destinado à produção/fabricação dos bens (industrial); à venda dos bens (comercial); ao acomodamento da mão de obra utilizada na produção ou realização do objeto da sociedade empresária; podendo ainda ser simplesmente um escritório de advocacia (profissional).
Procurando diferenciar as responsabilidades dos art. 132 e 133, Renato Lopes Becho50, acerca da expressão legal “que adquirir de outra, por qualquer título”, afirma não se tratar, tal aquisição, de incorporação, que é instituto tratado no artigo anterior, além de que a aquisição pode ser total ou parcial. Aqui começam as discussões.
Hugo de Brito Machado51, por exemplo, acerca da venda isolada de alguns dos elementos do fundo de comércio ou estabelecimento comercial, entende que isso pode implicar responsabilidade se os elementos adquiridos forem suficientes para traduzir a ideia de sucessão na atividade, reconhecendo também que a venda do imóvel no qual era explorada a empresa pode, eventualmente, caracterizar aquisição de fundo de comércio.
Nesse mesmo sentido, em monografia dedicada ao tema, Silva Jardim de Miranda52 compartilha da opinião de que a retirada de alguns bens do estabelecimento não compromete, necessariamente, o seu valor como um todo e, consequentemente, não opera maiores consequências, porém se esses bens forem essenciais ao regular desenvolvimento da atividade, certamente o estabelecimento e seu sobrevalor diminuirão ou desaparecerão, tanto é assim que o preço a ser pago pela aquisição do estabelecimento baseia-se no valor do grau de organização dos elementos integrantes do estabelecimento, e não apenas no valor resultante da reunião de todos os bens unitariamente considerados.
Portanto, na opinião deste último autor, a sucessão tributária depende do caso concreto, devendo-se analisar primeiramente se os bens alienados comprometem o valor ou a funcionalidade do fundo de comércio. Outro elemento caracterizador da sucessão tributária seria o sobrevalor que os bens alienados representam em conjunto (fundo de empresa ou aviamento na doutrina de Fábio Ulhoa), de forma que se o preço da aquisição for superior ao preço de mercado dos bens isoladamente considerados, resta configurada a sucessão e, consequentemente, a responsabilização.
49 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Aspectos tributários da sucessão empresarial e da desconsideração da
pessoa jurídica. Revista Jurídica UNIARAXÁ, Araxá, v. 13, n. 12, p. 227-248, 2009.
50 BECHO, Renato Lopes. Lições de Direito Tributário – Teoria Geral e Constitucional. 3 ed. São Paulo:
Saraiva, 2015, fl. 377.
51 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. II. 2 ed. São Paulo: Atlas,
2012, fl. 558/560.
52 MIRANDA, Silva Jardim de. A sucessão tributária na alienação do estabelecimento empresarial. 2010.
Isso se aplica ao caso do alienante vender o fundo de comércio e o adquirente comprá-lo sem querer se responsabilizar pelos tributos, ou seja, sem haver intenção de dissimulação da configuração da alienação/aquisição, e não ao caso de fraude, em que o alienante simula venda a um adquirente (representante ou agente seu) para simplesmente deixar seu patrimônio desobrigado dos tributos, pois neste último caso, como há intenção de fraudar a sucessão, as alienações tendem a ser feitas separadamente para dificultar a configuração da sucessão. A observação de Silva Jardim, contudo, permanece válida para as demais alienações.
Para Zelmo Denari53, a aquisição do ponto ou de alguns bens sem que essa aquisição interfira na unitariedade que representa o complexo organizado formado pelos demais bens, não induz sucessão nos termos do art. 133. Entendemos que essa aquisição pode sim caracterizar a responsabilização a depender do percentual de importância dos bens alienados dentro do complexo do qual sejam provenientes.
O critério primordial eleito pelo legislador para a configuração da responsabilidade por aquisição de fundo de comércio é a continuação da empresa, tendo em vista a presença da expressão “e continuar a respectiva exploração” no caput do art. 133 do CTN.
Da mesma forma entende Marco Aurélio Greco54, para quem a continuidade do empreendimento é que está sendo contemplada no art. 133 do CTN. Para o autor, deve-se ter em mente o conceito de estabelecimento como uma totalidade de tal forma que se a aquisição não for da totalidade, não haverá, a rigor, aquisição de fundo de comércio.
E se a venda de um único equipamento proporcionar a continuidade da exploração da atividade econômica? Não se deve responsabilizar o adquirente neste caso? Em uma visão que leva em consideração as possibilidades de se fraudar a sucessão tributária, o que deve ser levado em conta é o grau de relevância dos bens alienados para o estabelecimento alienante. Se esses bens alienados permitirem por si sós a continuidade da exploração, configurada está a sucessão. Condicionar a configuração da sucessão a critérios rígidos é presumir que em todas as alienações haverá boa-fé a intenção de honrar os tributos. Presumir a má-fé também não se admite em nosso sistema jurídico, de forma que devem ser adotados critérios que reconheçam a boa-fé e a privilegiem sem, contudo, descuidar dos casos em que há má-
53 DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2008, fls. 244/245.
54 GRECO, Marco Aurélio. Dinâmica da Tributação - Uma Visão Funcional – 2 ed. - Rio de Janeiro: Forense,
fé/tentativa de fraude. Para isso será tratada de uma forma peculiar, adiante, a distribuição do ônus probatório em processos judiciais.
Continuando a análise acerca dos limites da configuração da responsabilidade, também já tivemos a oportunidade de mencionar a divergência presente quando se trata de alienação de ponto comercial. Na visão de Ives Gandra55, para configurar a sucessão em razão da alienação de um ponto comercial, o adquirente deve vir a ser beneficiado pelo fato da respectiva atividade estar sendo executada naquele local. Ou seja, conferindo interpretação lata ao critério utilizado pelo autor, dependendo do objeto da alienação, basta que esse objeto conceda ao adquirente vantagem considerável na exploração da respectiva atividade para que se caracterize a alienação.
Ives Gandra56 continua no tema. Afirma que alienar o estabelecimento consiste em preservar a própria empresa (alinhando-se a Marco Aurélio Greco), o que não se confunde com a venda de alguns bens para que a empresa (o termo correto seria sociedade empresária) adquirente continue a explorar seu próprio negócio em seu nome; na responsabilização, aliena-se o estabelecimento para que a adquirente possa expandir seu negócio, de forma que continue operando atividade econômica de quem adquiriu o estabelecimento. Ressalta, ainda, que se o adquirente já possuir reconhecimento e notoriedade nacional, não deve haver sucessão, pois esta é ocasionada pela continuidade de exploração de negócio alheio adquirido, e não pela exploração de negócio próprio.
Em posicionamento que entendemos ser mais coerente que o de Ives Gandra, Marco Aurélio Greco57 sustenta que a sucessão será evidente quando o objeto da alienação identificar-se com a substância da pessoa jurídica alienante, de forma que se houver a transferência da totalidade daquilo que dá significado à pessoa jurídica alienante, ocorre evidentemente sucessão tributária, sendo a busca da identificação do que é suficiente à identificação da pessoa jurídica alienante matéria de exame fático caso a caso.
Para Aliomar Baleeiro58, há responsabilidade mesmo se o sucessor liquidar o fundo de comércio, ou seja, se não o utilizar para exploração comercial.
Concorda-se com Ives Gandra quando assevera que a venda de alguns bens não configura responsabilidade (ressalvado, como já dito, no caso de esses bens possuírem um
55 MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coordenador). Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. 2 – 5
ed. – São Paulo: Saraiva. 2011, fl. 140.
56 Ibidem, fl. 141.
57 GRECO, Marco Aurélio. Dinâmica da Tributação - Uma Visão Funcional – 2 ed. - Rio de Janeiro: Forense,
2007, fl. 322.
58 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro (atualizado por Misabel Abreu Machado) – 11 ed. - Rio
alto grau de relevância para o funcionamento do fundo de comércio), porém a imposição feita pelo autor de que o adquirente não será responsabilizado quando a aquisição lhe proporcionar incremento na exploração de seu próprio negócio não encontra respaldo na legislação, pois a única exigência é que haja continuidade da respectiva exploração. Entende-se, contudo, que essa expressão (respectiva exploração) não é clara o suficiente.
Quanto ao posicionamento de Aliomar Baleeiro, seu entendimento contrariaria a literalidade do caput do art. 133, mas revela-se uma interpretação anti fraude, pois o alienante pode ter a intenção de desfazer-se do estabelecimento repassando-o a um agente seu e este agente, por sua vez, liquidar o estabelecimento, obtendo dinheiro sem responsabilizar-se pelos tributos. Essa interpretação se coaduna com a visão aqui defendida de que se deve privilegiar abordagens que dificultem a fraude à sucessão tributária. Entretanto, não se deve distorcer a qualquer custo a preocupação do legislador com as fraudes de modo a ampliar indefinidamente a responsabilização. Há na norma tributária uma condição que, apesar de não ser a mais clara possível, está expressa: deve haver a continuidade da empresa.
Silva Jardim de Miranda59 observa, quanto a esse último aspecto tratado (da continuidade da empresa), que o simples exercício de atividade comercial correlata no mesmo local, por si só, não é elemento suficiente a presumir a sucessão, sendo imprescindível que se demonstre a efetiva aquisição de equipamentos, o aproveitamento de pessoal qualificado, a aquisição de tecnologias e mercadorias em estoque, ou seja, a transferência de todos os elementos indispensáveis à continuidade da respectiva exploração.
Os elementos de um fundo de comércio não se prestam exclusivamente à exploração de uma atividade econômica específica/única/singular, mas à exploração de um ramo econômico, de forma que seria razoável abarcar, com cautela, a sucessão nesses casos, ou seja, a depender do tipo de atividade, o ponto comercial, por exemplo, já pode abranger diversos elementos do fundo de comércio, como as mercadorias em estoque, a clientela e os equipamentos. A cautela na análise caso a caso deve preponderar quanto a esta sugestão. A lei fala em respectiva exploração. Contudo, a continuidade de exploração de um ramo comercial (produção de brinquedos para qualquer público), e não de uma espécie de ramo comercial (fabricação de brinquedos infantis), deve ser suficiente à responsabilização.
Quem quer fraudar uma sucessão tributária vai fazer de tudo para dissimular sua configuração. Por isso que, havendo elementos probatórios mínimos de que houve sucessão, deve-se transferir o ônus ao sucessor/adquirente para que comprove a inocorrência da
59 MIRANDA, Silva Jardim de. A sucessão tributária na alienação do estabelecimento empresarial. 2010.
sucessão, ainda mais considerando que a transmissão de bens móveis se dá por tradição, o que torna difícil comprovar a ocorrência da sucessão com base na alienação desses bens.
Encerrando as possibilidades de discussão acerca da configuração da responsabilidade, muitos doutrinadores e também a jurisprudência entendem ser possível presumir-se a ocorrência da sucessão empresarial/tributária. Para Alfredo Augusto Becker60, presunção é o “resultado do processo lógico mediante o qual do fato conhecido cuja existência é certa infere-se o fato desconhecido cuja existência é possível”. Assim, Sacha Calmon Navarro61 partilha da opinião de que a sucessão não precisa sempre ser formalizada, admitindo-se sua presunção desde que existentes indícios e provas convincentes, o que seria matéria factual, a ser analisada caso a caso; a aquisição de bens do ativo, estoque e a continuação da exploração da atividade bastariam para configurar a presunção de sucessão.
Ou seja, o posicionamento de Sacha Calmon Navarro, que no nosso ponto de vista se mostra coerente, vai de encontro ao de Marco Aurélio Greco, para quem somente a alienação total do estabelecimento configura a sucessão. Como já se disse, em uma tentativa de fraude as partes (ou a parte que negociar com um agente/representante seu) tentarão dissimular a alienação, e muito dificilmente formalizarão suas alienações. Além disso, a disposição literal do CTN não exige essa formalização da alienação nem veda a presunção de sucessão, não restando violada, por onde quer que se olhe, a letra da lei. Em muitos julgados também foi adotado tal posicionamento, o que também será objeto de análise no próximo capítulo.
De antemão, pode-se adiantar que há duas vertentes jurisprudenciais: uma que interpreta literalmente o art. 133, protegendo a pessoa do contribuinte contra o poder arrecadatório do fisco (ou seja, só há responsabilidade quando houver a transferência da plenitude de todos os elementos materiais e imateriais do estabelecimento empresarial, concomitantemente ao exercício de idêntica atividade empresarial pelo adquirente) e outra que admite hipóteses de sucessão para além dos limites literais da lei, admitindo a caracterização da sucessão tributária a partir de meros indícios de transferência do estabelecimento, de forma que o art. 133 do CTN incidiria inclusive nas hipóteses em que há aquisição de alguns bens integrantes do estabelecimento empresarial ou quando a sucessora limita-se a ocupar o mesmo espaço físico da devedora. Tudo dependerá da análise caso a caso, principalmente do percentual de importância daquele(s) bem(ns) objeto(s) da alienação.
60 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 5 ed. São Paulo: Noeses, 2010, fl. 570. 61 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro – Curso de direito tributário brasileiro. – 15ª ed. rev. e atual. – Rio de