O atleta Donizete Oliveira, jogador de futebol, que gozou de relativa fama entre o final da década de 1980 e início dos anos 2000 tendo sido convocado para a seleção brasileira em algumas oportunidades, tal fato demonstra que se trata de um jogador de alto rendimento355. Por isso, é normal que o atleta tenha uma equipe que cuide da sua imagem e, consequentemente, da exploração da mesma.
Nos anos 2000 e 2001, o atleta era empregado do Cruzeiro Esporte Clube e tornou-se sócio da empresa Gol Consultoria Esportiva Ltda. por meio da qual recebia os direitos decorrente da cessão do uso de sua imagem pelo clube do qual era empregado356. Tal fato representa o exercício de um direito de um atleta de alto rendimento que recebe valores decorrentes da exploração da sua imagem no mercado.
Importante salientar que, o tratamento tributário mais benéfico ao contribuinte, pessoa jurídica, depende de um ato de escolha e organização do seu administrador ao escolher o regime de tributação mais favorável à atividade exercida. A escolha pelo regime jurídico das pessoas jurídicas pelo contribuinte decorre de um ato de vontade do mesmo357, pelo qual o indivíduo faz a escolha de suportar o ônus decorrente de uma estrutura de negócio jurídico típico, mas com o seu escopo atípico358.
O Fisco federal reconhece no acórdão que uma das atividades da pessoa jurídica constituída era a exploração e divulgação da imagem de atletas profissionais359 de acordo com as folhas 6 e 7 do acórdão. Entretanto, o Fisco considera que os sócios da Gol Consultoria Esportiva Ltda. são atletas e membros da equipe técnica do Cruzeiro Esporte Clube, única fonte de recursos da sociedade empresária, o que se infere das folhas 37 a 39 do acórdão360. A
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CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; SANTOS, Celso Araújo. Caso Donizete Oliveira: tributação das receitas de contrato de uso de imagem auferidas por pessoa jurídica detida por desportistas – antes e depois do art. 129 da Lei 11.196/05. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e (coord.). Planejamento tributário: análise de casos. Vol. 3. 1. ed. São Paulo: MP Editora, p.. 281-331, 2014. p. 284
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CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; SANTOS, Celso Araújo. Caso Donizete Oliveira: tributação das receitas de contrato de uso de imagem auferidas por pessoa jurídica detida por desportistas – antes e depois do art. 129 da Lei 11.196/05. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e (coord.). Planejamento tributário: análise de casos. Vol. 3. 1. ed. São Paulo: MP Editora, p.. 281-331, 2014. p. 284
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MALERBI, 1984, p.
358 DÓRIA, 1971, p. 54. 359
BRASIL. Ministério da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Acórdão nº 104-21954. Brasília, DF, 18 de outubro de 2006. Disponível em:
<https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em: 23 mai. 2018.
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BRASIL. Ministério da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Acórdão nº 104-21954. Brasília, DF, 18 de outubro de 2006. Disponível em:
<https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em: 23 mai. 2018.
empresa não tinha funcionários e a administração pública não enxergava affectio societatis entre os indivíduos que compunham o quadro societário, pontos estes que não são relevantes, afinal, não cabe à administração pública fazer este juízo.
Outro ponto observado pelo Fisco foi que, quando da assinatura do contrato entre o atleta e o Cruzeiro Esporte Clube a estrutura escolhida naquele momento foi a cessão de direito de imagem diretamente do atleta para o clube. Todavia, somente depois da escolha desta estrutura de exploração da imagem do atleta é que o mesmo passou a integrar a sociedade Gol Consultoria Esportiva Ltda. que recebia o pagamento do direito de imagem do clube e o repassava ao atleta em forma de distribuição de lucro. Em suma, o contrato, segundo a informação que consta no Acórdão, foi firmado pela pessoa física, mas os valores foram recebidos pela pessoa jurídica361, conforme a folha 39 do acórdão, para depois serem distribuídos na forma de dividendos.
Como o artigo 10 da Lei n. 9.249/96 isenta as pessoas físicas do imposto de renda sobre lucros e dividendos recebidos e o contrato de cessão de imagem foi firmado pela sua pessoa jurídica com o clube, não houve o recolhimento do tributo por parte do atleta, o que levou o Fisco a fazer uma autuação. Saliente-se que, o que se discute na autuação é apenas o recebimento pelo atleta dos valores acordados no contrato de licença de uso de imagem através de pessoa jurídica, as demais verbas recebidas pelo atleta como salário, gratificações e direito de arena (Lei n. 9.615/98) não são discutidas.
O caso foi julgado no ano de 2006, pelo então Conselho de Contribuintes - atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) - cujo acórdão foi registrado sob o número 104-21.954. Entendeu o Fisco que a pessoa jurídica era um mero artifício para “transmudar a natureza dos rendimentos”362
decerto que se tratava de uma verba de natureza trabalhista e não uma prestação de serviço. Ficou consignado no acórdão que, quando se trata de contrato personalíssimo é impossível que o serviço seja prestado por pessoa diversa, seja ela física ou jurídica. No mesmo acórdão os conselheiros registram que o contrato de exploração da imagem do atleta é contrato de trabalho de natureza personalíssima. Ponto importante a ser observado é que não existe vedação para que o atleta licencie sua imagem
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BRASIL. Ministério da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Acórdão nº 104-21954. Relator Pedro Paulo Pereira Barbosa. Brasília, DF, 18 de outubro de 2006. Disponível em:
<https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em: 23 mai. 2018. p. 39
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BRASIL. Ministério da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Acórdão nº 104-21954. Relator Pedro Paulo Pereira Barbosa. Brasília, DF, 18 de outubro de 2006. Disponível em: <https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em: 23 mai. 2018.
para uma empresa e que esta, por sua vez, sublicencie ao clube, situação que se verifica no caso em comento363.
Ocorre que, no caso de Donizete Oliveira, o Fisco entendeu que ouve dissimulação, muito embora registre no acórdão que houve simulação, pois, a Gol Consultoria Esportiva Ltda. representa a realização a um negócio jurídico indireto pelo atleta para receber os valores decorrentes da cessão de uso da sua imagem ao clube. A personalidade jurídica da Gol Consultoria Esportiva Ltda. foi desconsiderada para alcançar a pessoa física. Esta conduta representa a aplicação do parágrafo único do artigo 116 do CTN que está com a eficácia suspensa em razão da ausência de lei que regule o procedimento.
Outro ponto fulcral na discussão é o de que, ainda que o clube não use a imagem do atleta em outras ações que não vinculadas ao futebol, atividade pela qual tem vínculo empregatício com o clube, tal fato não significa que houve simulação ou tentativa de fraude. Após a cessão a faculdade quanto à exploração da imagem é do detentor da licença de uso que pode escolher não usar364.
Como argumento de defesa do contribuinte foi ventilado o artigo 129 da lei 11.196 de 2005 para que o serviço personalíssimo prestado pudesse ser feito através da pessoa jurídica, o que foi refutado pela administração tributária. Segundo o argumento dos Conselheiros, a regra utilizada entrou no ordenamento jurídico depois da ocorrência do fato gerador. Todavia, a tese suscitada é uma norma interpretativa tributária que pode retroagir para alcançar fatos geradores anteriores à sua criação365. O contribuinte, pessoa física que queira realizar elisão fiscal através da constituição de pessoa jurídica tem no artigo 129 da lei 11.196 de 2005 uma ferramenta valiosa para a sua concretização. Para que o contribuinte possa exercer o seu direito de planejar pagar tributos dentro da legalidade e sem se submeter ao alvedrio da autoridade administrativa é imprescindível saber os limites do poder de tributar na relação direito privado e elisão fiscal.
Com isso, depreende-se que no caso Donizete Oliveira Julgado pelo Conselho de contribuintes, não existia uma consonância entre a estrutura escolhida quando da celebração do negócio jurídico entre o atleta e o clube para a licença de uso de imagem. Este foi o principal motivo para que o Fisco Federal entendesse que se tratava de dissimulação o pagamento do direito de imagem à sociedade empresária Gol Consultoria Esportiva Ltda. da
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CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; SANTOS, Celso Araújo. Caso Donizete Oliveira: tributação das receitas de contrato de uso de imagem auferidas por pessoa jurídica detida por desportistas – antes e depois do art. 129 da Lei 11.196/05. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e (coord.). Planejamento tributário: análise de casos. Vol. 3. 1. ed. São Paulo: MP Editora, p.. 281-331, 2014. p. 308
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CASTRO; SANTOS, 2014. p. 309
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qual o atleta se tornou sócio e que, posteriormente, era repassado ao atleta como distribuição de dividendos. O negócio jurídico dissimulado foi desconsiderado pelo Fisco Federal que aplicou o parágrafo único do artigo 116 do CTN cuja eficácia está suspensa pela ausência de procedimento previsto em lei. Deste modo, não há segurança jurídica para que o contribuinte, pessoa física, realize o planejamento tributário, decerto que a administração pública pode extrapolar os limites da sua atuação e tributar os atos e negócios jurídicos da forma que for mais conveniente à arrecadação do Estado.