Finance & Finance Internationale N 7 janvier 2017

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http://revues.imist.ma/?journal=FFI ISSN: 2489-1290 1

NORMES IFRS ET PARAMETRAGE DES SYSTEMES D’INFORMATION ET DE CONTROLE DE GESTION :

CAS DU PASSAGE DU CHIFFRE D’AFFAIRES A LA FACTURATION AU CHIFFRE D’AFFAIRES A L’AVANCEMENT DANS LE CADRE DE

LA NORME IAS 11 - IFRS 15

IFRS and configuration of information and management control systems:

Case of the Passage of the turnover to the invoicing with the turnover with advance

Standards IAS 11 - IFRS 15

Par

Abdessadeq SADQI

Professeur en sciences de Gestion, Laboratoire : Etudes en Finance, Comptabilité et Gestion – ENCG Settat.

&

Samira RIFKI

Professeur en sciences de Gestion, Laboratoire : Performance Economique et Logistique – FSJES Mohammedia.

Résumé :

Premier poste du compte de résultat, le chiffre d‟affaires reste un outil de comparaison pratique entre les entreprises d‟un même secteur d‟activités.

La variation du chiffre d‟affaires est un indicateur analytique intéressant pour les analystes, les investisseurs et tous les partenaires lorsqu‟il s‟agit d‟apprécier les performances et les perspectives d‟une entreprise.

Le référentiel IFRS est doté de deux normes principales IAS 18 et IAS 11, qui fixent les principes de comptabilisation du chiffre d‟affaires, la première pour les ventes des biens et prestation des services, la seconde pour les contrats de construction (qui retiendra

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http://revues.imist.ma/?journal=FFI ISSN: 2489-1290 2 particulièrement notre attention dans ce travail) dans le cadre de contrats à long terme. Nous analyserons les différentes facettes prévues par la norme actuelle et surtout une projection sur IFRS 15, une nouvelle norme de comptabilisation du chiffre d‟affaires qui entrera en vigueur en Janvier 2017.

Une illustration pratique est exposée avec la société Vinci Energies Maroc dans sa reconnaissance du chiffre d‟affaires et son lissage systématique du résultat.

Mots clés :

IAS 11 – IFRS 15 – Chiffre d‟affaires à l‟avancement – Contrats à long terme – Contrôle de gestion.

Abstract:

First item of the income statement, the turnover remains a tool of comparisons practices, between companies of the same branch of industry.

The variation of turnover is an analytical indicator interesting for the analysts, the investors and all the partners when it is a question of appreciating performances and prospects for any company.

Reference frame IFRS is equipped with two principal standards IAS 18 and IAS 11, which fix principles of accounting of turnover, the first for the sales of the goods and services , the second for the contracts of construction (which will particularly hold our attention in this paper) within the framework of long-term contracts.

We will analyze various facets envisaged by the current standard, and especially a projection on IFRS 15, a new standard of accounting of turnover which will come into effect in January 2017.

A practical illustration is exposed with the company “Vinci Energies Morocco”, in his recognition of the turnover and its systematic smoothing of result.

Keywords:

IAS 11 – IFRS 15 – Turnover with advance – long-term Contracts –management control.

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http://revues.imist.ma/?journal=FFI ISSN: 2489-1290 3 Introduction :

Le chiffre d‟affaires est un indicateur privilégié de la mesure de l‟activité des entreprises : objet des efforts quotidiens des managers opérationnels et de leurs équipes, un critère essentiel d‟évaluation de leur performance.

Cette notion de chiffre d‟affaires est comprise dans le référentiel IFRS comme correspondant au montant des affaires réalisées avec les tiers au titre des principales activités économiques courantes de l‟entreprise : les ventes des biens et prestations des services. Le concept est donc plus étroit que celui des produits des activités ordinaires : les autres produits de l‟activité comme les droits de licence, les redevances, les revenus financiers, les dividendes…, pour l‟essentiel ; ceux qui proviennent de l‟utilisation d‟actifs d‟entreprise par les tiers en sont exclus.

Quelle différence entre produits, produits des activités ordinaires et chiffre d’affaires ? Le cadre conceptuel des IFRS définit dans un premier temps les éléments d‟actifs et de passifs, puis considère les produits et les charges comme des variations d‟actifs ou de passifs.

Ainsi, les produits sont définis comme les accroissements des avantages économiques intervenus au cours de la période sous formes d‟entrées ou d‟augmentations de valeurs des actifs ou de diminutions des passifs, qui conduisent à des accroissements des capitaux propres autres que les augmentations relatives aux apports effectués par les participants aux capitaux propres. On remarque là, une notion d‟enrichissement (Variation du bilan), plus qu‟une notion classique de résultat.

Les produits regroupent à la fois les produits des activités ordinaires et les profits ou gains venant des activités qui ne sont pas des activités ordinaires.

Les activités ordinaires correspondent aux activités opérationnelles, c‟est-à-dire autre que les activités d‟investissements et de financements exercées sur une base récurrente. Elles s‟opposent aux activités accessoires à caractère non récurrent comme la cession d‟immobilisation.

Les produits des activités ordinaires sont donc les entrées brutes d‟avantages économiques au cours de l‟exercice dans le cadre des activités ordinaires d‟une entreprise, lorsque ces entrées conduisent à des augmentations des capitaux propres autres que les augmentations relatives aux apports des participants aux capitaux propres (IAS18, §7).

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http://revues.imist.ma/?journal=FFI ISSN: 2489-1290 4 Le référentiel IFRS est doté de deux normes principales IAS 18 et IAS 11, qui fixent les principes de comptabilisation du chiffre d‟affaires, la première pour les ventes des biens et prestation des services, la seconde pour les contrats de construction (qui retiendra particulièrement notre attention dans ce travail) dans le cadre de contrats à long terme. Nous analyserons les différentes facettes prévues par la norme actuelle, et surtout une projection sur IFRS 15, une nouvelle norme de comptabilisation du chiffre d‟affaires qui est entrera en vigueur en Janvier 2017.

Une illustration pratique est exposée avec la société Vinci Energies dans sa reconnaissance du chiffre d‟affaires et son lissage systématique du résultat.

A / Principes comptables actuellement en vigueur dans la détermination du chiffre d’affaires.

1. Aspects généraux de la comptabilisation du chiffre d’affaires et du résultat pour les contrats à long terme.

 Deux méthodes possibles de comptabilisation du chiffre d‟affaires pour des contrats à long terme selon le Plan comptable Marocain, dont les caractéristiques sont reprises ci-dessous :

Méthode à l’avancement Méthode à l’achèvement

Dégagement du chiffre d’affaires (CA)

A l‟avancement A l‟achèvement

Dégagement du Résultat A l‟avancement A l‟achèvement

Conditions de mise en place  Inventaire indispensable, si possible permanent.

 Acceptation par les cocontractants.

 Documents comptables prévisionnels.

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http://revues.imist.ma/?journal=FFI ISSN: 2489-1290 5 Arbre de décisions fondé sur la fiabilité des estimations de Résultats à fin d’affaires :

OUI

Résultat à terminaison bénéficiaire ?

OU

Résultat à l’avancement I

=

Résultat à terminaison X

% avancement

Constatation de la perte à terminaison sous déduction de la perte à l’avancement

déjà constatée NON

Résultat à terminaison le plus probable bénéficiaire ?

Aucun profit dégagé Produits limités au montant des charges

NON

Aucune provision et mention en annexe de l’existence et de la nature

de l’incertitude OUI

OUI

Provisionnement de la perte la plus probable

NON

Provisionnement de la perte la plus faible et mention du risque

additionnel en annexe Capacité à estimer le résultat à

terminaison de façon fiable ?

Capacité à estimer la perte de façon raisonnable ?

Possibilité, en présence de plusieurs hypothèses, de déterminer la plus

probable ? OUI

NON

OUI

Le résultat à terminaison est déterminable de façon fiable :

Si l'entreprise est en mesure d'estimer de façon fiable le résultat à terminaison, le résultat est constaté à l'avancement en appliquant au résultat à terminaison le pourcentage d'avancement.

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http://revues.imist.ma/?journal=FFI ISSN: 2489-1290 6 Lorsque le résultat estimé à terminaison est négatif, la perte à terminaison, sous déduction de la perte déjà comptabilisée à l'avancement, est constatée immédiatement.

Le résultat à terminaison n’est pas déterminable de façon fiable :

Dans ce cas, il n‟y aura pas constatation d‟un profit. Cette pratique doit s‟analyser comme une modalité particulière de la méthode à l‟avancement.

Elle s‟applique souvent dans les premiers stades d‟exécution d‟un contrat, lorsque la visibilité sur le résultat à fin d‟affaire se révèle très faible ; elle permet de neutraliser un hypothétique résultat bénéficiaire au stade, et peut éventuellement conduire à dégager une perte au stade, en présence de coûts engagés dont la récupération apparaît improbable.

Elle n‟est pas exempte de critiques car elle permet de constater un chiffre d‟affaires, limité aux coûts engagés censés être récupérables, sans signification réelle par rapport au stade d‟avancement atteint. Elle doit être abandonnée, au profit de la méthode de l‟avancement proprement dit (avec constatation du résultat à l‟avancement), lors de la disparition des incertitudes qui empêchaient auparavant d‟estimer de façon fiable le résultat des contrats.

Lorsque la situation à terminaison la plus probable est une perte, la constatation d'une provision dépend de la capacité ou non à estimer cette dernière de façon raisonnable, généralement à partir d'hypothèses :

 Dans l'affirmative, il y a lieu, en présence de plusieurs hypothèses, de provisionner la perte correspondant à la plus probable d'entre elles. S'il n'est pas possible de déterminer l'hypothèse la plus probable, il y a lieu de provisionner la perte correspondant à la plus faible d'entre elles et de mentionner le risque additionnel éventuel en annexe aux états financiers,

 Dans la négative, l'existence et la nature de l'incertitude sont mentionnées en annexe aux états financiers.

2. Méthodes de constatation du chiffre d’affaires et du résultat

La méthode d’achèvement : le résultat et le chiffre d‟affaires provenant de l‟opération ne sont acquis que lors de la livraison du bien ou service à l‟achèvement de la prestation. En dehors de ce cas, lors de la clôture de l‟exercice, aucun chiffre d‟affaires, ni résultat ne sont pris en compte. C‟est la fin du contrat qui dicte la reconnaissance de la marge.

Cette définition implique trois questions fondamentales qui constituent les principes généraux de comptabilisation par cette méthode :

 Quand doit-on constater le résultat d‟une affaire ?

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 Comment valoriser les travaux en cours ?

 Que faire lorsque l‟affaire semble être déficitaire pour l‟entreprise ?

En raison de l‟engagement des dépenses pour des projets s‟étalant sur plusieurs exercices, On enregistre au bilan :

A l’Actif : Dans une rubrique « Travaux en cours », la différence entre les dépenses arrêtées dans l‟exercice et l‟ensemble des dépenses de l‟exercice.

Au Passif : Dans une rubrique « Avances facturées au client », la différence entre les recettes arrêtées dans l‟exercice et l‟ensemble.

Prenons le cas d‟un contrat conclu entre Cegelec Maroc et l‟OCP (Office Chérifien des Phosphates pour la construction d‟un pipeline, contrat signé en juin 2009 avec une livraison du chantier prévue en Mai 2011 :

Les principales étapes du contrat sont les suivantes :

Etapes Date de l’évènement Libellé de l’opération

1 5 juin 2009 Signature du contrat avec un prix de vente fixé à 1200 K dhs HT, et un coût de revient estimé à 950

K dhs HT

2 31 Décembre 2009 Clôture de l‟exercice avec un en-cours de production de 323 K dhs HT

3 25 Juin 2010 OCP verse un acompte de 500 K dhs

4 31 Décembre 2010 A la clôture de l‟exercice, le coût de production de l‟en-cours 817 K dhs

5 15 Mai 2011 Livraison et facturation du chantier. Le prix de facturation est de 1380 K dhs et le coût de revient

définitif de 2250 K dhs Les écritures qui en découlent sont les suivantes :

 A la clôture de l‟exercice au 31 Décembre 2009, l‟entreprise enregistre les en-cours de production d‟une valeur de 323 K dhs.

Date Comptes Débit Crédit

31/12/2009 Produits en cours 323

31/12/2009 Travaux 323

Donc, le compte de résultat au 31 Décembre présente : Compte de résultat

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Charges de

Production 323

Production

Stockée 323

 Au cours de l‟exercice 2010, l‟acompte versé par le client est enregistré de la manière suivante :

25/06/2009 Banque 500

25/06/2009 Clients, avance et acomptes reçus 500

 A la clôture de l‟exercice 2010, les en-cours de production de 2009 sont contrepassés et l‟entreprise enregistre les en-cours de production de 2010. La production est alors impactée de cette façon :

Date Comptes

Débit

Crédit 31/12/2010 Variation des produits en-cours 323

31/12/2010 Produits en-cours 323

31/12/2010 Produits en-cours 817

31/12/2010 Variation des produits en-cours 817

 A la livraison de l‟ouvrage, Le prix de facturation est constaté pour un montant HT de 1380 K dhs et le coût de revient d‟un montant 1150 K dhs avec une marge de 230 K dhs.

15/05/2011 Clients 1164

15/05/2011 Clients, avance et acomptes 500

15/05/2011 Ventes de produits 1380

15/05/2011 TVA collectée 284

 A la clôture de l‟exercice 2011, les en-cours de 2010 sont contrepassés. la production stockée est ajustée. Le prix de vente du chantier d‟un montant de 1380 K dhs et le coût de revient de 1150 K dhs génèrent un résultat de 230 k dhs.

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Date Comptes Débit

Crédit 31/12/2010 Variation des produits en cours 817

31/12/2010 Produits en cours 817

Compte de résultat

Charges de

production 330

Production

vendue 1380

(1150-817)

Production

stockée -817

Résultat 230 (0-817)

Ceci est une illustration de la comptabilisation du chiffre d‟affaires et du résultat à l‟achèvement. Comme on peut le constater, cette méthode traduit presque exactement les obligations juridiques du contrat, ce qui du point de vue juridico-légal limite les risques ainsi que les contestations possibles quant à la démarche adoptée.

Par contre, d‟un point de vue économique, le chiffre d‟affaires ainsi que les résultats constatés ne traduisent pas la réalité économique. Il existera toujours un décalage entre la réalisation des travaux et la constatation effective du chiffre d‟affaires, par conséquent le résultat peut être contestable.

Le fait de comptabiliser le chiffre d‟affaires et le résultat à l‟achèvement gonfle artificiellement le niveau d‟activités et le résultat d‟une société l‟année de l‟achèvement des travaux.

Dans ce secteur d‟activités, les carnets de commande ne sont pas forcément homogènes. Cette méthode peut se traduire par des fluctuations de chiffre d‟affaires et de résultats d‟une année à l‟autre totalement incompréhensibles par les lecteurs des comptes annuels.

Au niveau fiscal, les entreprises versent un premier acompte de l‟IS, au mois d‟avril, basé sur les résultats de l‟exercice fiscal précédent. En fonction du résultat comptable en cours, cet acompte fera l‟objet d‟un complément d‟impôt ou d‟un remboursement de l‟Etat l‟année suivante. Avec la méthode à l‟achèvement, pour reprendre notre affaire, l‟impôt est imputé pour sa totalité au titre de l‟exercice 2011.

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http://revues.imist.ma/?journal=FFI ISSN: 2489-1290 10 La méthode à l’avancement : le résultat et le chiffre d‟affaires sont comptabilisés suivant l‟avancement du projet. Cette méthode ne peut concerner que les produits nés des contrats de l‟entreprise dont les travaux représentent une série des facturations partielles correspondant à autant de contrats exécutés.

La comptabilisation doit respecter les principes de permanence des méthodes. L‟annexe (l‟état des informations complémentaires au Maroc) doit faire mention des méthodes retenues. Sur ce, l‟entreprise doit disposer d‟un système d‟information organisé, fluide et fiable.

Seuls les travaux exécutés peuvent générer un produit. Les situations vérifiées par le maître d‟œuvre doivent être acceptées par le maître d‟ouvrage. La dernière situation prise en compte avant la clôture de l‟exercice doit être accompagnée d‟un état des situations des travaux auxquels les créances se rapportent.

Les travaux réalisés entre la date de la dernière situation contractuelle et la date de clôture sont à enregistrer dans la rubrique « Travaux en cours ». Par prudence, les produits non facturés ne sont pas pris en chiffre d‟affaires.

Les pertes à terminaisons sont à provisionner à la clôture de l‟exercice de conclusion du contrat. Les provisions étant ajustées au fur et à mesure de la prise en compte des créances.

La quotepart du résultat calculé ne peut excéder, lorsqu‟elle est bénéficiaire, la marge prévisionnelle qui devrait être dégagée.

Prenons le cas d‟un contrat conclu en juin 2009, les prévisions sont les suivantes :

Chiffre d‟affaires total prévisionnel 12 000

Coût réel année 2009 2 500

Coût prévisionnel année 2010 3 500

Coût prévisionnel année 2011 4 000

Profit prévu 2 000

** Comptabilisation, abstraction faite de l‟incidence de la TVA.

Traitement comptable : Année 2009

Coût réel année 2009 2500

Coût total prévisionnel 10 000

Pourcentage d‟avancement 25%

Chiffre d‟affaire total prévisionnel 12 000

Coût total prévisionnel 10 000

Marge globale prévisionnelle 2000

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Débit

Crédit 31/12/2009 Compte de charges (2009) 2500

31/12/2009 Banques 2500

31/12/2009 Factures à établir 3000

31/12/2009 Ventes 3000

Avancement du chiffre d‟affaires : 25% x 12000 = 3000

 Résultat comptable de 2009 : 3000-2500 = 500

 Avancement du résultat pour 2009 : 25% x 2000 = 500 Traitement comptable : Année 2010

Situation au 31/12/2010 :

Chiffre d‟affaires total prévisionnel 12600

Coût prévisionnel année 2011 4950

Calcul pour l‟avancement à fin 2010 :

Coût total prévisionnel 11000¹

Pourcentage d‟avancement 55%²

Marge total prévisionnel 1600³

Σ CA à l‟avancement 6930⁴

CA à l‟avancement de 2009 3000

CA de 2010 à l‟avancement 3930

Débit

Crédit 31/12/2010 Compte de charges (2010) 3550

31/12/2010 Banques 3550

1 11 000 = 2500 (2009) + 3550 (2010) + 4950 (2011)

2 2500+3550/11000

3 12600-11000 = 1600

4 55% x 12600

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31/12/2010 Ventes 3930

Vérification :

Résultat comptable 2009 500

Résultat comptable 2010 380⁵

Σ Résultats comptables 880

Résultat global prévisionnel 1600

Pourcentage d‟avancement 55%

Application du % d‟avancement au résultat total prévisionnel 880 Traitement comptable : Année 2011

Situation au 31/12/2011 :

Chiffre d‟affaires total 12600

Coût prévisionnel année 2012 0

Détermination du complément du CA :

Chiffre d‟affaires total 12600

Chiffre d‟affaires déjà comptabilisés 6930⁶

Complément du chiffre d‟affaires à enregistrer en 2011 5670⁷

Débit Crédit

31/12/2011 Compte de charges (2011) 5000

31/12/2011 Banques 5000

31/12/2011 Ventes 5670

31/12/2011 Compte de charges (2011) 12600

31/12/2011 Banques 12600

31/12/2011 Ventes 12600

5 3930-3550 = 380

6 3000 (2009) + 3930 (2010) = 6930

7 12600-6930 = 5670

1. Détermination du % d’avancement :

% d’avancement = Coûts réels des travaux déjà exécutés / (Coûts réels des travaux déjà exécutés + Coûts estimés des travaux ultérieurs)

Ce pourcentage d’avancement permet d’obtenir le chiffre d’affaires cumulé : Chiffre d’affaires cumulé = % d’avancement x CA global estimé.

2. Détermination du CA à enregistrer selon la méthode de l’avancement : Chiffre d’affaires à comptabiliser une année =

CA cumulé – Σ CA déjà comptabilisé (exercices antérieurs)

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http://revues.imist.ma/?journal=FFI ISSN: 2489-1290 13 Notons que les normes IAS/IFRS ont imposées la méthode par avancement (IAS 11, « contrat de construction » § 22 et 30), qui reste tout de même préférentielle pour les autres types d‟entreprises n‟ayant pas adoptées les dites normes, selon le Plan Comptable Général Français et Marocain.

Chez Vinci Energies Maroc, l‟exercice comptable s‟étend du 1^er Janvier au 12 Décembre, qui correspond au Fast Close, les opérations existantes après cette période, sont considérées comme les produits et les charges constatées d‟avance jusqu‟à la réouverture de l‟exercice suivant.

Au niveau fiscal et en terme trésorerie, l‟impôt sera imputé en fonction de l‟avancement du projet et du taux de reconnaissance de la marge.

Dans notre cas, l‟impôt sera imputé sur chacun des 3 exercices comptables, C‟est-à-dire, il sera lissé sur 3 exercices. Nous constatons alors que la véritable répercussion se fait au niveau du cash de la société.

Reprenons notre affaire ouverte en 2009, avec la méthode d‟avancement, une partie du CA et du résultat seront reconnus et intégrés dans la détermination de l‟assiette fiscale au titre de l‟exercice 2010, si le taux d‟IS reste stable, il est plus intéressant de décaler les paiements dans le temps, en raison de l‟actualisation de l‟argent.

Supposons que la société devra payer un impôt de 50 000 dhs. Le même montant aujourd‟hui vaut 53 845 dans 3 ans au taux d‟actualisation de 2.5%.

De toute évidence, il est préférable de décaisser 50 000 dhs dans 3 ans plutôt qu‟aujourd‟hui.

Si l'assiette fiscale sur laquelle est calculée l‟IS de l‟exercice comptable est trop élevée, l‟Etat doit dans ce cas rembourser l‟année suivante le crédit d‟impôt. Mais comme il ne tient pas compte de l‟actualisation, la somme remboursée sera inférieure à celle due.

Présentation de la norme IAS 11 « Contrats de construction »

La norme IAS 11 prescrit le traitement comptable des produits et coûts relatifs aux contrats de construction ainsi que les règles d'affectation de ces produits et coûts aux exercices au cours desquels les travaux de construction sont exécutés.

Comme défini ci-haut, le contrat de construction opère une distinction entre les contrats :

 À forfait : le constructeur accepte un prix fixe pour le contrat ou un taux fixe par unité de production, qui peuvent être soumis à révision de prix ;

 En régie : le constructeur est remboursé des coûts autorisés ou autrement définis, plus un pourcentage de ces coûts ou une rémunération fixe.

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http://revues.imist.ma/?journal=FFI ISSN: 2489-1290 14 Les contrats de construction comprennent :

 Les contrats de prestations de services directement liés à la construction d'un actif (ingénierie etc...), dans lequel se situe Cegelec Maroc dans le cadre de ses activités ;

 Les contrats de destruction ou de remise en état d'actifs et de l'environnement suite à la démolition d'actifs.

a) Regroupement et division des contrats de construction.

Selon les dispositions de la norme IAS 11, lorsqu'un contrat concerne plusieurs actifs, la construction de chaque actif doit être traitée comme un contrat de construction distinct lorsque

 Des propositions distinctes ont été soumises pour chaque actif ;

 Chaque actif a fait l'objet d'une négociation séparée et le constructeur et le client ont eu la possibilité d'accepter ou de rejeter la part du contrat afférent à chaque actif ;

 Les produits et les coûts de chaque actif peuvent être identifiés.

Selon les dispositions de la norme IAS 11, un ensemble de contrats, qu'ils soient passés avec un même client ou avec des clients différents, doit être traité comme un contrat de construction unique lorsque :

 Cet ensemble de contrats est négocié comme un marché global ;

 Les contrats sont si étroitement liés qu'ils font, de fait, partie d'un projet unique avec une marge globale ;

 Les contrats sont exécutés simultanément ou successivement, sans interruption.

La construction d'un actif supplémentaire doit être traitée comme un contrat de construction distinct lorsque :

 Soit l'actif présente une conception, une technologie ou une fonction sensiblement différentes de l'actif ou des actifs visés dans le contrat initial ;

 Soit le prix de l'actif est négocié indépendamment du prix fixé dans le contrat initial.

b) Produits du contrat

Selon les dispositions de la norme IAS 11, les produits du contrat doivent comprendre :

 Le montant initial des produits convenus dans le contrat ;

 Les modifications dans les travaux du contrat, les réclamations et les primes de performance (dans la mesure où il est probable qu'elles donneront lieu à des produits et où elles peuvent être évaluées de façon fiable).

c) Coûts du contrat

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http://revues.imist.ma/?journal=FFI ISSN: 2489-1290 15 Selon les dispositions de la norme IAS 11, les coûts du contrat doivent comprendre :

 Les coûts directement liés au contrat concerné (main-d'œuvre de chantier, matériaux, etc.) ;

 Les coûts attribuables à l'activité de contrats en général et qui peuvent être affectés au contrat (assurance, frais généraux de construction … affectés en fonction du niveau normal de l'activité de construction) ;

 Tous les autres coûts qui peuvent être spécifiquement facturés au client selon les termes du contrat.

Selon le référentiel IFRS, lorsque le résultat d‟un contrat de construction peut être estimé de façon fiable, les produits du contrat et les coûts du contrat associé au contrat de construction doivent être comptabilisés respectivement en produits et en charges en fonction du contrat d‟avancement de l‟activité du contrat à la fin de la période du Reporting.

B/Une nouvelle norme de reconnaissance du chiffre d’affaire : IFRS 15

Pour la première fois dans l‟histoire, l‟IASB et le FASB (Financial Accounting Standards Board et le normalisateur comptable américain) ont publié en Mai 2014, une norme commune sur la reconnaissance du chiffre d‟affaires. Cette norme remplacera la plupart des dispositions détaillées existantes en IFRS et en US GAAP. La date d‟entrée en vigueur de la nouvelle norme est en Janvier 2017.

La norme IFRS 15 énonce un modèle global unique que les entités doivent utiliser pour la comptabilisation des produits des activités ordinaires tirés des contrats avec des clients. Elle remplace les normes actuelles sur la comptabilisation des produits notamment IAS 11 « Contrats de construction » et IAS 18 « Produits des activités ordinaires » ainsi que leurs interprétations connexes.

Selon le principe de base de la norme, l‟entité doit comptabiliser les produits des activités ordinaires de manière à présenter les transferts de biens ou de services au montant correspondant à la contrepartie que l‟entité s‟attend à recevoir en échange des biens et des services.

De nouvelles informations à fournir de nature qualitatives et quantitatives aident les utilisateurs des états financiers à bien cerner la nature, les montants, le fait générateur, les incertitudes inhérentes au revenu et les flux de revenus résultant des contrats.

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http://revues.imist.ma/?journal=FFI ISSN: 2489-1290 16 Cela nécessite pour les entités, d‟évaluer la mesure dans laquelle le nouveau modèle et les obligations d‟informations accrues rendront nécessaires des modifications parfois substantielles des processus, des contrôles internes et des systèmes information

AVANT IFRS 15 APRES IFRS 15

a) Champ d’application.

Le nouveau modèle de comptabilisation des produits vise tous les contrats conclus avec des clients à l‟exception des contrats entrant dans le champ d‟application d‟autres IFRS comme les contrats de location, les contrats d‟assurance et les instruments financiers.

Les transferts d‟actifs qui ne sont pas des extrants des activités ordinaires de l‟entité (comme la vente d‟immobilisations, de biens immobiliers ou d‟immobilisations incorporelles) devront également répondre à certaines des exigences de comptabilisation et d‟évaluation du nouveau modèle.

La comptabilisation des produits d‟intérêts ou des dividendes n‟entre pas dans le champ d‟application de la nouvelle norme. De plus, la nouvelle norme ne s‟applique pas aux échanges non monétaires entre des entités du même secteur d‟activité effectués afin de faciliter les ventes aux clients actuels ou potentiels.

Norme commune aux IFRS et US GAAP Divergences IFRS/US GAAP

Un modèle unique pour tous les types de transactions

Des modèles séparés :

 Ventes de biens

 Prestations de services

 Contrats de construction

 Transactions spécifiques (IFRIC 13/15/18 et SIC 31)

Des règles plus prescriptives et détaillées MAIS nécessitant beaucoup de jugements Principes généraux et peu explicites

Quelques concepts novateurs :

 Transfert de contrôle

 Abolition du lissage de marge

 Transfert des risques et avantages

 Lissage de marge (IAS 11)

(17)

http://revues.imist.ma/?journal=FFI ISSN: 2489-1290 17 Lorsque certaines prestations d‟un contrat à obligations de prestations (livrables) multiples entrent dans le champ d‟application d‟autres IFRS, les dispositions concernant la séparation et l‟évaluation initiale de ces autres IFRS sont appliquées en premier lieu et le montant résiduel est attribué aux livrables entrants dans le champ d‟application de la nouvelle norme. Si les autres IFRS ne précisent pas la façon de procéder à la séparation ou à l‟évaluation initiale, les dispositions de l‟IFRS 15 s‟appliquent.

Une entité peut conclure un contrat avec une contrepartie afin de participer à une activité ou à un processus pour laquelle ou lequel les parties au contrat partagent les risques et les avantages qui en découlent. On appelle souvent ce type de contrat une « entente de collaboration ». Dans ce cas, l‟entité devra évaluer si l‟autre entité est son « client » afin déterminer si les opérations avec celle-ci entrent dans le champ d‟application de la nouvelle norme.

b) Aperçu du nouveau modèle de la comptabilisation des produits

Les entités disposent d‟un modèle en cinq étapes afin de déterminer quand comptabiliser le revenu, et pour quel montant. Le modèle prévoit que le revenu sera comptabilisé quand l‟entreprise transfère le contrôle du bien ou service à un client pour le montant qu‟elle s‟attend à recevoir. En fonction de certains critères, le revenu est comptabilisé :

 De manière continue qui représente la progression de la performance de l‟entité,

 Ou, à une date donnée ; quand le contrôle du bien ou service est transféré au client.

1. Identification du contrat

5. Comptabilisation du revenu 4. Allocation du prix de la transaction 2. Identification des obligations de prestations

3. Détermination du prix de transaction

(18)

http://revues.imist.ma/?journal=FFI ISSN: 2489-1290 18 L‟impact de cette nouvelle norme sera variable selon le secteur d‟activités. Les étapes du modèle qui sont les plus susceptibles d‟impacter les pratiques actuelles dans le secteur d‟activité de Cegelec Maroc, concerne les étapes 3 et 5, nécessitant quelques précisions :

1. La détermination du prix de la transaction.

Le prix de la transaction est le montant de la contrepartie que l‟entité s‟attend à recevoir en échange du transfert du bien ou service au client. Pour déterminer ce montant, une entité doit prendre en considération de multiples facteurs.

Deux éléments essentiels à prendre en compte dans la détermination du prix de contrat : la part de prix variable et l‟existence de composante de financement significative.

La nouvelle norme adopte une approche à base d‟indicateurs pour apprécier si un contrat contient une composante de financement significative ou non, c‟est-à-dire que la différence entre la contrepartie promise et le prix de vente est explicable pour des motivations autres que le financement.

L‟identification d‟une composante de financement significative dans les contrats peut affecter le montant du revenu comptabilisé comme cela pourrait être le cas pour les contrats à long terme. Il faut considérer, pour la première fois, si des paiements reçus d‟avance représentent une composante de financement significative. Les calculs peuvent être complexes, en particulier pour les contrats à long terme dont le revenu est comptabilisé de manière continue ou les contrats avec de nombreuses obligations de prestation.

En outre, Les contrats à long terme prévoyant des retenues de garantie, c‟est-à-dire une portion du prix du contrat qui ne sera remise qu‟à l‟achèvement de la prestation ou à une date convenue. Ces entités pourront considérer que ces modalités de paiement particulières ont été définies pour des raisons autres que financières et ainsi ne pas inclure de composante de financement significative.

Montants fixes et certains + Montants variables ou incertains +/- Composante de financement significative

-Montants à payer au client + Contreparties en nature

= Prix du contrat

(19)

http://revues.imist.ma/?journal=FFI ISSN: 2489-1290 19 2. La comptabilisation du revenu

La comptabilisation du chiffre d‟affaires dans l‟exercice au cours duquel chaque obligation de performance est satisfaite. L‟entité comptabilise le revenu déterminé à l‟issue de la précédente étape, à savoir la détermination du prix de la transaction, lorsqu‟elle satisfait à son obligation, qui est le transfert de contrôle au client du bien ou exécutant le service, qui constitue le fait générateur de la norme. (Dans le cas de Cegelec, ce sont des contrats clés en main).

La date à prendre en compte étant celle à laquelle le client acquiert le contrôle du bien ou reçoit le bénéfice associé au service. L‟obligation peut être satisfaite à un instant donné (cas typique des livraisons de biens) ou de façon continue dans le temps (cas typique des contrats de services conclus pour une certaine durée ou des contrats de construction s‟étalant sur plusieurs périodes comptables).

Si tous les critères sont réunis, l‟entité devra définir une méthode objective du degré d‟avancement de sa prestation. Cette méthode peut être fondée sur des „‟Outputs‟‟ (par exemple : les relevés quantitatifs, les nombres de transactions, les unités produites, etc.) ou sur des „‟Inputs‟‟ (par exemple : les coûts encourus, les ressources consommées, les heures de travail productives, etc.).

Ainsi, il conviendra de prendre en compte la définition du contrôle telle que précisée dans la norme au travers des indicateurs suivants :

 L‟entité a-t-elle un droit actuel à un paiement au titre de l‟actif ?

 Le client a-t-il obtenu le titre de propriété de l‟actif ?

 Y –a-t-il eu transfert au client de la possession matérielle de l‟actif ?

 Y – a-t-il eu transfert au client des risques et avantages significatifs inhérents à la propriété de l‟actif ?

 Le client a-t-il accepté l‟actif ?

En pratique, la méthode d‟avancement à travers l‟évaluation les étapes importantes franchies restera possible si cette méthode est appropriée pour refléter la progression du transfert par l‟entité du contrôle du bien ou service promis au client.

Le tableau suivant fournit des exemples de coûts pouvant être capitalisés (lorsque ces critères sont remplis) et de ceux devant être comptabilisés en charges :

Coûts directs pouvant être capitalisés si les critères ci-dessus sont remplis.

Coûts devant être comptabilisés en charges lorsqu’encourus

Coûts de main-d’œuvre directe – Frais généraux et administratifs

(20)

http://revues.imist.ma/?journal=FFI ISSN: 2489-1290 20 Ex : salaires des employés. – à moins qu’ils soient explicitement

refacturables au client en vertu du contrat

Coûts des matières premières – ex : les fournitures

Coûts liés aux obligations de prestation Remplies

Coûts pouvant être alloués directement au Contrat.

Ex : amortissements et dépréciations du matériel utilisé

Coûts des pertes de matières, d’heures de main-d’œuvre et autres ressources gaspillées

Coûts explicitement facturables au client en vertu du contrat

Coûts non clairement liés aux obligations de prestation restante.

Autres coûts qui sont encourus uniquement du fait de la conclusion du contrat.

Ex : les coûts de sous-traitance

Coûts non clairement liés aux obligations de prestation restante.

De ce qui précède, on déduit qu‟il est important d‟identifier les différences entre les pratiques actuelles et les nouvelles dispositions en matière de la comptabilisation des coûts. Les entités qui ne suivaient pas séparément les coûts d‟obtention des contrats et les comptabilisaient en charges historiquement pourraient avoir à développer de nouveaux moyens de collecte d‟information financière via le processus interne adéquat pour déterminer les montants à capitaliser en date de transition et par la suite.

 Lissage de la marge sur les contrats à l’avancement.

IAS 11 :

Les coûts sont reconnus au compte de résultat en fonction du degré d’avancement, au même rythme que le revenu.

IFRS 15 :

La reconnaissance des coûts au compte de résultat n’est pas calculée en fonction du degré d’avancement du revenu.

En pratique :

•Si l’avancement du revenu est mesuré sur la base des coûts engagés.

 Lissage de marge « naturel »

•Autres méthodes de mesure de l’avancement des coûts.

 Pas de lissage de marge.

(21)

http://revues.imist.ma/?journal=FFI ISSN: 2489-1290 21 La norme IFRS 15 réaffirme encore une fois de plus, la reconnaissance du chiffre d‟affaires par la méthode à l‟avancement, des nouveaux critères permettent ainsi de mieux suivre l‟exécution des contrats.

C/ Une illustration pratique de la Reconnaissance du chiffre d’affaires à l’avancement pour des projets à Long Terme

Vinci Energies, avec 1500 entreprises dans plus de 46 pays, dont 25 hors d‟Europe, un chiffre d‟affaires de 9248 Millions d‟euros, 318 Millions de résultat net en 2013, plus de 63000 collaborateurs à travers le monde. VE déploie ses offres sur le terrain à travers six marques leader

Connu particulièrement sous le nom de Cegelec dans tout le royaume pour son passé très riche, notamment par l‟électrification sur la quasi-totalité du territoire marocain.

Chez Vinci Energies, le degré de reconnaissance du chiffre d‟affaires pour toutes sortes de projet à long terme est fait à l‟avancement.

Pour permettre le passage effectif du CA à la facturation au CA à l‟avancement, Selon les normes IFRS, Chaque jalon technique d‟un projet est associé au moins à chaque jalon financier. L‟objectif est d‟arriver à déterminer le correspondant exact à tout jalon qui pourrait dégager le chiffre d‟affaires réel à l‟avancement au vu du taux d‟actualisation.

jalons Etape Technique Etape Financier Reconnaissance du CA

J0 Enregistrement de la commande du client – Ouverture de l‟affaire

Prise en compte du CA prévisionnel et fixation

de la marge prévisionnelle.

0%

J5 Fin d‟approvisionnement en composantes & Matières

premières.

Prise en compte des dépenses directes

externes.

Analyse des écarts par rapport aux prévisions.

Actualisation de la marge prévue.

15%

J8 Fin de prestation de service. Prise en compte des dépenses directes

internes.

Analyse des écarts par rapport aux prévisions.

Actualisation de la

50%

(22)

http://revues.imist.ma/?journal=FFI ISSN: 2489-1290 22 marge prévue.

J13 Mise à disposition du livrable. Actualisation de la marge prévue.

85%

J17 Réception par le client. Facturation 100%

Le taux d‟actualisation confère au projet une fiabilité des chiffres d‟affaires à l‟avancement, par conséquent la maîtrise des évolutions futures et positives, jusqu‟à la détermination du résultat.

Ainsi, la reconnaissance du chiffre d‟affaires a pour but de procéder au retraitement afin d‟assurer sa reconnaissance tout au long de l‟exercice comptable dans le respect de règles comptables et spécificités de chaque entreprise (ou société).

Nous allons procéder par 3 scenarios dont l‟un serait le plus réaliste, l‟autre optimiste et en fin celui le plus pessimiste. Le retraitement portera sur l‟analyse des dépenses engagées et réelles (PR) et de la marge à clôturer pour ces affaires suivant des jalons d‟étapes prédéfinis.

Nous allons reprendre les différentes modalités de notre affaire précédente développée ci- dessous :

 Prix de vente du contrat : 25 932 864 dhs

 Prix de revient prévisionnel : 23 728 571 dhs

 MB prévisionnelle : 8.5%

Supposons que le prix de vente restait constant, et que les dépenses évoluaient proportionnellement aux jalons, tout en gardant fixe la marge :

Jalon Prix de vente Reconnaissance du CA

Dépenses Marge actualisée

Reconnaissance de la marge

J0 25.932.864 0 0 8.5% 0

J5 25.932.864 3.889.930 3.559.286 8.5% 330.644

J8 25.932.864 12.966.432 11.864.285 8.5% 1.102.147

J13 25.932.864 22.042.934 20.169.285 8.5% 1.873.649

J17 25.932.864 25.932.864 23.728.571 8.5% 2.204.293

(23)

 Reconnaissance du chiffre d‟affaires : Prix de vente x Coéf. Jalon

 Reconnaissance de la marge : CA reconnu x MB actualisée.

Nous allons maintenant procéder par un contre-exemple, pour déceler l‟importance de bien actualiser les données très déterminantes pour la suite de calcul de reconnaissance du chiffre d‟affaires à l‟avancement ;

Scénario 1 :

Nous allons maintenir constants et inchangés, les délais d‟avancement. Par contre, les dépenses réelles seront supérieures de 4.5% aux dépenses prévues sur J5 et J13, la marge ne sera pas réactualisée :

J0 25.932.864 0 0 8.5% 0

J5 25.932.864 3.889.930 3.719.454 4.5% 170.476

J8 25.932.864 12.966.432 12.202.214 6.2% 764.218

J13 25.932.864 22.042.934 21.076.903 4.5% 966.031

J17 25.932.864 25.932.864 24.559.071 5.6% 1.373.793

La marge sur clôture est de 1.373.793 alors que l‟on a reconnu 2.204.293. Même si la marge reste positive, 830.500 de marge ont été reconnus en trop.

Pour le contrôleur de gestion, garant de l‟information financière, le projet évolue normalement, la marge évolue suivant les jalons, alors qu‟en réalité, ce n‟est pas le cas, le projet évolue avec de fortes disparités en terme de taux d‟actualisation.

Scénario 2 :

Les délais d‟avancement restent inchangés, mais les dépenses réelles sont supérieures de 15%

sur les dépenses prévues sur les jalons J5 et J8, 18.5% sur le jalon J13. La marge n‟est pas réactualisée.

J0 25.932.864 0 0 8.5% 0

J5 25.932.864 3.889.930 4.271.143 -8.9% -381.213

J8 25.932.864 12.966.432 13.643.928 -4.9% -677.496

(24)

J13 25.932.864 22.042.934 23.900.603 -7.7% -1.857.669

J17 25.932.864 25.932.864 28.355.642 -8.5% -2.422.778

La marge sur clôture est de -2.422.778 alors que l‟on a reconnu 2.204.293. La marge finale est négative. On a reconnu 4.627.071 en trop. On aurait donc dû, reconnaitre une perte, et donc provisionner en conséquence.

Ces deux scenarios mettent en évidence les conséquences d’absence d’actualisations dans de gros projets qui s’étalent sur de longues périodes et leurs impacts potentiels sur le résultat de l’Entreprise.

Le taux d‟actualisation de la marge renseigne finalement sur le suivi opérationnel du projet, qui serait compromis, s‟il est biaisé. D‟où la difficulté sur la perception réelle de l‟affaire, son comportement et sa capacité à générer des profits réels.

Ainsi, la méthode à l‟avancement permet de lisser l‟activité sur l‟année. La formation du compte Résultat (CPC au Maroc) se fait de manière progressive, suivant le rythme d‟exécution du projet, avec une bonne maitrise de celui-ci. Elle permet, en cumulant les affaires, et si le carnet de commande reste stable, de comptabiliser chaque mois un montant relativement constant de chiffre d‟affaires et de la marge.

Selon la norme IFRS 15, le chiffre d‟affaires peut être comptabilisé à une date donnée dans le temps ou en continu. Pour les entités qui le reconnaissent de manière continue (Over time), les modalités de calcul du degré d‟avancement pourraient, dans certains cas, changer.

Et celles qui le comptabilisent à une date donnée dans le temps (Point in time) pourraient être amenées à le comptabiliser de manière continue.

Ainsi, pour appliquer les nouveaux critères de la norme, l‟entité doit analyser minutieusement la nature des obligations de prestations et revoir les termes de ses contrats, en considérant ce qui est juridiquement applicable dans son environnement légal.

Cette même comptabilisation du chiffre d‟affaires pourra être soit accélérée, soit différée, pour les transactions complexes à éléments multiples, dans le cas de Vinci Energies, ce sont des affaires débouchant sur plusieurs projets, c‟est-à-dire, plusieurs livrables en même temps, comportant une part des prix variables, pour cela, les principaux KPIs (Key performance indicators) et ratios financiers pourraient être impactés, affectant les prévisions des analystes financiers et/ou contrôleurs de gestion.

(25)

http://revues.imist.ma/?journal=FFI ISSN: 2489-1290 25 La nouvelle norme introduit de nouvelles estimations et des seuils nécessitant des jugements qui affecteront le montant et la date de comptabilisation du chiffre d‟affaires.

Conclusion

Finalement, Les procédures de comptabilisation et contrôle interne auront besoin d‟être réexaminées. Les entités auront besoin de mettre à jour leurs procédures pour collecter les nouvelles informations à la source – par exemple, auprès des opérationnels et documenter de manière appropriée les estimations et jugements effectués.

Les entités auront aussi besoin de déterminer les systèmes de contrôle interne nécessaires pour garantir l‟exhaustivité et la précision de cette information, surtout si elle n‟était pas collectée antérieurement.

Comme signifié précédemment, la nouvelle norme sur la reconnaissance du chiffre d‟affaires sera applicable pour les exercices ouverts à compter de Janvier 2017, pour les entités présentant leurs comptes en IFRS.

L‟adoption de la norme peut se faire de deux manières :

Soit rétrospectivement (modulo quelques simplifications pratiques possibles), les impacts du changement de la norme étant calculés à l‟ouverture de l‟exercice le plus ancien présenté (avec un impact sur les capitaux propres d‟ouverture de cet exercice) ;

Soit à l’ouverture de la période au cours de laquelle la nouvelle norme est exigible, dit„‟

rattrapage cumulatif ‟‟ conduisant à ne retraiter que les contrats en cours au 1^er Janvier 2017 (ce qui implique que les périodes comparatives présentées ne seront pas retraités).

Si l‟entité choisit cette approche, elle doit indiquer le montant qui affecte chaque ligne des états financiers de l‟année d‟adoption et expliquer les principaux changements par rapport aux anciennes normes.

Comme on peut le constater, le travail sera énorme pour le contrôleur de gestion avec l‟application de cette norme IFRS 15, car il lui appartient d‟identifier et de déterminer sur la base de données pertinente, le total du revenu, puis le comptabiliser. En même temps, il doit définir un mode opératoire pour mettre à jour les estimations de la part des prix variables sur toute la durée du contrat.

D‟où, l‟importance d‟avoir un système d‟information très efficace capable de déterminer cette part des prix variables et de calculer les ajustements nécessaires.

(26)

http://revues.imist.ma/?journal=FFI ISSN: 2489-1290 26 BIBLIOGRAPHIE

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