Les contrôles substantifs testent les soldes des comptes de crédits à la clôture de l'exercice, au moyen de contrôles de détail et de procédures analytiques.
6.5.1 Contrôles de détail
VISITES AUX CLIENTS ET ÉCHANTILLONNAGE
Pour tester le solde de fin d'exercice du compte de crédits, l'auditeur teste une sé-lection de crédits. Comme pour les tests de procédures, c'est l'auditeur plutôt que
ENCADRÉ6.4
Exemples de points à soulever lors des visites aux clients
● Obtenir la confirmation de l'identité (il ou elle). Demander à vérifier ses papiers d'identité s'il en a.
● Interroger le client sur les informations personnelles figurant dans le dossier de prêt, en particulier sur les éléments qui ont fortement motivé l'approbation du crédit.
● Interroger le client sur les informations relatives à son activité, et sur d'autres sources de trésorerie qui apparaissent dans le dossier de prêt pour justifier la taille du prêt et des remboursements.
● Demander au client s'il a un crédit en cours avec l'institution.
● Interroger le client sur sa compréhension du montant et des conditions du prêt, y compris sur l'échéancier et le montant des remboursements qu'il est supposé faire. Inclure le détail de tout dispositif d'épargne obligatoire.
● Demander au client s'il a effectué des paiements en lien avec l'obtention du prêt, ou tout autre paiement (par exemple, à l'agent de crédit). L'objectif est de détec-ter une fraude éventuelle.
● Interroger le client sur la compréhension qu'il a de sa propre comptabilité au ni-veau de l'encours de prêt et de l'encours d'épargne.
● Demander au client s'il sait si son prêt est à jour, et si non, depuis combien de temps il est défaillant.
● Vérifier le livret d'épargne du client, si cela est possible. L'auditeur doit examiner les dépôts sur le livret et les reporter ensuite sur le grand livre de l'institution de microfinance (ainsi que le rapport d'impayés, si le client n'est pas à jour).
● Demander au client quel gage ou autre garantie il a fourni pour le crédit. Demander à voir −et éventuellement à photographier −les garanties matérielles qui restent en sa possession.
● Déterminer si les prêts précédents du client ont été totalement remboursés en ar-gent −ou plutôt en utilisant le montant d'un nouveau crédit, par chèque, ou en fournissant une garantie matérielle. Comparer cette information à celle figurant dans le système de suivi des crédits de l'institution de microfinance.
● Demander si un ou plusieurs proches du client ont des crédits en cours octroyés par l'institution.
la direction qui doit faire cette sélection, en constituant un échantillon à partir d'une liste de crédits conforme au grand livre.
Là encore, les visites surprises aux clients constituent un élément essentiel des contrôles de détail. Comme indiqué dans l'encadré 6.1, des problèmes sérieux, devant normalement être décelés au cours d'un audit annuel, peuvent rester indé-tectés si l'on n'effectue pas un nombre adéquat de visites aux clients.
La taille de l'échantillon relatif aux visites aux clients, pour l'évaluation des soldes de fin d'exercice, est normalement supérieure à celle de l'échantillon pour les tests de procédures (encadré 6.5). Certains auditeurs rendent visite à 10 % des clients actifs. Il n'y a cependant pas de norme universelle concernant le pourcen-tage de la clientèle à visiter. La taille de l'échantillon dépend du seuil de signifi-cation fixé et des conclusions de l'auditeur sur la fiabilité des contrôles internes (conclusions fondées sur l'évaluation initiale du système d'organisation du contrôle interne et sur les résultats des tests de procédures réalisés à un stade antérieur).
Si les tests de procédures ont révélé que l'institution a une unité d'audit interne opérationnel ou un département de risque d'exploitation fonctionnant bien (voir paragraphe 3.5), l'auditeur externe peut réduire le nombre de visites en s'appuyant sur le travail réalisé par cette unité.
POSTES D’AJUSTEMENT
Les institutions de microfinance traitent un grand nombre de crédits et, comme on l'a déjà vu, la plupart des systèmes de suivi des crédits ne sont pas parfaite-ment intégrés dans les systèmes de grand livre. C'est pourquoi il n'est pas rare de constater des différences de réconciliation. Ces différences peuvent ou non être in-quiétantes.
Par exemple, de nombreux programmes de microfinance prévoient que les remboursements des clients soient déposés dans des banques, pour des raisons de sécurité. Comme les banques attendent généralement plusieurs jours avant d'en-voyer les documents relatifs aux remboursements perçus, les institutions de mi-crofinance peuvent requérir auprès des clients une copie de l'attestation de dépôt de remboursement. Une fois reçue cette copie de l'attestation, le système de suivi des crédits enregistre le remboursement. Il en résulte un décalage temporaire avec le système comptable, qui n'enregistre l'opération qu'ultérieurement, quand la banque envoie sa copie de l'attestation de dépôt. Cependant, lorsque cette attes-tation de la banque arrive, elle peut être incomplète ou affectée à un compte in-correct, de sorte que certains remboursements restent dans des comptes d'attente jusqu'à ce qu'ils soient complètement soldés. Si, au bout d'un certain temps, un grand nombre d'opérations s'accumulent dans des comptes d'attente non rigou-reusement contrôlés, des distorsions majeures peuvent survenir, révélant une fai-blesse du système de gestion des crédits à laquelle il faut remédier.
Un autre problème de réconciliation peut survenir lorsque le système de suivi des crédits applique automatiquement des pénalités de retard sous forme d'intérêts pour les remboursements en retard, alors qu'en pratique l'institution ne les fait pas payer à ses clients.
ENCADRÉ6.5
Exemples de définition de la taille de l’échantillon pour les visites aux clients L'exemple simplifié ci-dessous montre comment définir la taille d'un échantillon pour l'évaluation du solde du compte de crédits en fin d'exercice par des visites aux clients. Il ne se veut en aucun cas normatif. Cet exemple se fonde sur les principes d'échantillonnage statistique représentatif. Pour des indications plus complètes, consul-ter des manuels d'audit et de statistique.
Supposons qu'une institution de microfinance a un total d'actif de 1 000 000 $, dont 900 000 $ d'encours brut de crédits. L'institution a 3 000 clients, dont le mon-tant moyen de crédit est de 300 $.
Si on utilise un seuil de signification égal à 1 %, et que la valeur de référence est le total de l'actif, alors le niveau de signification est de 1 % de 1 000 000 $, soit 10 000 $. La taille de l'échantillon peut alors être calculée en divisant le solde de compte total par le niveau de signification (ou l'intervalle d'échantillonnage). Dans ce cas, la taille de l'échantillon sera :
Solde de compte 900 000 $
= = 90 sélections (3,3 % des clients de l'institution)
Intervalle d'échantillonnage 10 000 $
À condition qu'aucun crédit ne soit supérieur à l'intervalle d'échantillonnage de 10 000 $, les 90 sélections équivaudront à 90 crédits (3,3 % des clients de l'institu-tion). Ainsi, l'auditeur devra rendre visite à au moins 90 clients.
La définition du niveau de signification (ou de l'intervalle d'échantillonnage) doit dépendre de l'évaluation que l'auditeur a faite de la fiabilité des contrôles internes.
Les cabinets d'audit n'ont pas tous la même approche de cette évaluation.
Par exemple, si l'auditeur a une grande confiance dans les contrôles internes de l'institution, le niveau de signification peut être porté à 12 000 $ (soit 1,2 % de l'en-semble des actifs). La taille de l'échantillon dans ce cas sera :
Solde de compte 900 000 $
= = 75 sélections (2,5 % des clients de l'institution)
Intervalle d'échantillonnage 12 000 $
Si l'auditeur ne peut pas se fier totalement aux contrôles internes relatifs au solde du compte de crédits −ce qui est la situation la plus plausible lors d'un audit d'ins-titution −le niveau de signification devra être réduit à 6 000 $ (soit 0,6 % des ac-tifs). La taille de l'échantillon est alors supérieure :
Solde de compte 900 000 $
= = 150 sélections (5,0 % des clients de l'institution)
Intervalle d'échantillonnage 6 000 $
Si l'auditeur estime que les contrôles internes de l'institution ne sont absolument pas fiables, le niveau de signification devra être réduit à 4 500 $ (soit 0,45 % des ac-tifs). La taille de l'échantillon est :
Solde de compte 900 000 $
= = 200 sélections (6,7 % des clients de l'institution)
Intervalle d'échantillonnage 4 500 $
Pour les institutions de microfinance dont la clientèle est réduite, les niveaux de signification devront être plus bas pour obtenir le niveau requis de confiance statis-tique. Il existe inévitablement pour tout événement un élément subjectif dans l'éva-luation des contrôles internes et le choix des niveaux de signification, ce qui rend im-possible la recommandation de tailles d'échantillon spécifiques dans ce guide pratique.
L'auditeur externe doit déterminer si les différences de
réconciliation décelées
correspondent à des
faiblesses systématiques
Lorsque l'institution calcule les intérêts selon la méthode de l'amortissement dégressif, cette différence engendre souvent un petit solde d'impayés sur le princi-pal qui correspond aux pénalités d'intérêts non collectées. Ces différences peuvent demeurer non élucidées jusqu'à ce que le crédit soit totalement remboursé (sans le recouvrement des intérêts de pénalité) et supprimé du système de suivi des crédits.
L'auditeur externe doit déterminer si les différences de réconciliation décelées correspondent à des faiblesses systématiques et à un problème majeur dans le fonc-tionnement des contrôles internes, ou bien s'il ne s'agit que d'erreurs mineures ac-ceptables et inévitables pour tout volume important d'opérations.
Si les divergences sont suffisamment importantes pour être considérées comme si-gnificatives, l'auditeur doit demander à la direction de les expliquer et de réconcilier les comptes afin que l'audit puisse être poursuivi. Si la direction n'est pas en mesure de le faire, l'auditeur ne pourra pas exprimer une opinion sans réserve. Même si les di-vergences ne dépassent pas le seuil de signification, elles peuvent être révélatrices d'un sérieux décalage entre les systèmes qui doit être mentionné dans la note à la direction.
6.5.2 Procédures analytiques
Du fait qu'une grande confiance est accordée aux contrôles d'une institution, les procédures analytiques substantives sont des tests importants pour la fin de la pé-riode comptable. L'auditeur externe doit considérer le solde du compte de cré-dits à la fin de cette période et le comparer avec le solde de crécré-dits qui a été sou-mis aux tests de procédures. En outre, les données du portefeuille de crédits pour l'exercice en cours doivent être comparées à celles des exercices précédents. Les fluctuations significatives doivent faire l'objet de discussions avec la direction.
L'auditeur peut aussi procéder à une classification des éléments du portefeuille en les séparant par strates dans le cadre d'une analyse de tendance et de caracté-ristiques. Les critères de classification du portefeuille pourront être, par exemple, le type de crédit, le type de client ou d'activité, ou encore la localisation géogra-phique. La comparaison de ces sous-populations et des tendances d'évolution de leurs activités ou soldes peut être analysée. Plus l'analyse est détaillée, et plus la pro-babilité que l'échantillonnage ait produit une image représentative du portefeuille, et qu'aucune anomalie significative ne subsiste, est élevée.