La jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en 2008 en matière de TVA

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La jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en 2008 en matière de TVA

OBERSON, Xavier

OBERSON, Xavier. La jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en 2008 en matière de TVA.

Archives de droit fiscal suisse , 2010, vol. 79, no. 3, p. 149-170

Available at:

http://archive-ouverte.unige.ch/unige:46092

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la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de TVA Prof. Dr. Xavier Oberson

Professeur à 1 'Université de Genève

et

Jacques Pittet

Avocat, Oberson Avocats

L'année 2008 a été abondante en matière jurisprudentielle puisque pas moins de 46 arrêts ont été rendus par le Tribunal fédéral dont quinze ont déjà été re- produits dans la présente publication. Un seul a fait l'objet d'une publication au Recueil officiel des Arrêts du Tribunal fédéral (ATF 134 IV 328). Notre sélection des arrêts présentés ci-après s'avère dès lors partielle autant que par- tiale. Dans la mesure du possible, référence sera faite à la LTVAil entrée en vigueur le 1er janvier 2010, afin de constater ce qui, dans la jurisprudence pro- noncée sous le régime de l'aLTVA²l peut, respectivement ne peut pas être conservé. ³l

Les arrêts présentés ont été regroupés sous quatre thèmes: 1. Collectivité pub- lique agissant comme actionnaire, Il. Représentation, III. Evasion fiscale et IV Responsabilité de la Confédération.

I Collectivité publique agissant comme actionnaire

ATF du 7 mai 2008 (f) [2C_647/2007] (ATF Moléson-Gruyères), publié aux Archives 78p. 174

Réduction de la déduction de l'impôt préalable; subvention En fait

Centre Touristique Gruyères-Moléson-Vudalla SA à Gruyères (ci-après: la Société) est contribuable TVA depuis le 1" janvier 1995. Dans le but de financer

11 Loi fédérale du 12juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.20; LTVA).

21 Ancienne Loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RO 2000 1300; aL TVA), en vigueur du 1" janvier 2001 au 31 décembre 2009.

31 Pierre-Marie Glauser s'est déjà livré à cet exercice sur plusieurs thèmes importants du nouveau droit (Impact de la nouvelle LTVA sur la jurisprudence, les changements fonda- mentaux, l'Expert-comptable suisse, 5/2010, p. 245 pour la version française et 6-7/2010, p. 429 pour la version allemande).

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la construction d'un téléski et l'aménagement de pistes, elle a obtenu en avril 1988 de la Confédération et du canton de Fribourg deux prêts sans intérêts de KCHF 212 chacun (prêts LIM). Afin de financer des aménagements en vue du remplacement d'une télécabine, la Société a bénéficié en avril 1994 d'un prêt sans intérêts conditionnellement remboursable de KCHF 295 au maximum de la part du Fonds d'équipement touristique du canton de Fribourg (ci-après: le Fonds d'équipement) et d'un prêt de KCHF 86 sans intérêts de la part de la com- mune de Gruyères (ci-après: Gruyères). En juillet 1997, le capital-actions de la Société a été réduit de CHF 3.4 mios à KCHF 850 par réduction de la valeur nominale des actions et simultanément réaugmenté à CHF 3.4 mios par 1' émis- sion de nouvelles actions libérées en espèces à concurrence de KCHF 600 et par compensation de créances à hauteur de CHF 1.95 mios.

La Société envisageait une reprise de biens: elle devait prendre une participation de KCHF 2,1 mios dans la société Télé gruyère SA, laquelle allait financer la construction d'un funiculaire. Selon le registre du commerce, cette der- nière reprendra, sans contre-prestation, notamment de la Société, tous les éléments de la télécabine actuelle «La Chaux -- Plan Francey» faisant l'objet d'un renouvellement, y compris les droits y relatifs.

En décembre 1998, le Fonds d'équipement et Gruyères ont abandonné leurs créances envers la Société.

A la suite du contrôle TVA dont cette dernière a été l'objet, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) a établi un décompte complémentaire en janvier 2002 d'un montant de CHF 21 '332 résultant d'une part notamment de la réduction de la déduction de l'impôt préalable (ci-après: REDIP) pour le mo- tif que les prêts octroyés par la Confédération, :le canton de Fribourg, le Fonds d'équipement et Gruyères ne portaient pas intérêts et, d'autre part, du refus de la déduction de l'impôt préalable opérée sur la base de factures non conformes aux exigences y relatives. La Société a contesté le décompte complémentaire: l' AFC a admis la critique de la Société à l'égard du refus de déduction d'impôt préa- lable sur certaines factures à hauteur de CHF 1 '284 mais a par contre péjoré la reprise de CHF 5'594 parce que les prêts en question avaient subsisté sans que des intérêts soient payés ainsi qu'en raison du fait que l'abandon d'une créance par des collectivités publiques constituaient des subventions donnant lieu à une REDIP. La Société a contesté la reprise, arguant que l'abandon de créance ne doit pas être qualifié de subvention. Le Tribunal administratif fédéral a partiel- lement admis le recours de la Société: il a notamment considéré que Gruyères, en octroyant un prêt sans intérêts et en abandonnant sa créance, n'avait pas versé des subventions mais aurait effectué un apport sur le plan de TVA: il ne ressortait pas du dossier que l'activité de la Société n'était pas rentable et que Gruyères aurait renoncé à tout retour sur investissement. Cet apport ne donnant pas lieu à RED II~ la cause a été renvoyée à l' AFC aux fins de correction de la créance.

S'agissant des factures, le Tribunal administratif fédéral a reconnu que la reprise relative à certaines d'entre elles était justifiée alors que pour d'autres, l' AFC devait donner la possibilité à la Société de les régulariser. L' AFC a décidé de

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Let Juu:spruuence au tnounat reaeraJ rendue en 200~ en matière de TVA

porter le cas devant le Tribunal fédéral, demandant à ce dernier d'annuler par- tiellement 1 'arrêt de 1 'autorité judiciaire inférieure.

En droit

Dans son raisonnement, le Tribunal fédéral commence par rappeler la notion de subvention: celle-ci, à 1 'instar des dons, vise à encourager et soutenir une acti- vité qui ne serait pas viable par elle-même ou la commercialisation de produits ou de services à un prix réduit par rapport au marché. Elle représente des recettes supplémentaires qui complètent le chiffre d'affaires (imposable, exonéré ou exclu) du bénéficiaire. Techniquement, les dons sont soumis au même régime que les subventions: 1' assujetti qui en reçoit doit réduire proportionnellement l'impôt préalable déductible, afin de tenir compte du fait que, dans la mesure où leur prix est diminué par une subvention, la livraison de certains biens ou la fourniture de certaines prestations ne génèrent pas de contre-prestation imposable, donnant droit à la déduction de l'impôt préalable. Il importe d'empêcher la récupération de cet impôt, afin d'éviter que les assujettis bénéficiant de subventions puissent inscrire un surplus d'impôt préalable dans chaque décompte et qu'ils soient ainsi mis au bénéfice d'un autre «subventionnement» indirect.

S'agissant des apports, ils représentent des opérations de financement permettant à la société qui les obtient d'exercer une activité génératrice de plus-va- lue en suivant les lois du marché. Au contraire des subventions et des dons, ils ne représentent donc pas des chiffres d'affaires complémentaires. Les actionnai- res ou associés qui procèdent à des apports n'entretiennent pas des relations bénévoles ou gratuites avec la société, car ils comptent bénéficier d'un retour sur les investissements qu'ils consentent. Et le Tribunal fédéral de constater que la doctrine suisse admet que les apports ne relèvent pas de la TVA («activités qui ne sont pas considérées comme des transactions» au sens de 1' art. 3 8 al. 4 aLTVA). Ils ne donnent en outre pas droit à la déduction de l'impôt préalable des opérations qui sont en relation directe avec eux: la charge fiscale grevant les opérations d'amont telles les prestations de conseil qui sont utilisées pour le financement n'est en principe pas déductible. De plus, la TVA grevant les biens et services acquis à l'aide des apports est pleinement déductible.

Le Tribunal fédéral examine enfin le rôle particulier joué par une collecti- vité publique lorsqu'elle est membre d'une société commerciale et qu'elle pro- cède à une attribution en faveur de celle-ci: s'agit-il d'une subvention ou d'un apport, étant rappelé les conséquences TVA fondamentalement différentes selon la qualification retenue? Les Juges de Mon-Repos partent de la prémisse qu'une collectivité publique agit en principe d'abord dans l'intérêt public et non comme un investisseur ou un financier qui attend un retour sur investissement. Selon les circonstances, la prise de participation peut également tendre à obtenir un rendement économique, prenant exemple de la participation des cantons dans les banques cantonales.

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La rentabilité de la société bénéficiaire peut aussi être un indice, mais n'est pas déterminante pour la qualification de 1' attribution. Le Tribunal fédéral se pose même la question de savoir si la qualification de subvention devrait aussi être retenue dans le cas où tous les membres de la société- y compris les particuliers - accorderaient à celle-ci, dans le cadre d'un assainissement, une aide proportionnelle à leur participation.

Au contraire d'une collectivité publique, on présume que le particulier qui procède à une attribution en faveur de la société agit dans le but d'obtenir un retour sur investissement ou de limiter ses pertes: c'est donc un apport. Par contre, ce sera un don si l'activité de la société est soutenue contre tout bon sens économique (p. ex. la société sert à la pratique d'un hobby coûteux de l'actionnaire unique ou principal).

Les conditions d'attribution d'une libéralité par une collectivité publique ou un particulier diffèrent également: l'attribution d'une subvention doit reposer sur une base légale ou être décidée par l'organe compétent sur le plan financier, ce même si la collectivité est membre de la société qui en bénéficie.

Dans l'affaire Moléson-Gruyères, le Tribunal fédéral relève que le seul élé- ment litigieux est le traitement fiscal de 1' octroi par Gruyères à la société d'un prêt sans intérêts ainsi que l'abandon de sa créance.

S'agissant du prêt sans intérêts, le Tribunal fédéral constate que l'octroi du prêt par Gruyères représentait une condition légale du prêt du Fonds d'équipe- ment; ce prêt était accordé eu égard à l'intérêt général que les installations de remontées mécaniques revêtaient pour le tourisme local et compte tenu du fait qu'un mode de financement privé n'entrait pas en considération. En octroyant un prêt sans intérêts, Gruyères n'a pas agi en vue d'obtenir un retour sur investissement, même si elle est actionnaire de la société, mais dans l'intérêt public.

Partant, la renonciation à percevoir des intérêts constitue, en droit de la TVA, une subvention.

Quant à l'abandon de sa créance par Gruyères, il est également considéré comme représentant une subvention, car les éléments du dossier laissent clairement à penser que le geste de la commune était motivé par l'intérêt public.

Commentaire

Si l' ATF Riffelalp était la face optimiste des apports, l' ATF Moléson-Gruyères en est la face sombre.

Cet arrêt avait déjà en partie été examiné dans le cadre du commentaire de l'ATF Riffelalp⁴>. I.:enjeu est maintenant de déterminer si, dans le cadre de la nouvelle LTVA le versement effectué par une collectivité publique, actionnaire d'une- société ayant besoin d'être assainie, sera qualifié de subvention ou d'apport.

4) Cf. Archive 77 p. 25 [33].

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La grande nouveauté de la LTVA est de considérer notamment que les subventions et autres contributions de droit public⁵¹ainsi que les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances⁶¹, ne font pas partie de la contre-prestation. Ceci pour les bonnes nouvelles.

L'art. 33 relatif à la REDIP continue à l'al. 1 avec les bonnes nouvelles puisqu'il énonce que les montants qui, en vertu de l'art. 18 al. 2 LTVA, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une REDIP, sous réserve de l'al. 2.

Tout se gâte avec cet alinéa puisque l'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds qu'il reçoit et qui relè- vent de l'art. 18 al. 2 let. a à c LTVA. Il y a donc REDIP proportionnelle en cas de réception de subvention71 . Comment expliquer que la nouvelle LTVA n'ait pas consacré la neutralité TVA des subventions? Pour des raisons de politique bud- gétaire81.

La question qui se pose est de savoir si l'apport d'une collectivité publique doit systématiquement et irrévocablement être qualifié de subvention entraînant une REDIP auprès du contribuable qui en bénéficie. Notre réponse est clairement négative. Sous le régime de l'ancienne LTVA déjà, le Tribunal fédéral ne se serait pas livré à une longue analyse s'il était d'emblée acquis que tout apport d'une collectivité publique, sous quelque forme que ce soit, devait être qualifié de subvention entraînant REDIP. L'interprétation de l'art. 18 al. 2 LTVA doit se faire en gardant à l'esprit les conséquences contraires au système induites par l'art. 33 al. 2 LTVA91. Dans la mesure où la REDIP constitue une exception au principe de la neutralité de l'impôt¹⁰l, son application doit se faire dans des limi- tes restrictives. L'art. 33 LTVA commence par rappeler, en son premier alinéa, que les montants listés à l'art. 18 al. 2 LTVA ne donnent pas lieu à une REDIP, l'al. 2 de l'art. 33 introduisant trois exceptions, soit les lettres a à c de l'art. 18 al. 2 LTVA.

5> Art. 18 al. 2 let. a LTVA.

61 Art. 18 al. 2 let. e LTVA.

71 L'art. 30 al. 2 LTVA mentionne que la REDIP est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

De plus, l'art. 75 OTVA consacre également le principe de l'affectation directe: pas de REDIP si les fonds sont imputables à un domaine d'activité pour lequel il n'y a pas d'im- pôt préalable ou qui ne donne pas droit à déduction de l'impôt préalable (al. 1) ou REDIP uniquement sur les dépenses du domaine d'activité auquel les fonds peuvent être imputés (al. 2). Enfin, si les fonds sont versés pour couvrir un déficit d'exploitation, il y a REDIP globale en fonction du rapport entre ces fonds et le chiffre d'affaires total. Cf. également Info TVA 05 «Subventions et dons», ch. 1.3 p. 8 ss.

81 Pierre-Marie G/auser, op. cit., p. 247, ch. 3.3.2. Ivo P Baumgartner/Diego C/avadetscherl Martin Kocher, Yom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz - Einführung in die neue Mehrwertsteuerordnung, Langenthal2010, p. 126 ch. 29.

91 Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, op. cit., p. 131, ch. 39 et Message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA (FF 2008 6277 [6368 ad Art. 34 al. 2 pLTVA]).

101 Baumgartner/Clavadetscher!Kochel; op. cit., p. 246, ch. 124.

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En outre, 1 'art. 18 al. 2 let. e LTVA ne précise pas que les apports ne peuvent émaner que d'entités qui ne sont pas des collectivités publiques.

Par contre, l'art. 29 OTVA énonce que:

«Sont notamment réputées subventions ou autres contributions de droit public les contributions suivantes consenties par une collectivité publique:

a. les aides financières au sens de l'art. 3 al. l de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu);

b. les indemnités au sens de l'art. 3 al. 2 let. a LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;

c. les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;

d. les fonds analogues.»

Quant à l'art. 3 al. 1 LSu, «sont des aides financières (aides) les avantages monnayables accordés à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale aux fins d'assurer ou de promouvoir la réalisation d'une tâche que l'allocataire a décidé d'assumer. Les avantages monnayables peuvent prendre notamment les formes suivantes: prestations pécuniaires à fonds perdu, conditions préférentiel- les consenties lors de prêts, cautionnements ainsi que prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses.»

En avril 2010, 1 'AFC a publié sa pratique relative aux subventions et dons dans l'Info TVA 05. Parmi les formes de subventions envisageables¹¹l, il est fait mention des conditions préférentielles consenties lors de prêts (p. ex. prêt ac- cordé sans intérêts), les remises de prêts et les abandons de créances: l'arrêt Mo- léson-Gruyères n'est donc pas loin. Cela ne signifie pas encore qu'un prêt sans intérêts ou une remise de prêt doivent être qualifiés de subvention¹²l. Une collec- tivité publique doit pouvoir conserver la possibilité de démontrer qu'elle a agi à l'instar d'un investisseur privé exigeant un retour sur investissement¹³l, plus pré- cisément, le contribuable doit pouvoir démontrer que la collectivité publique a agi en tant que telle. Car en fin de compte, c'est le contribuable dont l'actionnaire est une collectivité publique qui fera les frais de la REDIP résultant de la qualification de subvention de l'apport de ladite société. Au risque de devoir de- mander une subvention supplémentaire pour pouvoir financer la REDIP!

Subsiste la question du fardeau de la preuve: est-ce à 1' AFC de démontrer qu'une collectivité publique a agi ès qualité ou au contribuable que celle-ci est intervenue et a les mêmes expectatives qu'un investisseur privé? Dans la mesure où l' AFC cherchera à augmenter ses recettes grâce à une REDIP, dont il est rap- pelé qu'en matière de non prestation ( «Nicht-Entgelte mit Steuerfolgen») elle est contraire au système de la LTVA, le fardeau de la preuve paraît lui incomber.

Cependant, on est apparemment en présence non pas d'une fiction mais d'une

111 L' AFC prend soin de préciser que sa liste est non exhaustive (Info TVA 05 p. 8 ch. 1.2).

121 Dans le même sens, Pierre-Marie Glause1; Subventions, dons et sponsoring, Archives 79, p. 1 [19).

131 Curieuse prémisse selon laquelle une collectivité publique agirait toujours dans l'intérêt public, alors qu'un investisseur est identifié comme étant en principe «âpre au gain».

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présomption réfragable selon laquelle l'apport d'une collectivité publique est qualifié de subvention. Partant, ce serait au contribuable de démontrer que son investisseur public a effectué un apport au sens de 1' art. 18 al. 2 let. c LTVA. Les critères énoncés dans l' ATF Moléson-Gruyères peuvent à cet égard être repris:

Agissement dans l'intérêt public? Obtention d'un rendement économique? Ren- tabilité de la société bénéficiaire? Conditions similaires octroyées par un investisseur privé?

A l'heure où le PPP (Partenariat Privé Public) est une des solutions à la mode pour financer de grands projets, les investisseurs privés ne doivent pas être découragés par les conséquences financières négatives que pourrait engendrer la présence d'une ou de plusieurs collectivités publiques dans l'actionnariat.

II. Représentation

ATF du 19 mai 2008 (d) [2C_686/2007}

Représentation lors de l'octroi de crédit: représentation directe ou finder's fees?

En fait

X. SA est inscrite au Registre du commerce de Zürich, ainsi qu'au registre des contribuables depuis le 1er juin 1998 et a pour but le développement, le commerce ainsi que la vente de produits financiers de toute sorte, ainsi que le conseil aux investisseurs institutionnels et privés des marchés suisses mais également européens.

En février 1999, X. SA a soumis au jugement de l'AFC un état de fait dé- taillé relatif à 1 'intermédiation d'opérations de crédit ( « Vermittlung von Kredit- geschiiften»). Par téléphone, 1'AFC a répondu qu'il s'agissait, selon elle, d'une activité imposable. La contribuable demanda en mars 1999 une décision attaqua- ble, ce qu'elle reçu en décembre 2002, avec à la clé, un montant de TVA à payer de CHF 359'700 plus intérêts moratoires pour les périodes du quatrième trimestre 1998 jusqu'au deuxième trimestre 1999. La réclamation a permis de réduire le montant dû à CHF 40'383.

A la suite du recours de X. SA, l'ancienne Commission fédérale de recours en matière de contributions ne lui a pas donné gain de cause au motif que les conditions pour une activité d'intermédiaire de crédit (représentation directe) au sens de l'art. 14 ch. 15 let. a aOTVA n'étaient pas données.

Devant le Tribunal fédéral, X. SA soutient en substance qu'elle a négocié en 1998 pour la Fondation A en tant que «Arranger» avec différentes banques un crédit consortial: de ce fait, cette activité doit être considérée comme exclue du champ de l'impôt au sens de l'art. 14 ch. 15 let. a aOTVA.

En droit

Après avoir appelé que les livraisons de biens et les prestations de services four- nis contre rémunération sont soumises à la TVA, sauf si elles sont expressément

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exclues du champ de l'impôt, le Tribunal fédéral précise que l'imposition des prestations d'intermédiaires est réglée à l'art. 10 aOTVA. Il y a représentation directe lorsque le représentant agit expressément au nom et pour le compte du représenté si bien que le chiffre d'affaires est réalisé directement entre le repré- senté et le tiers. Dans cette hypothèse, l'activité du représentant se limite à la réalisation de 1 'opération entre le représenté et le tiers. Dans ce contexte, sa prestation fournie est par principe imposable.

Aux termes de l'art. 14 ch. 15 let. a a0TVAI⁴l, est notamment exclue du champ de l'impôt (sans droit à déduction de l'impôt préalable) la négociation de crédit. L' AFC a présenté en détail la notion de négociation de crédit dans sa pratique administrative¹⁵l. En date du 1er juillet 1998 est intervenu un change- ment de pratique selon lequel «l'activité «d'intermédiaire» qui consiste à établir une relation avec des clients, c.-à-d. l'acquisition et l'apport de clients, n'est pas réputée être une activité d'intermédiaire au sens de la TVA. L'acquisition ou l'apport de clients représente une prestation de services dans le domaine de la publicité ou de la fourniture d'informations. Le dédommagement pour acquérir ou trouver des clients - appelé en anglais pour cette raison <<fi nd ers fees» - peut, par exemple, être déterminé sur la base de la valeur d'une fortune gérée ou en tant que montant fixe par relation avec des clients. Une autre possibilité de dédommager l'acquisition de clients consiste à octroyer au <<finder», en tant que rétrocession, une commission ou un certain pourcentage sur les recettes relatives aux affaires conclues par la suite avec le client en question. Indépen- damment de la façon dont ces dédommagements sont déterminés, ils doivent être traités, du point de la TVA, comme des contre-prestations en échange de services dans le domaine de la publicité, comme, par exemple, une annonce, un spot pu- blicitaire à la télévision ou à la radio».

La doctrine n'a pas manqué de critiquer cette pratique car 1 'interprétation de l' AFC de l'activité d'intermédiation ne correspond pas à la notion d'intermédia- tion selon le droit civil.

Dans un exercice de droit comparé, le Tribunal fédéral examine la situation dans les Etats membres de l'Union européenne.

La plupart des chiffres d'affaires dans le domaine du marché de l'argent et des capitaux doivent être exclus du champ de l'impôt, la pratique ainsi que la jurisprudence sont ainsi utiles, en tant qu'aide à 1' interprétation, pour 1' interpré- tation de la législation TVA suisse, sans pour autant en constituer un argument exclusif.

L'art. 13 sous point 1 de la 6< Directive TVA énonce que la négociation de crédit est exonérée de l'impôt, mais ne dit pas ce qu'il faut entendre par la notion de négociation («Vermittlung»). La Cour de Justice de la Communauté euro-

'4

' Ordonnance du 22juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (en vigueur du l" janvier 1995 au 31 décembre 2000) (RO 1994 1464; aOTVA).

15' Ch. 6.1 de la Brochure n° 3 «Banques et sociétés financières» de mars 1995 et dans le supplément à celle-ci relatif aux changements de pratique au 1 "janvier 1997 et au 1 "juillet

1998 (Brochure n° 3a).

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LaJUIIspruuence au tnounat reaeral rendue en LUOt) en mattèrc de TVA

péenne (cité: CJCE) considère dans sa jurisprudence que la notion de négocia- tion, non définie dans la 6e Directive TVA, vise une activité fournie par une personne intermédiaire qui n'occupe pas la place d'une partie à un contrat por- tant sur un produit financier et dont l'activité est différente des prestations contractuelles typiques fournies par les parties à un tel contrat¹⁶¹• Le Tribunal fédéral arrive ainsi à la conclusion qu'une exonération au sens de l'art. 13 pré- cité n'entre enjeu que lorsque les fonctions essentielles d'une prestation de né- gociation sont remplies, ce qui n'est pas le cas quand d'autres fonctions sont exercées, comme par exemple l'activité d'intermédiaire qui consiste à établir une relation avec des clients. Cependant, la question de savoir si le concept suisse de négociation correspond ou non à celui de l'Union européenne peut rester ouverte, car le législateur a sûrement conçu la notion de négociation à 1 'art. 10 aOTVA de façon plus étroite que celle du CO puisque selon l'aOTVA, on doit comprendre par là une activité pour laquelle le représentant agit expressément au nom et pour le compte du représenté: c'est seulement à cette condition que l'on peut parler de négociation. Rien ne permet de considérer que l'expression

«négociation de crédits» de l'art. 14 ch. 15 let. a aOTVA puisse être comprise de manière différente ou plus large que la représentation décrite à l'art. 10 aOTVA.

Cette interprétation se justifie également en raison du fait que les dispositions d'exception doivent se comprendre de manière stricte. Il convient donc de s'en tenir à la pratique exposée dans la brochure par branche de 1' AFC.

Dans la présente affaire, un contrat pour la mise en place d'un crédit consortial d'environ CHF 1.1 milliard a été conclu en date du 23 novembre 1998 entre la Fondation A et diverses banques. Parmi les différents accords, un a été conclu entre la Fondation A et la recourante selon lequel cette dernière qualifiée d' «Ar- ranger», devait [notamment] arranger les facilités de crédit: pour cette activité était prévu un «Arranger-Fee» de 0.25% p.a. des montants de crédit à recouvrer.

Selon le Tribunal fédéral, ni les documents contractuels, ni l'état de fait neper- mettent de considérer que la recourante a agi comme représentante directe dans l'activité de crédit et qu'elle a contracté au nom et pour le compte de tiers. Le contrat de crédit consortial de 28 novembre 1998 a été conclu par la Fondation A en tant que preneuse de crédit et les différentes banques dans le cadre du consortium mis en place. En aucun cas, il ne ressort de ce contrat que 1' «Arran- ger» a agi au nom et pour le compte d'un tiers. Le dédommagement que la re- courante a perçu pour son activité d' «Arranger» ne peut pas être compris autre- ment que comme étant la contre-prestation pour la fourniture d'une prestation pour l'apport des différentes banques, respectivement pour une activité d'acquisition de clients.

Ainsi, le concept de négociation pour les prestations de négociation énoncé à l'art. 14 ch. 15 let a aOTVA ne doit pas être compris différemment qu'à la lumière de l'art. 10 aOTVA.

16' Arrêt de la CJCE du 21 juin 2007, aff. Volker Ludwig C-453/05.

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Commentaire

Arrêt passé relativement inaperçu, il est en pratique plus important qu'il n'y paraît, puisqu'on y apprend la prédominance des exigences en matière de repré- sentation directe sur les dispositions d'exclusion du champ de l'impôt. Autre- ment dit, dans le cadre de l'art. 14 ch. 15let a aOTVAI7l, l'art. 10 aOTVA et donc l'art. 11 aLTVA, prédominent.

Dans l'arrêt en question, la contribuable se prévalait de la règle d'exception pour éviter l'imposition que l'AFC entendait lui faire supporter. Cette dernière a dès lors clarifié le message: même dans le domaine de la finance et donc dans des activités en principe exclues du champ del 'impôt, les conditions de la repré- sentation directe doivent être remplies pour être en présence d'une activité de négociation exclue.

La pratique administrative, en particulier la Brochure n° 14 (2009) «Finance»¹⁸l

est apparemment claire, puisqu'elle exige déjà depuis longtemps qu'il n'y a d'activité d'intermédiaire ou «entremise» que lors de la conclusion de contrats expressément au nom et pour le compte de tiers (représentation directe, art. 11 al. l en relation avec l'art. 18 ch. 19let. e aLTVA): l'ATF du 19 mai 2008 ne fait donc que confirmer la pratique administrative restrictive¹⁹l.

Or, en pratique, l'AFC s'est parfois montrée prompte à considérer que tout intermédiaire dans le domaine de la finance exerce une activité exclue, en particulier lorsque cet intermédiaire est déjà inscrit au registre des contribuables TVA et que la majorité, voire toute sa clientèle est localisée à 1 'étranger. L'approche de 1 'AFC a dès lors pour conséquence une radiation du registre précité et une reprise de l'entier de l'impôt préalable déduit dans les décomptes (TVA facturée par des fournisseurs suisses et/ou TVA résultant de l'autotaxation des acquisi- tions de services à l'étranger).

La ligne de défense de ce contribuable sera dès lors de soutenir qu'il n'agit pas comme représentant direct, mais exerce une fonction particulière²⁰l et que, dès lors, sa commission, quelle que soit sa dénomination, est imposable. Au niveau du fardeau de la preuve, on doute que ce soit au contribuable d'apporter la preuve qu'il n'a pas agi comme représentant direct. Cette jurisprudence survivra-t-elle à l'entrée en vigueur de la nouvelle LTVA? La question risque de faire débat.

l:art. 20 relatif à l'attribution des prestations énonce en sa lettre b de l'alinéa 2, que lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée, si celle qui la représente porte ex- pressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la

") Art. 18 ch. 19let. a aLTVA et art. 21 al. 2 ch. 19let. a LTVA.

18' Ch. 5.1 0.1 p. 64.

19) Cf. également Ivo P. Baumgartner/Alexander Si dier, Leistungserbringungen bei speziellen Verhaltnissen, St-Galler Seminar zur Mehrwertsteuer, 2010, 22./23. Marz 2010, Fall 3, p. 12.

201 Cf. Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Bâle 2009, ch.

467, p. 147 et ch. 472 p. 148.

158 ASA 79 · Nr. 3 · 2010/2011

(12)

La: J uu~}H uuc:w.:l:: uu uwunat Icacrat renauc en LUU\S en mattere de 1 VA

prestation ou si ce rapport résulte des circonstances. L'art. 20 LTVA ne mentionne plus, contrairement à l'art. 11 al. 1 aLTVA, le terme d'intermédiaire. Certains auteurs considèrent dès lors déjà que 1 'AFC ne pourra plus maintenir sa pratique restrictive selon laquelle «intermédiation (Vermittlung) =représentation directe».

Seules les lettres a à ede l'art. 21 al. 2 ch. 19 LTVA font encore mention de la notion de négociation. Cette situation nouvelle conduira-t-elle l' AFC à devoir changer sa pratique dans le cadre de l'élaboration de la nouvelle Info TVA par secteur n° 14 «Finance»? La réponse n'est, en août 2010, pas encore connue.

Il n'en demeure pas moins que la représentation directe peut désormais ré- sulter des circonstances²¹¹• Est-ce la pratique administrative qui va d'emblée

«figer» la situation en listant les cas de représentation directe qui, selon son expérience, résultent des circonstances ou, au contraire, chaque contribuable pourra-t-il démontrer que dans sa branche d'activité, il est notoire qu'il déploie son activité en tant que représentant direct? A notre sens, 1 'expérience de 1 'aL- TVA avec une pratique administrative ne trouvant aucune base légale ne doit pas être reconduite22l si bien que nous plaidons pour la seconde hypothèse plus à même de tenir compte des développements du monde actuel. Ce contribuable ne devra cependant pas perdre de vue qu'il doit à tout le moins agir au nom et pour le compte d'une autre personne.

Dans l'arrêt résumé ci-dessus, nous doutons que le nouveau droit aurait per- mis à !'«Arranger» de se prévaloir d'avoir agi comme représentant direct parce que cela résultait des circonstances: il a, au contraire, agi en son propre nom vis- à-vis de tiers, car c'est ainsi qu'un tiers objectif aurait évalué les circonstances à la place du destinataire de la prestation²³l.

Sous le régime de la nouvelle LTVA, il faudra donc continuer à ne pas confondre les cas de représentation directe avec les cas, d'une part, où il n'y a pas représentation, qu'elle soit directe ou indirecte, mais où l'on recherche simplement quelle est la personne qui agit en son propre nom vis-à-vis de tiers²⁴l et où, d'autre part, il y a une opération d'intermédiaire.

21 1 Cela n'a rien d'inédit puisque selon la pratique administrative applicable sous l'aLTVA,

certaines opérations étaient d'emblée considérées comme ayant été fournies en représen- tation directe, ce qui constituait une tolérance administrative considérable mais bienvenue (cf. Instructions 2008 sur la TVA ch. 202 et Mollard!Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., ch. 526 s. p. 162, qui à bon droit les admettent à contre cœur, mais qui insistent sur le fait qu'il s'agissait de privilèges fiscaux dont le nombre et le champ d'application étaient to- talement et arbitrairement limités. Cf. également Ralf Jmstepf, Die Zuordnung von Leis- tungen gemiiss Art. 20 des neuen MWSTG in Archives 78 p. 757 [767s.]).

221 A ce sujet, cf. note n° 21.

23 1 Et non pas selon la perception du destinataire effectif de la prestation. Cf. Ralf Imstepf,

op. cit., p. 775.

241 Mollard!Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., ch. 4 72 p. 148 et ch. 490 p. 152.

159

(13)

III. Evasion fiscale

ATF du 7 avri/2008 (d) [2C_632/2007} (ATF de la structure de détention d'avi- on), publié aux Archives 77 p. 354

Structure de détention d'avion constitutive d'évasion fiscale En fait

Inscrite sur le registre des contribuables TVA depuis le 5 janvier 2001, X. AG a pour activité, selon l'extrait du registre du commerce, l'acquisition, la posses- sion et 1' exploitation d'avions de toutes sortes et 1' exécution de vols de même que 1' exécution des activités y relatives. L'actionnaire unique est A.

Par contrat d'achat du 5 janvier 2001, X. AG a fait l'acquisition d'un avion de type B pour le prix de USD 3'791'501. En date du 22/23 mars 2001, X. AG a conclu avec T. AG un contrat d'aircraft management décrit comme un «Flight operation Agreement». Elle a confié de la sorte à T. AG l'exploitation ainsi que l'entretien de l'avion. Celle-ci doit en particulier mettre à disposition 1' équipage.

L'avion a été employé exclusivement par A.

Dans le décompte TVA du 1er trimestre 2001, X. AG a déclaré un chiffre d'affaires imposable de CHF 54'000 (TVA due: CHF 4'104) ainsi qu'un montant d'impôt préalable de CHF 458'790, dont environ CHF 450'000 relatif à l'achat de l'avion. Le crédit en faveur de X. AG s'élevait donc à CHF 454'686: après correction, un montant de CHF 454'110.50 lui a été versé. Les décomptes sui- vants se présentent ainsi:

- Décompte TVA du 2ème trimestre 2001: chiffre d'affaires de CHF 150'000 (TVA due: CHF 11'400) et montant d'impôt préalable de CHF 9'453. Montant dû: CHF 1 '946.

- Décompte TVA du 3ème trimestre 2001: pas de chiffre d'affaires mais montant d'impôt préalable de CHF 8'703.

- Décompte TVA du 4ème trimestre 2001: chiffre d'affaires de CHF 420'550 dé- duction faite de prestation exonérées à l" étranger (vols à l'étranger) à hauteur de CHF 407'872 (TVA due: CHF 963) et montant d'impôt préalable de CHF 8'302.

- Décompte TVA du 1er trimestre 2002: chiffre d'affaires de CHF 100'000, dont CHF 90'940 de prestations à l'étranger et montant d'impôt préalable de CHF 8'879.90, pour un crédit au final de CHF 8'191.34.

- Autres décomptes de l'année 2002: montants similaires.

En date du 3 juin 2003, l' AFC a pris la déeision suivante:

1. X. AG a été radiée du registre des contribuables TVA avec effet au 31 décem- bre 2002.

2. X. AG a indûment obtenu le remboursement d'excédents d'impôt préalable pour la période du 1er trimestre 2001.

160 ASA 79 · Nr. 3 · 2010/2011

(14)

Ld JUll~lHuut.:m:t: uu HIOunaJ reaerat renoue en Lvms en mat1erc de l VA

3. X. AG est tenue de rembourser à l'AFC CHF 452'164.10 assortis d'intérêts moratoires de 5% depuis le 7 novembre 2001.

4. Les décomptes TVA de X. AG pour les périodes du 3c trimestre 2001 au 4c trimestre 2002 sont corrigés à CHF 0 pour le chiffre d'affaires et à CHF 0 pour la déduction de l'impôt préalable.

L' AFC motive sa décision en substance par le fait qu'elle considère qu'il y a évasion fiscale: elle ne doit pas se laisser opposer l'existence de X. AG. La réclamation déposée par X. AG a été rejetée le 12 juillet 2004. Le Tribunal administratif fédéral, dans son arrêt du 27 septembre 2007, a admis le recours de X. AG et constate que 1 'AFC doit lui rembourser un montant d'impôt préalable de CHF 54'383.05 plus intérêts rémunératoires. Il exige en conclusion que la recourante soit assujettie à la TVA depuis début 2001 et que son assujettissement ne s'achève pas à fin 2002: celle-ci a fait valoir à bon droit de l'impôt préalable et il n'y a pas lieu d'y voir un cas d'évasion fiscale.

L'AFC a donc porté le cas au Tribunal fédéral et demande l'annulation de l'arrêt du Tribunal administratif fédéral et la confirmation de sa décision sur réclamation.

En droit

Le Tribunal fédéral commence par affirmer qu'il n'est pas contesté que X. AG a fourni des prestations de transport à A et qu'elle s'est fait pour cela rémunérer.

Contre l'avis de l' AFC, le Tribunal fédéral soutient qu'il y a clairement un échan- ge de prestations et cela, indépendamment du fait que les vols ont eu lieu pour des buts professionnels ou privés du destinataire de la prestation. Ces prestations sont soumises à TVA lorsqu'elles sont fournies sur territoire suisse. Et le Tribunal fé- déral de rappeler que la localisation des prestations de transport est régie par l'art.

14 al. 2 let. b aLTVA (pays où le trajet est effectué). N'est ainsi imposable à la TVA que la partie du trajet effectué en Suisse. Les prestations transfrontalières de transport dans le domaine aérien sont exonérées, si seul l'aéroport d'arrivée ou de départ se situe sur le territoire suisse (art. 19 al. 3 aLTVA en relation avec l'art. 6 al. 1 let. a aOLTVA): il s'agit d'une vraie exonération car elle permet de déduire l'impôt préalable. Il en va de même pour les prestations de transport effectuées à 1' étranger car elles eussent été imposables si elles avaient été effectuées en Suisse (art. 38 al. 3 aLTVA). Dans la présente affaire, la majeure partie des prestations de transport fournies par X. AG sont des vols transfrontaliers qui sont exonérés et qui ouvrent droit à déduction de l'impôt préalable. Le Tribunal fédéral constate qu'il n'est pas exceptionnel qu'un contribuable qui réalise principalement des opérations exonérées ait de pareils excédents d'impôt préalable si bien que le montant des crédits n'est en soi pas litigieux.

A ce stade, X. AG aurait tort de se réjouir car ses ennuis vont débuter lorsque le Tribunal fédéral se penche sur la question de l'évasion fiscale. Il rappelle que

(15)

si les trois conditions cumulatives posées par la jurisprudence pour être en pré- sence d'une évasion fiscale²⁵^>sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait dû être l'expression appropriée au but économique poursuivi par les intéressés.

Le Tribunal fédéral écarte l'opinion de Pierre-Marie Glauser²⁶> selon laquelle ces règles ne trouvent pas application en matière de TVA et rappelle que tant dans 1' arrêt Riffelalp²⁷> que dans 1' arrêt 2A. 7 48/2005 du 25 octobre 2006 (cons id.

3 .5), il avait expressément réservé le cas de 1 'évasion fiscale.

S'agissant de l'activité de X. AG, le Tribunal fédéral met en exergue la dif- férence qu'il existe entre le but mentionné au registre du commerce et l'activité effective qui se limite à la détention de 1' avion utilisé par 1' actionnaire unique A:

elle ne dispose pas de son propre personnel, la gestion et 1 'entretien de l'avion ayant été confiés à T. AG qui a également mis à disposition l'équipage. Le Tri- bunal fédéral se pose dès lors la question de savoir pourquoi A n'a pas acquis l'avion en nom propre, d'autant plus que le fait d'intercaler une personne morale occasionne d'importantes tâches administratives ainsi que des coûts supplé- mentaires, également fiscaux.

Selon les constatations de l'autorité inférieure, A, qui est un entrepreneur in- ternationalement connu et réputé, membre du conseil de surveillance de deux très importantes entreprises actives au niveau international, a effectué en 2001 une centaine de vols si bien que selon l'instance inférieure, on peut considérer que la grande majorité des vols sont en relation avec l'activité professionnelle et n'ont pas été effectués à des fins privées ou dans l'exercice d'un hobby. Quant à la constitution de X. AG, elle n'a pas été uniquement motivée par des raisons fiscales mais également pour limiter les risques de responsabilité découlant de la propriété d'un avion. Le Tribunal fédéral ne 1' entend absolument pas de cette oreille et taille en pièces les arguments développés dans 1 'arrêt du Tribunal administratif fédéral:

X. AG n'est d'aucune utilité à A puisqu'il s'agit d'une pure société boîte aux lettres;

Toutes les prestations ont été en réalité fournies par la société d'aircraft management T. AG et non pas par X. AG qui s'est simplement vu refacturer les prestations fournies parT. AG;

A aurait pu mandater directement T. AG. La conclusion d'un tel contrat tout comme d'ailleurs l'acquisition d'un avion requiert de posséder des connais- sances juridiques particulières que A ne possède pas, pas plus que X. AG si

251 Cf. ATF 131 II 627 [consid. 5.2 p. 635 s.] Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale (conditions cumulatives): 1) lorsque la forme juridique choisie par le contribuable appa- raît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, 2) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée, 3) lorsque le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale.

261 Evasion fiscale et interprétation économique en matière de TVA, Archives 75 p. 727 ss.

271 ATF 132 II 353 (consid. 10 p. 369 s.).

162 ASA 79 · Nr. 3 · 2010/2011

(16)

bien que A a été contraint de s'adjoindre les services d'un spécialiste. Il eût par ailleurs dû faire de même s'il s'était présenté personnellement comme exploitant de l'avion.

Ces circonstances font apparaître comme non plausible 1 'interposition de X.

AG pour des purs motifs d'organisation professionnelle propre.

Il en va de même de 1' argument tiré de la limitation de la responsabilité: les risques de responsabilité peuvent notoirement être couverts par une assurance de responsabilité. De plus, en raison de l'art. 70 de la Loi fédérale sur l'aviation²⁸l,

tout exploitant d'un aéronef doit être assuré contre les suites de sa responsabi- lité envers les tiers. Cette assurance aurait pu être contractée par A personnellement. L'avion est donc exploité proforma par X. AG qui ne dispose d'aucune compétence propre mais qui agit comme une simple société intermédiaire (Durch- laufgesellschaft): cette structure apparaît comme inhabituelle (ungewohnlich) et ne s'explique que par une volonté d'en tirer des avantages fiscaux.

Si cette structure choisie avait été acceptée par les autorités fiscales, elle aurait conduit à des avantages fiscaux considérables. Si, au contraire, A avait acquis et exploité l'avion en son propre nom, ce qui eût été conforme aux faits, il n'eût pas été en droit de déduire des montants considérables d'impôt préala- ble, en particulier ceux relatifs à l'acquisition de l'avion, puisqu'il n'est pas lui-même contribuable TVA. Le Tribunal fédéral écarte l'argument selon lequel A n'eût point payé de TVA s'il avait volé avec une compagnie de vols de ligne ordinaire ou avec l'avion chartérisé par un tiers: A n'a pas opté pour cette solution qui ne lui aurait pas offert le même niveau de confort mais a choisi d'être lui-même propriétaire, même de manière indirecte, de l'avion qu'il utilisait.

Au vu de ces motifs, le Tribunal fédéral arrive ainsi à la conclusion qu'il y bien évasion fiscale: A n'aurait pas pu faire valoir la déduction de l'impôt préa- lable sur l'acquisition et l'exploitation de l'avion s'il avait acquis lui-même l'avion. Les montants d'impôt préalable réclamés en retour par l'AFC sont donc justifiés et sa décision sur réclamation du 12 juillet 2004 est donc confirmée.

Commentaire

Il n'est pas exagéré d'affirmer que l'aviation privée (par opposition à l'aviation de ligne) ne fait pas bon ménage avec la TVA, à moins que ce ne soit l'inverse.

Le présent arrêt a fait mal à un grand nombre de structures de détentions d'avions qui, il importe de le souligner, ont été mises en place il y a fort longtemps.

Nous le verrons cependant plus bas, la nouvelle LTVA devrait mettre fin à cette situation.

Il sied tout d'abord de relever que plusieurs arrêts en matière d'aviation nous viennent de la Principauté de Liechtenstein. D'un point de vue procédural, rien d'étonnant à cela puisque la Confédération suisse et la Principauté de Liechten-

281 RS 748.0.

163

(17)

Xavier Obcrson et Jacques Pittet

stein sont liées par un traité au terme duquel le Tribunal fédéral suisse constitue, en matière de TVA, la dernière instance de recours²⁹¹• De plus, les administra- tions fiscales des deux Etats se sont engagées à utiliser des instructions, des circulaires et des formulaires identiques dans leur contenu, étant précisé qu'au préalable, la Principauté de Liechtenstein a repris, dans sa propre législation les prescriptions matérielles du droit suisse concernant la TVA³⁰^'.

Cette jurisprudence «helvético-liechtensteinoise» est dès lors également op- posable aux structures de détention d'aéronefs suisses³¹l. L'approche de l' AFC, validée par le Tribunal fédéral, a suscité nombre de critiques doctrinales, énumé- rées dans un arrêt récent du Tribunal administratif fédéraP²¹• Le principal repro- che porte à notre sens sur le caractère prétendument inhabituel de l'entremise d'une personne morale entre l'avion et la personne physique, actionnaire ultime de la structure (ultimate beneficia! owner). C'est faire montre d'une méconnais- sance du monde de l'aviation d'affaires que d'affirmer que les avions d'affaires d'une valeur importante, soit en principe plusieurs dizaines de millions de dol- lars, sont détenus en direct et en nom propre par une personne physique³³l. Et contrairement à ce que soutient le Tribunal fédéral, sans par ailleurs que cette opinion soit étayée par une quelconque référence, ce ne sont pas des motifs d'économie d'impôt qui dictent la mise en place d'une telle structure mais bien plutôt des raisons liées à la responsabilité ainsi qu'au financement de l'avion³⁴l.

Or, cet arrêt du Tribunal fédéral permet une généralisation de la qualification d'évadées fiscales à la plupart des structures existantes pour la détention d'avion

291 Art. 1 al. 3 du Traité conclu le 28 octobre 1994 entre la Confédération suisse et la Princi- pauté de Liechtenstein relatif à la taxe sur la valeur ajoutée dans la Principauté de Liech- tenstein (RS 0.641.295.142).

'" Art. 1 al. 1 de l'Accord conclu le 28 novembre 1994 entre la Confédération suisse et la Principauté de Liechtenstein concernant le Traité relatif à la taxe sur la valeur ajoutée dans la Principauté de Liechtenstein (RS 0.641.295.142.1 ).

3" Autres arrêts «helvético-liechtensteinois» en matière d'avions et d'hélicoptère: ATF du 25

octobre 2006 (2A.748/2005; inscription dans le registre des contribuables TVA), où la question de l'évasion fiscale est évoquée (consid. 3.5) et dans lequel le Tribunal fédéral envisage la solution de la transparence fiscale (Durchgriff) ou de l'évasion fiscale (Steuer- umgehung); ATF du 8 janvier 2008 (2C_l95/2008; contre-prestation imposable; impôt préalable; radiation du registre des contribuables TVA); ATF du 1" septembre 2009 (2C_392/2008; radiation du registre des contribuables TVA pour n'avoir pas atteint le chiffre d'affaires annuel minimum); ATF du 22 décembre 2009 (2C_904/2008; inscription au registre des contribuables TVA). Pour un résumé des principaux arrêts en matière d'évasion fiscale, cf. Mollard!Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., ch. 756 et 757, p. 415 s.

321 Arrêt du 11 juin 2010 en matière de structure de détention d'avion et d'évasion fiscale (aff. A-5745/2008, consid. 2.6.).

331 Un petit test au niveau suisse permet de s'en convaincre : sur le site Internet de l'Office fédéral de 1 'aviation civile (http://www.bazl.admin.ch/fachleute/luftfahrzeugregister/

ndex.html?lang=fr), sous registre matricule des aéronefs, taper «Falcon» « Global Ex- press» ou «Gulfstream» dans la rubrique« Type d'aéronef/Désignation de vente»: aucune

34)

164

personne physique n'est mentionnée comme propriétaire.

Dans le même sens: Harold Griininger/Stefan Oesterhelt, Steuerrechtliche Entwicklungen [ins- besondere im Jahr 2008] in Revue suisse de droit des affaires [RSDA]l/2009, p. 51 ss [66].

ASA 79 · Nr. 3 · 20!0120!!

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d'affaires. Or, la première condition cumulative à remplir pour que l'on puisse considérer qu'il y a évasion fiscale est que la forme juridique choisie par le contribuable apparaisse comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi: comme cela a été expliqué ci-dessus, tel n'est pas le cas lorsqu 'une société est constituée pour détenir un aéronef (special purpose vehicle). La deuxième condition n'est pas non plus réalisée puisque le choix d'une telle structure n'a pas été arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient amé- nagés de façon appropriée. Un tel arrêt aurait dü sonner la fin de la mise en place de structures de détention d'avion au travers d'une personne morale: or, tel n'est manifestement pas le cas, ce qui démontre à l'envi que cela n'a pas le ca- ractère inhabituel que croit y déceler le Tribunal fédéral.

Cet arrêt crée dès lors une situation particulière qui doit être assimilée à une distorsion de concurrence: l'actionnaire A supporte une charge de TVA, non pas directement sur le prix du vol mais sur la TVA non déductible grevant l'impor- tation et l'entretien de l'aéronef alors même que le Tribunal fédéral ne conteste pas que la grande majorité des vols ont été affectés à une activité imposable³⁵¹^• Or, en prenant un vol de ligne voire même en louant un avion d'affaires à un tiers, il n'aurait pas eu à supporter non plus de TVA sur le billet d'avion en cas de vol transfrontalier: la compagnie d'aviation peut en outre neutraliser l'entier des charges de TVA, quand elle ne bénéficie déjà pas d'une exonération à la source³⁶>. La TVA non déductible est-elle dès lors le prix à payer pour le confort accru qu'offre un vol en avion d'affaires, comme le laisse entendre le Tribunal fédéral?³⁷^lL'argument ne convainc pas, tant s'en faut. On peut enfin s'étonner qu'un arrêt aussi important n'ait pas été publié, ce d'autant qu'il a été prononcé dans une composition de cinq juges³⁸l.

La LTVA apporte-t-elle des solutions ou des correctifs? Ce n'est pas dans le texte de la loi mais dans celui de l'OTVN⁹¹que la réponse s'y trouve partielle- ment. L'art. 26 OTVA énonce en effet que:

«La fourniture de prestations à des personnes proches est considérée comme un rapport de prestations. Le calcul est régi par l'art. 24 al. 2 LTVA.»

Celui-ci précise que:

«Lorsque la prestation est fournie à une personne proche (art. 3 let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants».

Quelque peu abscons tel que présenté ainsi, le Commentaire de l'OTVA donne une indication précise sur les tenants et aboutissants de l'art. 26 OTVA puisqu'il expose que:

3" «Activité entrepreneuriale», selon la nouvelle terminologie de la LTVA (art. 28 al. 1 ).

361 Art. 23 al. 2 ch. 8 LTVA et art. 19 al. 2 ch. 7 aL TVA.

371 Consid. 4.6 in fine.

'" Art. 58 du Règlement du 20 novembre 2006 du Tribunal fédéral (RS 173.11 0.131).

39' Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.201;

OTVA).

165

(19)

«Dans plusieurs cas en relation avec l'exploitation d'aéronefs, le Tribunal féa ra! a nié les rapports de prestations entre l'actionnaire unique et son entrepri~

Afin de garantir que dans ce cas la structure juridique soit respectée et qu'aue ne transparence ne soit opérée, cette disposition prescrit clairement qu'il exi!

un rapport de prestations également entre des personnes proches.»

On constate que l'art. 26 OTVA tend plutôt à éviter la transparence fisc1 (Durchgrifl) opérée par l'AFC mais le résultat de l'arrêt du 7 avril2008 revi<

in fine à nier 1' existence de la personne morale pour remonter directemen1 l'actionnaire personne physique. L'interprétation que fera l'AFC de l'art.

OTVA fera sûrement l'objet d'un paragraphe dans la nouvelle pratique admin trative en matière de trafic aérien⁴⁰^l.L'enjeu se résume finalement à savoir si jurisprudence développée en matière d'aviationjusqu'au 31 décembre 2009 p<

survivre à l'entrée en vigueur de la nouvelle LTVA: nous sommes clairem<

d'avis que non.

IV. Responsabilité de la Confédération ATF du 15 octobre 2008 (f) {2C_518/2008]

Lieu de causalité naturelle inexistant

Arrêt peu banal puisqu'il traite du cas d'un contribuable ayant actionné en r1 ponsabilité la Confédération en raison de ses problèmes de TVA.

En fait

Ce contribuable dispose d'un centre de fitness permettant à chacun, par le tr ning autogène, le stretching, une gymnastique préventive et personnalis d'améliorer les fonctions cardio-vaseulaires, articulaires, musculaires, de c<

server ou d'acquérir un équilibre physique et mental sain. Février 1995: comn nication par l'AFC qu'en principe toutes les prestations fournies par un cen de fitness (mise à disposition de locaux tels que solariums, saunas, salles gymnastique et d'engins de musculation, ainsi que l'organisation de cours [str ching, aérobic, etc.]) sont des opérations soumises à la TVA. Février 1995:

contribuable conteste tout assujettissement au motif que la location est 1' élém prépondérant des contrats de fitness, ce qui ne lui a pas empêché de déclarer montant de TVA de plus de CHF 217'345 entre 1998 et 1999. Mai 1995- janv 1997: pas moins de six courriers du contribuable réitérant ses objections et ' mandant le prononcé d'une décision formelle. Février 1997: première décis de 1' AFC contestant le caractère imposable au taux ordinaire des activités contribuable. Février 2002: décision sur réclamation de l' AFC confirm l'assujettissement du contribuable et lui réclamant un montant de TVA

401 Info TVA concernant le secteur Il « Trafic aérien », à paraître prochainement.

166 ASA 79 · Nr. 3 · 20101:

(20)

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CHF 223 '000. Mai 2005: arrêt du Tribunal fédéral⁴¹¹confirmant cette décisio (considérants notifiés en décembre 2005). Novembre 2006: dépôt par le contri buable auprès du Département fédéral des finances («DFF») d'une demande d paiement en dommages-intérêts d'un montant de CHF 246'876, au motif qu l' AFC n'a pas traité sa cause dans un délai raisonnable, si bien qu'il ne peut plu répercuter le montant de TVA réclamée à sa clientèle, attendu que le montant d dommage a été connu le jour de la notification de 1' arrêt du Tribunal fédéral, soi en décembre 2005. Le DFF ayant rejeté la demande en septembre 2007, le con tri buable se voit débouté par le Tribunal administratif fédéral en mai 2008 (inexis tence d'un lien de causalité entre le prétendu retard de l' AFC et le défaut d facturation de la TVA auprès de la clientèle du contribuable).

En droit

Le Tribunal fédéral commence par examiner le régime de responsabilité de l Confédération, lequel est primaire, exclusif et causal: le tiers lésé ne peut reche1 cher que l'Etat, à l'exclusion par exemple du juriste de la Division Droit TVA d l'AFC. De plus, il n'a pas à établir l'existence d'une faute, mais il doit tout d même faire la preuve d'un acte illicite, d'un dommage, ainsi que d'un rapport d causalité entre ces deux éléments, celui-ci étant naturel en ce sens que le dom mage ne serait pas survenu sans l'acte, ni l'omission, reprochés aux personne qu'engage l'Etat.

Au niveau du contribuable, le Tribunal fédéral rappelle qu'en vertu du prin cipe de l'auto-taxation qui prévaut en matière de TVA, l'assujettissement d contribuable, l'existence et le montant de la créance d'impôt ne nécessiter aucune décision de 1 'AFC. Aussi dur que cela puisse paraître, le TF rappelle qu le fait que le contribuable ne puisse pas ou plus transférer à ses clients les mon tants d'impôt qui lui sont réclamés par 1 'AFC ne change rien à 1 'existence de 1 dette fiscale: un contribuable ne dispose pas d'un droit à pouvoir répercuter 1 TVA sur le consommateur final ni à obtenir une exonération lorsque le transfe1 n'est pas ou n'est plus possible. En corollaire, l' AFC ne peut exiger de l'assu jetti qu'il rembourse aux destinataires de sa prestation les montants d'impe qu'il a payés à tort, la question du transfert de 1 'impôt étant de la compétenc des tribunaux civils.

Au moment de la subsomption, le Tribunal fédéral confirme que c'est à bo droit que le Tribunal administratif fédéral a nié l'existence d'un lien de causalit entre le prétendu retard de l'AFC à statuer sur le bien-fondé de la créance fü cale et le défaut de transfert de 1 'impôt entre le contribuable et ses clients. D<

puis février 1995, l' AFC avait informé le contribuable que ses opérations d centre de fitness étaient imposables. Le fait que le contribuable soit d'un avi différent ne l'empêchait pas de répercuter la TVA à ses clients en l'incluant dan le prix de ses prestations. Il ne 1' a pas fait, si bien que le lien de causalité entr

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" ATF du 18 mai 2005 (2A.485/2004).