La démarche de la recherche et le cadre théorique comptable
Chapitre 6 Les pratiques comptables des entreprises de l’industrie extractive
CHAPITRE 5. LA DÉMARCHE DE LA RECHERCHE ET LE CADRE
THÉORIQUE COMPTABLE
INTRODUCTION DU CHAPITRE 5
Ce chapitre est consacré à la présentation de la démarche de recherche et de la théorie comptable. Il sera organisé en quatre sections.
La première section est dévolue à la justification du positionnement épistémologique des objectifs et de la question de recherche, puis se termine par un exposé de la procédure de collecte d’informations et de l’analyse des données.
La deuxième section est dédiée à la présentation de la grille de lecture relative à la valorisation des actifs au sein de la comptabilité traditionnelle. Pour ce faire, nous avons mobilisé les travaux de Jacques Richard concernant la typologie des comptabilités dynamiques, statiques et actuarielles. Nous avons également présenté deux théories auxiliaires afin de nous guider dans l’interprétation des résultats de notre recherche.
La troisième section expose les éléments d’analyses théoriques concernant les normes comptables de l’IASB. Nous présentons le cadre conceptuel de l’IASB ainsi que les notions d’actifs, les principes d’évaluation d’actifs et de conservation du capital comptable, pour terminer par un bref exposé des conflits relatifs aux évaluations comptables en coût historique et à la juste valeur.
La quatrième et dernière section présente quelques études concernant les pratiques comptables d’évaluation des réserves et des ressources que nous avons jugées pertinentes.
Section 1. De la démarche de la recherche
La méthodologie de la recherche s’intéresse seulement aux méthodes de l’élaboration des connaissances. Elle reste subordonnée au positionnement épistémologique du chercheur. Ensuite il convient de définir un protocole de recherche capable de nous permettre de collecter et d’analyser les données, puis de les interpréter au travers des résultats de la recherche.
1. 1. Positionnement épistémologique
En sciences de gestion, les paradigmes épistémologiques traditionnels ont toujours mis en concurrence les approches positives et interprétatives de la recherche en comptabilité financière. Toutefois, de nos jours des nuances ont été développées sur chacun de ces paradigmes.
Le paradigme épistémologique positiviste postule que la réalité a une essence propre qui est extérieure à l’homme et, par voie de conséquence, que cette réalité est indépendante de l’intérêt et de l’attention que lui porte l’homme : autrement dit, l’homme n’influence pas l’objet étudié. La réalité est régie par les lois de la nature, et le défi du chercheur est d’observer et de mesurer les lois de la nature et ses relations prévisibles. Le paradigme positiviste a dominé la recherche pendant la première moitié du XXe siècle. D’après
Herrbach (2001, p. 21), l’approche positive de la comptabilité s’intéresse à un nombre limité de sujets qui trouvent leurs origines dans la théorie économique néo-classique et la théorie de l’agence, une théorie dont le « thème principal de recherche est le contrôle de l’activité des dirigeants d’entreprise [et qui] cherche à étudier la manière dont les dirigeants effectuent leurs décisions comptables, les mettent en œuvre et tentent d’influencer les choix effectués par les instances de normalisation ».
Toutefois, de nombreuses critiques ont mis en évidence ses limites d’où l’émergence d’un paradigme post-positivisme dans lequel le chercheur tente de s’approcher de la réalité, sans pour autant l’appréhender dans sa globalité. Les courants post-positivistes naissent d’un positivisme ouvert à l’introduction d’une variété d’outils méthodologiques quantitatifs et qualitatifs.
L’approche interprétative, quant à elle, est « globalement constructiviste au sens où elle considère que le monde social n’existe pas indépendamment de l’être humain, de ses interprétations et de la manière dont il agit sur la réalité par l’intermédiaire de ses
croyances et de ses comportements » (Herrbach, 2001, p. 22). Elle s’oppose nettement au paradigme positiviste. En effet, dans le cadre du paradigme constructiviste, la réalité apparaît comme multiple et socialement construite et interconnectée. Le chercheur n’est pas extérieur à la réalité et ne peut donc y accéder objectivement. Les recherches dans le cadre de l’approche interprétative « de manière générale [...] tentent de mettre en évidence les caractéristiques et les enjeux sociaux de la comptabilité » (Ibid.). De ce fait, l’approche interprétative met l’accent sur les aspects politiques et sociaux des problématiques. Au sein des recherches interprétatives, « un courant dit radical ou critique donne à la recherche comptable non seulement un rôle de dévoilement de la réalité sociale, mais souhaite également contribuer à en faire un moteur de changement des structures sociales » (Armstrong, 1991)137.
Dans le cadre de l’approche interprétative, le chercheur « contribue à construire la réalité constituée par son objet d’étude » (Herrbach, 2001, p. 25).
Tableau 23 - Paradigmes épistémologiques positivistes, post-positivistes et constructivistes
Positivisme Post-positivisme Constructivisme
Ontologie
Réalisme naïf, la réalité est objective et peut être appréhendée.
Réalisme critique, la réalité est objective, mais n’est qu’imparfaitement appréhendée.
Relativisme, la réalité est construite localement.
Épistémologie
Objectiviste. Trouver la réalité grâce à une méthode rigoureuse et objective.
Objectiviste. Trouver une vérité probable.
Subjectiviste. Les vérités sont construites et ne peuvent être atteintes par aucune méthode stéréotypée.
Méthodologie
Expérimentale, vérification
d’hypothèses par des outils quantitatifs.
Les hypothèses peuvent être révisées par des outils quantitatifs et qualitatifs. Herméneutique, dialectique. Approche de recherche possible Hypothético- déductive. Hypothético-déductive. Abductive. Inductive. Abductive. Nature de la connaissance Hypothèses vérifiables et considérées comme des faits et des lois.
Hypothèses non
parfaitement vérifiables et considérées comme des faits ou des lois probables.
Reconstruite.
137. Cf. ARMSTRONG P. (1991), “Contradiction and Social Dynamics in the Capitalist Agency Relationship”, Accounting, Organizations and Society, vol. 16, no1, p. 1-25, cité par Herrbach (2001, p. 23).
Critère de validité
Validité interne et externe, objectivité, réplication possible.
Validité interne et externe, objectivité, réplication possible.
Absence de vérité. Authenticité.
Types de données Quantitatives. Quantitatives.
Qualitatives. Qualitatives.
Posture du chercheur Objectif, distant et
neutre. Neutralité.
Non-séparabilité du
chercheur avec le phénomène étudié.
Source : Extrait et adapté du Lincoln et Denzin (2000)
Notre recherche consiste à analyser, pour une première part, les modèles développés au sein de la Comptabilité Nationale et les indicateurs de développement durable, afin d’appréhender les valeurs économiques que peuvent avoir les ressources naturelles non renouvelables. Nous parlons de « valeurs économiques » dans la mesure où nous retenons l’hypothèse selon laquelle il existe autant de comptabilités que d’acteurs qui peuvent imposer à un moment donné leurs propres objectifs ou visions. D’autre part, nous étudions la théorie comptable et la question de l’évaluation d’actifs, pour ensuite faire une étude des pratiques comptables au sein de l’industrie extractive sur cinq pays et une étude de cas approfondie sur le Chili. Pour finir nous analysons le processus de normalisation comptable internationale sur les industries extractives, qui a été lancé pour la première fois en 1998.
Notre démarche n’est donc pas hypothético-déductive et nous ne voulons pas non plus tester des hypothèses élaborées sur la base des théories largement utilisées dans les recherches comptables de type positiviste, notamment la théorie de l’agence. Nous partons du principe que cette théorie répond à une théorie économique néoclassique qui restreint ainsi l’étude aux seules relations existantes entre les managers et les actionnaires. Ce prisme théorique, s’il avait été retenu, aurait eu comme conséquence de limiter la compréhension de l’environnement social et politique de la comptabilité des industries extractives.
C’est pourquoi nous avons également fait appel à des éléments d’analyse du type historique afin de profiler des tendances de certaines parties de notre travail de recherche. Toutefois nous ne qualifions pas notre démarche de proprement historique : l’histoire n’est qu’un outil nécessaire pour approfondir nos analyses.
Toute l’information utilisée afin de mener à bien notre recherche a été obtenue à partir des documents écrits. Nous n’avons pas participé activement au processus de normalisation
comptable internationale : nous n’y avons pris part que comme un observateur extérieur à l’aide de toute l’information publique disponible.
Toutefois, nous avons été amenée à ordonner, classifier, exploiter et interpréter ces informations au travers de méthodes qualitatives. Dans ces conditions, notre positionnement face à l’objet de recherche n’est pas un positionnement absolument extérieur et d’observation malgré nos efforts de chercheur de traiter l’information d’une façon objective138.
De ce point de vue, notre choix épistémologique répond à une approche interprétative avec une démarche qualitative que nous estimons d’une capacité supérieure à celle de l’approche positive pour appréhender les réalités sociales et idéologiques de la comptabilité, tout en reconnaissant également ses limites en ce qui concerne sa validité scientifique139. La démarche qualitative correspond à l’analyse du contenu et à l’étude de cas.
Toutefois, notre recherche s’inscrit au sein de l’approche interprétative dans sa version plus radicale, connue comme l’approche critique140 ou courant radical en comptabilité. Ce
138. Notre neutralité face au choix de l’objet étudié peut être mise en question. L’auteur est de nationalité chilienne, ce qui peut expliquer en partie le choix du sujet de la thèse et le choix sur le cas d’étude sur la comptabilité au Chili. D’ailleurs, plusieurs références ont été faites en prenant comme exemple le cas du Chili et son industrie minière du cuivre tout au long de la thèse. L’auteur a pris soin d’exposer les événements historiques, économiques et politiques de l’activité minière au Chili avec le plus de distance possible. La version des faits a été construite après la confrontation de plusieurs sources d’information, en s’appuyant également sur des données quantitatives, quand elles étaient disponibles. Toutefois, le chercheur a l’expérience d’avoir vécu pendant 28 ans au Chili et d’avoir également été spectateur des événements marquants qui ont précédé les changements économiques, sociaux et politiques du pays.
139. Par exemple, nous avons utilisé des données issues uniquement de documents écrits publics pour réaliser notre recherche. En ce qui concerne l’analyse de la position de parties prenantes face au Discussion Paper de l’IASB, nous avons travaillé uniquement sur la base de lettres de commentaires. Le fait de travailler avec ces lettres de commentaires comporte des limites en ce que, d’une part, les lettres de commentaires ne représentent pas l’avis de toutes les parties prenantes dans le sens où plusieurs parties prenantes ont peut-être décidé de ne pas participer aux consultations publiques et, d’autre part, les parties prenantes utilisent peut- être d’autres moyens afin de faire valoir leurs avis notamment par le recours à des moyens de communication qui ne sont pas publics.
Dans le cas des pratiques comptables des sociétés minières au Chili, nous avons utilisé les rapports d’activité annuels des sociétés minières chiliennes qui étaient tenues de publier ces informations. Néanmoins, quand bien même les entreprises les plus importantes font partie de l’échantillon, il n’en demeure pas moins un échantillon et nous n’avons pas été en mesure de vérifier les pratiques comptables des autres entreprises minières chiliennes qui n’ont pas l’obligation de publier leurs rapports d’activité annuels.
140. D’après Berland et alii (2009), ces recherches sont qualifiées de « critical studies » ; ces études se caractériseraient par : « la prise en compte des conséquences sociales, politiques et économiques des choix issus de la comptabilité ; l’engagement à des fins d’amélioration ou plus modestement de changement des pratiques et de la profession comptable ; l’étude, dans les recherches comptables, d’un double niveau micro (individus et organisations) et macro (sociétal et profession) et l’emprunt de cadres théoriques issus d’autres disciplines » (les auteurs citent LAUGHLIN R. (1999), “Critical accounting: nature, progress and prognosis”, Accounting, Auditing & Accountability Journal, vol. 12, no1, p. 73-78).
courant prend en charge « les conflits entre les classes sociales ou groupes sociaux qui traversent la société dans son ensemble » (Hoarau, 2001, p. 38).
Nous partageons l’avis selon lequel la comptabilité :
« n’est pas une technique neutre mais un “produit” social et politique qui sert les intérêts d’un groupe ou des groupes d’acteurs dominants : les modifications fréquentes des concepts de résultat et des types d’évaluation sont la conséquence d’une lutte entre différentes parties prenantes (créanciers, actionnaires, managers, salariés, etc.) pour façonner à leur manière la représentation et distribution de la richesse produite dans les entreprises » (Richard et alii, 2011, p. 2).
Notre tâche sera de montrer que les choix comptables effectués par les normalisateurs comptables et les entreprises du secteur de l’extraction minière répondent aussi à des intérêts dominants.
Une proposition de classification des recherches critiques françaises par thèmes a été proposée par Berland et alii (2009), consistant en quatre types de recherches :
- l’évolution du métier et des institutions ;
- l’évolution des pratiques, le changement et la société ;
- les réflexions méthodologiques et épistémologiques, la critique de la performance ; - de grands thèmes tels que la responsabilité sociale de l’entreprise (RSE), la
gouvernance ou l’éthique.
Dans le cadre d’une typologie des recherches critiques, les auteurs ont inclus les travaux concernant :
- l’introduction des normes comptables internationales et les transformations institutionnelles dans le cadre des études sur la comptabilité et le capitalisme (Capron et alii (2005) ; Chiapello, 2005) ;
- l’analyse de l’évolution de la profession comptable, structurée sous forme d’ordre (experts-comptables et commissaires aux comptes) ;
- l’adoption des normes IFRS sous un angle historique (Touron141 ; Richard142) ;
141. Cf. TOURON P. (2005), “The adoption of US GAAP by French firms before the creation of the International Standard Committee: an institutional explanation”, Critical Perspectives on Accounting, vol. 16, no6, p. 851-873.
142. Cf. RICHARD J. (2005), “The concept of fair value in French and German accounting regulations from 1673 to 1914 and its consequences for the interpretation of the stages of development of capitalist accounting”, Critical Perspectives on Accounting, vol. 16, no6, p. 825-850.
- les dérives comptables et financières de ces dernières années (Moriceau143, Lambert et Sponem144).
Nous estimons que notre recherche appartient à cette catégorie de recherches critiques françaises.
Enfin, nous partageons l’avis de Berland et alii (2009) « qui est de faire du programme critique un support scientifique de discussion publique » dans le cadre des « événements récents, marqués par la crise des subprimes, [qui] montrent combien il est urgent de rediscuter de la pertinence des normes IFRS alors que la comptabilisation en juste valeur traduit de manière mécanique les pertes colossales des banques au nom de la transparence mais surtout de l’idéologie de la valeur de marché ».
1.2. Les objectifs et la question de recherche
Dans notre introduction nous avons précisé que :
« Notre objet de recherche est donc une contribution à la problématique de l’évaluation économique et comptable des actifs de réserves et de ressources de l’industrie extractive. »
Avant de commencer notre projet de recherche, nous avons réalisé une étude exploratoire qui n’a pas été exposée ici. En effet, cette étude exploratoire a consisté à étudier quelques rapports financiers des entreprises minières au hasard, étant précisé que l’objectif de cette étude tenait plutôt de la curiosité.
Des irrégularités nous ont sauté immédiatement aux yeux : ces entreprises ne représentaient pas ou très mal l’actif réserves et ressources, en fournissant très peu d’information à leur sujet. Parmi les bilans étudiés, nous avons disposé de celui de CODELCO, la plus grande compagnie publique productrice de cuivre au monde, qui détient 10 % des réserves de cuivre de la planète. Cette compagnie avait évalué à 1 dollar chaque gisement dans ses comptes !
Au regard des difficultés rencontrées par CODELCO à rendre compte de la valeur des réserves et des ressources, situation qui est commune à toutes les entreprises de l’industrie
143. Cf. MORICEAU J. (2005), “What Can we Learn From a Single Case Like Enron?”, Critical Perspectives on Accounting, vol. 16, no6, p. 787-796.
144. Cf. LAMBERT C. ET SPONEM S. (2005), “Corporate Governance and Profit Manipulation: A French Field Study”, Critical Perspectives on Accounting, vol. 16, no6, p. 717-748.
extractive, aussi bien dans les secteurs pétroliers, gaziers que miniers, on s’est interrogé, de façon plus générale, sur la signification des notions de « valeurs économiques » et de « valeurs comptables » des réserves et des ressources, ce qui nous a permis d’établir notre question de recherche.
Quelles sont les valeurs économiques des réserves et des ressources qui sont appréhendées par la comptabilité d’entreprise et quelles sont, en cas de choix entre plusieurs types de valeurs, les raisons de ces choix ?
Nous parlons de « valeurs » dans la mesure où nous partons de l’hypothèse que la comptabilité, et plus généralement tout système d’évaluation qui fournit des données, « est un acte politique » comme souligne Laherrère (2006, p. 16). C’est un acte politique dans le sens où ces valeurs dépendent de l’image que l’auteur veut donner. En comptabilité, de nombreuses recherches partent de ce postulat, c’est-à-dire que les comptabilités sont subjectives, car elles montreront ce que l’acteur qui dispose du pouvoir dans le processus de normalisation comptable juge être le mieux à même de satisfaire à ses propres objectifs. C’est pourquoi, parler de valeurs est pertinent dans la mesure où l’on s’attend, d’une part à ce qu’il existe plusieurs « valeurs économiques » qui répondent à différentes théories économiques avec des objectifs distincts et, d’autre part, à ce qu’il existe plusieurs « valeurs comptables » en fonction des acteurs qui sont intervenus au sein de la normalisation comptable des industries extractives.
Dans le fil de cette question de recherche principale, nous pouvons établir des questions secondaires :
Quelles sont les « valeurs économiques » des ressources naturelles telles que le pétrole, le gaz et le minerai ? Et quels sont les acteurs ou les idéologies qui soutiennent ces diverses « valeurs économiques » ?
Quelles sont les « valeurs comptables » des ressources naturelles telles que le pétrole, le gaz et le minerai ? Et quels sont les acteurs ou les idéologies qui se sont imposés afin de parvenir à de tels types de valeurs ?
Compte tenu de ces questions, nous avons estimé nécessaire de procéder, d’une part, à une revue de littérature de la théorie économique concernant l’évaluation des ressources naturelles non renouvelables et, d’autre part, à une revue de littérature de la comptabilité
d’entreprise concernant la normalisation et les pratiques comptables des entreprises de l’industrie extractive dans le monde.
Nous avons conduit l’étude de la théorie économique en nous focalisant sur les sujets qui ont une relation avec les ressources naturelles non renouvelables. Notre objectif a été d’appréhender les bases théoriques qui sous-tendent les méthodes d’évaluation utilisées par les économistes dans le cadre notamment de la Comptabilité Nationale et des indicateurs de développement durable.
Notre objectif est de présenter les différentes propositions d’évaluation utilisées en économie pour évaluer les ressources naturelles afin d’établir plus tard un parallèle avec les méthodes d’évaluation développées au sein de la théorie comptable.
En ce qui concerne notre étude concernant la théorie comptable, nous allons présenter les bases théoriques utilisées par les comptables quant à la question de l’évaluation des actifs en général, pour ensuite étudier la question d’évaluation des actifs miniers, pétroliers et gaziers en particulier. Pour ce faire, nous avons estimé nécessaire de mener à bien une revue de littérature concernant les pratiques comptables au sein de cinq pays reconnus comme majeurs dans le milieu des industries extractives et aussi une étude de cas spécifique sur le Chili, qui constitue un exemple de pratiques comptables développées dans un pays où les entreprises minières ne font pas appel aux marchés de capitaux nationaux pour se financer, et qui ne sont pas tenues, par voie de conséquence, de publier leurs états financiers.
Enfin, nous présentons les efforts réalisés par l’IASB depuis 1998. Cet organisme a émis en 2004 la seule norme comptable internationale dédiée à l’industrie extractive, la norme IFRS 6 qui porte sur les activités de prospection et d’exploration. Nous montrerons les enjeux qui sont apparus à propos de l’émission de cette norme ainsi que les travaux de recherche qui ont été menés afin de l’étudier comme un cas exemplaire de la normalisation