A ideia de segurança relaciona-se com o contexto dentro do qual se tomam decisões individuais. No Direito Fiscal, relaciona-se com as decisões dos contribuintes. Assim, para os destinatários, é a expectativa que criam de que o marco legal é e será confiável, estável, e previsível.
Como ensina GOMES CANOTILHO, o homem necessita de uma segurança para conduzir,
planificar e conformar autónoma e responsavelmente a sua vida. Por isso, desde cedo se considerou como elementos constitutivos do Estado de direito o princípio da segurança jurídica e o princípio da confiança como elementos constitutivos do Estado de Direito (…) Em geral considera-se que a segurança jurídica está conexionada com elementos objectivos da ordem jurídica – garantia de estabilidade jurídica, segurança de orientação e realização do direito – enquanto a protecção da confiança se prende mais com as componentes subjectivas da segurança, designadamente a calculabilidade e previsibilidade dos indivíduos em relação aos efeitos jurídicos dos actos dos poderes públicos95.
Com efeito, o princípio da protecção da confiança ínsito no princípio do Estado de direito democrático, especificamente acolhido no artigo 2.º da Constituição96. No Direito Fiscal a
previsibilidade e a calculabilidade são dois vectores fundamentais, pois a variabilidade do ordenamento jurídico e as suas constantes alterações, podem criar os mais profundos problemas de adaptação para a actividade dos agentes económicos97. Daí que, tendo em conta o
fim e a natureza do Direito Tributário se possa concluir que é de todos os ramos de Direito aquele em que a segurança jurídica assume a sua maior intensidade possível98.
Deste modo, a doutrina tem dado em sede fiscal um sentido diferente do admitido por GOMES CANOTILHO. Segundo ALBERTO XAVIER a segurança jurídica tem dois conteúdos: um formal e
outro material. Segundo o conteúdo formal, a segurança jurídica diz respeito à estabilidade normativa do Direito. Já do ponto de vista material, o princípio da segurança traduz a ideia de
95 Cit. J. J. Gomes Canotilho, Direito constitucional e teoria da constituição, 7.ªed., Almedina, Coimbra, 2003, pág. 257.
96 Cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º, 70/92, processo n.º 86/90, consulta electrónica em
http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/.
97 Cfr. J.L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ªed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pág. 170-172. 98 Cit. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, Manuais da Faculdade de Direito de Lisboa, Lisboa, 1981, pág. 117.
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protecção da confiança que por sua vez diz respeito à susceptibilidade de previsão objectiva das suas situações particulares, das suas situações jurídicas, de tal modo que estes possam ter uma expectativa precisa dos seus direitos e deveres, dos benefícios que lhes serão concedidos ou dos encargos que hajam de suportar. Isto é, traduz-se na possibilidade dada ao contribuinte de conhecer e computar os seus encargos tributários com base directa e exclusivamente na lei99.
Assim, o princípio da segurança jurídica não se concretiza única e exclusivamente na ideia de estabilidade da norma, como está intimamente relacionada com a protecção da confiança que, como indica JOAQUIM ROCHA, exprime a susceptibilidade de o cidadão poder pautar e
orientar as suas condutas de acordo com os efeitos jurídicos que, razoavelmente, pode esperar que uma norma produza, o que também, em termos práticos, traduzirá a ideia de proibição do juízo arbitrário e do uso de poderes discricionários no momento da aplicação das leis. Estes princípios encontrar-se-ão no artigo 103.º, n.º3 da CRP pois, caso contrário, só em relação a normas jurídicas de criação, liquidação e cobrança dos impostos é que poderíamos falar em tais princípios o que, na opinião do Professor, seria manifestamente insensato100.
Logo, a segurança jurídica na relação jurídico-tributária implica a possibilidade de o contribuinte prever as consequências jurídicas que advêm de um determinado comportamento, isto é, o direito dos destinatários das normas em conhece-las com antecedência e as perceber, mediante a publicidade das mesmas e a explicação do seu conteúdo, perceber qual o seu alcance. Por conseguinte, e para que se possa cumprir tal desiderato as normas devem ser claras, precisas e congruentes101.
Por outro lado, a segurança jurídica nunca conseguiria ser garantida se o factor temporal não fosse tomado em consideração pela nossa Constituição, ou seja, se os titulares do poder legislativo pudessem criar impostos retroactivos. A retroactividade produz-se quando a lei dispõe sobre factos tributários passados, seja aqueles que se formaram já por completo, seja aqueles cuja formação se encontra ainda em curso102. Assim, nos termos do artigo 103.º, n.º 3: ninguém
99 Cit. Idem, pág. 117-118.
100 Cit. Joaquim Freitas da Rocha As Modernas Exigências do Princípio da Capacidade Contributiva: Sujeição a Imposto de Rendimentos
Provenientes de Actos Ilícitos, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 390, 1998, pág. 14.
101 Cfr. Nuno Sá Gomes, Estudos sobre a segurança jurídica na tributação e as garantias dos contribuintes, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 169,
1993, pág. 19. Neste sentido, Sérgio Vasques (Manual de direito fiscal, Almedina, Coimbra, 2011, pág. 298) fala em retrospectiva da lei fiscal
para caracterizar as leis fiscais que, embora tendo efeitos futuros, lesam expectativas fundadas no passado: o problema subjacente às leis fiscais retrospectivas, vale dizer, um problema de tutela das expectativas legítimas dos contribuintes. O que sucede é que, valendo a lei para o futuro, esse problema se coloca aqui com maior subtileza, mostrando-se a lesão das expectativas dos contribuintes à partida menos gravosa e merecedora de protecção. Afinal de contas, o direito não pode tutelar uma qualquer expectativa dos contribuintes no sentido de que as leis tributárias se mantenham inalteradas ao longo do tempo, ainda que tutele a expectativa de que a alteração dessas leis apenas valha para o
futuro.
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pode ser obrigado a pagar impostos (…) que tenham natureza retroactiva, ou seja, a norma fiscal retroactiva é proibida103.
No entanto, o que dizer da previsibilidade que acompanha a segurança jurídica face à incorporação no ordenamento jurídico-tributário da Cláusula Geral Anti-Abuso (CGAA) prevista no artigo 38.º, n.º 2 da LGT? Não ficará o contribuinte prejudicado na sua vontade em eleger determinada forma negocial se à Administração for dada a possibilidade de tornar ineficaz tal negócio e de o substituir por outro mais oneroso do ponto de vista fiscal?
Nos termos do artigo 38.º, n.º2 da LGT, são ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas.
Trata-se antes de mais de uma cláusula geral, uma vez que corresponde a uma formulação da hipótese legal que, em termos de grande generalidade, abrange e submete a tratamento jurídico todo um domínio de casos104. Depois, é uma cláusula anti-abuso porque tem como
objectivo estabelecer uma repressão do abuso de direito à poupança fiscal, considerando como tais os negócios anómalos mais reais (isto é, negócios efectivamente queridos e efectuados
103 Neste sentido, Suares Martínez, Direito Fiscal, 10.ª ed., Almedina, Coimbra, 2000, pág. 152 ss.; Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, Vol. I,
Manuais da Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, Lisboa, 1981, pág. 190 ss.; Pamplona Côrte-Real, Curso de Direito Fiscal, Vol. I, in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 124, 1982 , pág. 138-140; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II vol., 12ª ed., Rei dos Livros, Lisboa, 2000, pág. 420 ss. Sobre a proibição da retroactividade e a jurisprudência constitucional (1997-2007) ver J.L. Saldanha Sanches, Manual de Direito
Fiscal, 3.ª ed.,Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pág. 189 e ss.
Cfr. Acórdão n.º 128/09 do Tribunal Constitucional onde se pode ler: foi na revisão constitucional de 1997 que o legislador constituinte tomou a opção de consagrar, no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, o princípio geral de proibição de cobrança, pelo Estado, de impostos retroactivos. Explicitou-se, aqui, diz a doutrina, algo que já decorria do princípio da protecção de confiança e da ideia de Estado de direito nos termos do artigo 2.º da CRP (Cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 1092 e ss).
(…)
Decorre deste preceito constitucional que qualquer norma fiscal desfavorável (não se entrando aqui na questão de saber se normas fiscais favoráveis podem, e em que medida, ser retroactivas) será constitucionalmente censurada quando assuma natureza retroactiva, sendo a expressão «retroactividade» usada, aqui, em sentido próprio ou autêntico: proíbe-se a aplicação de uma lei fiscal nova, desvantajosa, a um facto tributário ocorrido no âmbito da vigência da lei fiscal revogada (a lei antiga) e mais favorável.
(…)
Quer isto dizer que, actualmente, e consagrado que está o princípio geral de irretroactividade da lei fiscal, a mera natureza retroactiva de uma lei fiscal desvantajosa para os particulares é sancionada, de forma automática, pela Constituição, qualquer que tenha sido, em concreto, a conduta da administração fiscal ou do particular tributado. Por outras palavras, o juízo de inconstitucionalidade decorre apenas da mera análise dos dados normativos, não dependendo, em nenhum momento, da averiguação de quaisquer elementos circunstanciais que resultem da condição, em concreto, de uma certa relação jurídico-tributária.
(…)
A retroactividade proibida no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição é a retroactividade própria ou autêntica. Ou seja, proíbe-se a retroactividade
que se traduz na aplicação de lei nova a factos (no caso, factos tributários) antigos (anteriores, portanto, à entrada em vigor da lei nova). Ver
ainda os acórdão do Tribunal Constitucional n.º 287/90, processo n.º 309/88 e n.º 85/2010, processo n.º 653/09, consulta electrónica em
http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/.
104 Cit. Karl Engisch,, Introdução ao Pensamento Jurídico (trad. J. Baptista Machado), 9ªed., Fundação Calouste Gulbenkian, Lisboa, 2007, pág.
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pelas partes e não meros negócios simulados) que tenham por escopo (normalmente exclusivo) a elisão da aplicação de normas de incidência tributária (poupança fiscal “extra legem”)105.
Pelos conceitos abordados podemos verificar que a sua introdução num ordenamento jurídico tributário como o português foi tudo menos consensual. A insuficiente determinação da norma e os pressupostos em que assentava a sua aplicação levou a que muitos a acusassem de violar princípios fundamentais do Estado de Direito, entre os quais, precisamente, os de certeza e segurança jurídica106.
Como referiu RUI DUARTE MORAIS, esta resposta a posteriori, através de um processo
interpretativo da lei que estende a respectiva estatuição a situações não minimamente compreendidas no teor literal da respectiva hipótese (uma interpretação sem suporte no elemento literal da norma, portanto), implica uma elevada dose de insegurança para os contribuintes, risco esse que a maioria das legislações tem que minorar prevendo que a aplicação de tais normas anti-abuso se faça no quadro de um processo especial, da competência dos órgãos centrais da administração fiscal ou mesmo com intervenção de um órgão independente. E continua – a importância destas normas resulta do entendimento segundo o qual apenas quando exista uma lei que expressamente preveja regras especiais anti- abuso para situações elisivas é que o aplicador da lei fiscal se poderá afastar dos cânones normais de aplicação da lei107.
Assim, como veremos mais à frente, entre a Doutrina foram muitos os que se opuseram à existência de uma CGAA alegando maioritariamente a incerteza e dúvida gerada pela cláusula e à discricionariedade conferida à administração para avaliar os pressupostos da sua aplicação108.