دور المدقق الخارجي القانوني( محافظ الحسابات )في اكتشاف الغش

ةيبعشلا ةيطارقميدلا ةيرئازجلا ةيروهمجلا يملعلا ثحبلاو يلاعلا ميلعتلا ةرازو سيداب نبا ديمحلا دبع ةعماج مولعو ةيداصتقلااو ةيراجتلا مولعلا ةيلك رييستلا ةيبساحملاو ةيلاملا مولعلا مسق

: ةركذملا ناونع

رييستلا ةبقارمو يبساحم قيقدت صصخت يميداكأ رتسام ةداهش لينل ةركذم بلاطلا دادعإ : ذاتسلأا فارشإ تحت :

دمحم كيريمش

يخيشوب

صوحوب

: ةشقانملا ةنجل ءاضعأ

ريبخلا بقل و مسا ةفصلا ةبترلا ةيلصلأا ةعماجلا أ. يخيشوب افرشم مسق دعاسم ذاتسأ ةعماج مناغتسم أ. وب ر و ب ة ضع و مسق دعاسم ذاتسأ ةعماج مناغتسم أ. ارب ه يمي ضع و مسق دعاسم ذاتسأ مناغتسم ةعماج 5102 -5102

شغلا فاشتكا يف )تاباسحلا ظفاحم(ينوناقلا يجراخلا ققدملا رود

҉҉҉҉҉҉҉҉҉

تاباسحلا يظفاحم نم ةنيعل ةيناديم ةسارد

҉҉҉

دهإ

ءا

دمحلا

لله

يذلا

لا

دبعن

لاإ

هايإ

ةلاصلاو

ملاسلاو

ىلع

ديس

مانلأا

لماحو

ةيار

ملاسلإا

دمحم

ىلص

الله

هيلع

ملسو

هلاو

هبحصو

رايخلأا

ماركلا

.

يدهأ

اذه

لمعلا

ىلإ

نم

يناملع

ئدابم

ةايحلا

ينايبرو

ىلع

قدصلا

صلاخلإاو

ىلإ

نم

ينترمغ

اهفطعب

ينتمضو

اهردصل

ىلإ

عبن

نانحلا

و

ةيحضتلا

ىلإ

عورأ

نئاك

يف

دوجولا

يمأ

ةزيزعلا

،

ىلإ

نم

دك

ىعسو

،يميلعتل

ىلإ

نم

رانأ

يل

يقيرط

نيبو

يل

بقاوع

،لشفلا

ىلإ

نم

ينعجش

لوصولل

ىلإ

لاعلا

ىلإ

يتودق

يبأ

زيزعلا

،

ىلإ

نم

اوناك

يف

يتايح

اسمش

لا

بيغت

يتوخإ

يتاوخأ و

،

ةزيزعلا يتجوز ىلإ

،

ىلإ

زعأ

يئاقدصأ

،

ىلإ

لك

لهلآا

براقلأاو

،

ىلإ

لك

نم

ينبحأ

قدصب

صلاخإو

،

ىلإ

لك

ءلاؤه

يدهأ

اذه

لمعلا

عضاوتلما

ةيجار

نم

ىلولما

قيفوتلا

يف

يتايح

.

ريدقت و ركش

دمحلا

لله

ىفكو

ةلاصلاو

ملاسلاو

ىلع

ىفطصلما

نحنو

يف

ددعلا

يلزانتلا

ماتخل

انراوشم

ي ساردلا

لا

انعسي

لاإ

نأ

فقن

ةفقو

مارتحا

ريدقتو

مامأ

لك

نم

لمع

ىلع

ريونت

انلوقع

عيمجلو

انتذتاسأ

ىلعو

مهسأر

ذاتسلأا

يخيشوب

صوحوب

لا

ذ

ي

مل

ي

ددرت

يف

انداشرإ

و

انهيجوت

يتلاو

ىنمتن

هل

ديزلما

نم

حاجنلا

يف

لبقتسلما

مدقتنو

ركشب

صاخ

لكل

انتذتاسأ

ماركلا

نيذلا

انوقفار

ةليط

انراوشم

ي ساردلا

.

و

مدقتن

اضيأ

ركشب

صاخ

لكل

م

يظفاح

تاباسحلا

مهنمو

ذاتسلأا

ءلاع دمحم موحرم

نيدلا

،

لما

هومدق

انل

نم

تادعاسم

للاخ

ةرتف

صبرتلا

امك

ركشن

لك

نم

مهاس

نم

بيرق

وأ

نم

ديعب

زاجنلإ

اذه

لمعلا

.

سرهفلا I

سرهفلا

ءادهلإا

ركشلا

لاو

ريدقت

سرهفلا

………….

...

I

ةمئاق

لوادلجا

...

...

IV

...لاكشلأا ةمئاق

V

ةمئاق

...تاراصتخلإا

VI

م

ةمدق

ةماع

أ...

لصفلا

لولأا

:

راطلاا

يرظنلا

شغلل

ديهتم

...

1

ثحبملا

لولأا

:

ةعيبط

روصو

شغلا

...

5

لما

بلط

لولأا

:

فيرعت

أطلخا

هعاونأو

...

2

لما

بلط

نياثلا

:

ةيهام

شغلا

...

6

لما

بلط

ثلاثلا

:

عاونأ

شغلا

...

11

لما

بلط

عبارلا

:

نطاوم

تلاامجو

شغلا

...

12

ثحبملا

يناثلا

:

ريدقت

لماوع

رطاخم

شغلا

...

02

لما

بلط

لولأا

:

لماوع

رطامخ

شغلا

...

11

لما

بلط

نياثلا

:

تلاامج

رطامخ

شغلا

...

11

لما

بلط

ثلاثلا

:

ةباجتسلاا

لم

رطاخ

شغلا

...

21

ةصلاخ

لصفلا

.

...

32

سرهفلا II

لصفلا

يناثلا

:

ةسارد

ةيرظن

ظفاحمل

تاباسحلا

هرودو

يف

فاشتكا

شغلا

ديهتم

...

32

ثحبملا

لولأا

:

ةعيبط

ةنهم

ظفاحم

تاباسحلا

...

52

لما

بلط

لولأا

:

م

قيقدتلا ةيها

...

26

لما

بلط

نياثلا

:

بنالجا

يميظنتلا

لم

ةسرام

ةنهم

ظفامح

تبااسلحا

...

22

لما

بلط

ثلاثلا

:

راطلإا

نيوناقلا

ظفالمح

تبااسلحا

...

11

ثحبملا

يناثلا

:

ةيجهنم

ظفاحم

تاباسحلا

...

.

...

44

لما

بلط

لولأا

:

لوبق

ليكوتلا

لوصلحاو

ىلع

ةفرعم

ةماع

لوح

لما

ةسسؤ

...

11

لما

بلط

نياثلا

:

صحف

مييقتو

ماظن

ةباقرلا

ةيلخادلا

...

11

لما

بلط

اثلا

ل

ث

:

تاوطخ

صحف

تبااسلحا

...

14

لما

بلط

عبارلا

:

ةلحرم

دادعإ

ريراقت

ظفامح

تبااسلحا

...

15

ثحبملا

ثلاثلا

:

ىدم

ةمهاسم

ظفاحم

تاباسحلا

يف

فاشتكا

شغلا

...

25

لما

بلط

لولأا

:

روطت

يرياعم

قيقدتلا

لما

ةقلعت

فاشتكبا

شغلا

...

15

لما

بلط

نياثلا

:

موهفم

ةدوج

قيقدتلا

اهتقلاعو

فاشتكبا

شغلا

...

61

لما

بلط

ثلاثلا

:

دعبلا

لما

نيه

لم

ةيلوؤس

ظفامح

تبااسلحا

في

فاشتكا

شغلا

....

62

ةصلاخ

لصفلا

...

.

...

76

سرهفلا III

لصفلا

ثلاثلا

:

ةسارد

ةيناديم

لوح

رود

ظفاحم

تاباسحلا

يف

فاشتكا

شغلا

ديهتم

...

76

ثحبملا

لولأا

:

ةيجهنم

ةساردلا

اهبيلاسأ

...

01

لما

بلط

لولأا

:

تاودأ

ةساردلا

...

15

لما

بلط

نياثلا

:

عمتمج

ةنيعو

ةساردلا

...

11

لما

بلط

ثلاثلا

:

رابتخا

تابث

نايبتسلاا

...

12

لما

بلط

عبارلا

:

بيلاسلأا

ةيئاصحلإا

لما

ةمدختس

لم

ةلجاع

نايبتسلاا

.

...

12

ثحبملا

يناثلا

:

ضرع

ليلحتو

جئاتن

ةساردلا

...

02

لما

بلط

لولأا

:

ةسارد

ليلتحو

جئاتن

لما

تامولع

ةماعلا

دارفلأ

ةنيع

ةساردلا

...

11

لما

بلط

نياثلا

:

ةسارد

جئاتنلا

لما

ةقلعت

تلااجبم

ةساردلا

اهفادهأو

...

51

لما

بلط

ثلاثلا

:

رابتخا

ةحص

تايضرف

ةساردلا

...

41

ةصلاخ

لصفلا

.

...

66

ةتماخ

ةماع

...

...

...

.

66

ةمئاق

لما

عجار

.

...

103

لما

قحلا

.

...

...

...

111

... صخللما

131

IV

لوادلجا ةمئاق

لودلجا مقر لودلجا ناونع ةحفصلا 01 ددع تارامتسلاا لما ةلمعتس ةدمتعلما و 63 03 ةبسن افلأ خابنورك 62 02 سايقم تراكيل نايبتسلا ةساردلا 67 07 عيزوت دارفأ ةنيعلا بسح يرغتم سنلجا 62 02 عيزوت دارفأ ةنيعلا بسح يرغتم رمعلا 67 07 عيزوت دارفأ ةنيعلا بسح لما ىوتس ييمداكلأا 66 06 عيزوت ةنيعلا بسح ةفيظولا لما ةينه 67 07 عيزوت دارفأ ةنيعلا بسح ددع تاونس ةبرلخا في قيقدتلا ةبسالمحاو 66 06 عيزوت دارفأ ةنيعلا بسح تلااح شغلا لما ةفشتك 70 10 عيزوت دارفأ ةنيعلا بسح عون شغلا لما فشتك 71 11 عيزوت دارفأ ةنيعلا بسح خيرتا سيستأ لما بتك 73 13 عيزوت دارفأ ةنيعلا بسح عون لما بتك 72 12 عيزوت دارفأ ةنيعلا بسح ددع ينلماعلا لمبا بتك 72 17 عيزوت دارفأ ةنيعلا بسح ةبرلخا في ةظفامح تبااسلحا 77 12 جئاتن ءارآ ةنيع ةساردلا لوح قيقدتلا وذ ةدوج ) ةءافك ةيللاقتساو ( دعاسي ىلع صيلقتلا نم شغلا 72 17 جئاتن ءارآ دارفأ ةنيعلا لما ةقلعت رودب ةباقرلا ةيلخادلا في فاشتكا شغلا 60 16 جئاتن ءارآ دارفأ ةنيعلا لما ةقلعت قئاوعلبا ةيعيرشتلا ةيميظنتلاو تيلا دتح نم ةمهم ظفامح تبااسلحا 63 17 جئاتن رابتخا t هنيعلل ةدحاولا ةيضرفل قيقدتلا وذ ةدوج ) ةءافك ةيللاقتساو ( دعاست ىلع صيلقتلا ةياقولاو نم شغلا . 67 16 جئاتن رابتخا t هنيعلل ةدحاولا لل ةيضرف لما ةقلعت ب ماظن ةباقرلا ةيلخادلا ارود في فاشتكا شغلا 62 30 جئاتن رابتخا t هنيعلل ةدحاولا لل ةيضرف لما قئاوعلا ةقلعت ةيعيرشتلا ةيميظنتلاو لعتج ةمهم ظفامح تبااسلحا ةدودمح في راطإ فاشتكا شغلا . 67

V

لاكشلأا ةمئاق

لا مقر لكش لا ناونع لكش ةحفصلا 01 جذونم ريرقت ةداهش نودب ظفتح 12 03 جذونم ريرقت ةداهش ظفحتب 12 02 جذونم ضفر ةداهشلا مدعل ةقدلا ةيعرشلاو 11 07 جذونم ضفر ءلادلإا ةداهشلبا ببسب قئاع في ةنهلما 11 02 جذونم بايغ تايقافتا وأ تايقافتا يرغ ةفشتكم 16 07 جذونم تايقافتا ةمبرم ءانثأ طاشنلا تايقافتاو ةمبرم ءانثأ تاطاشن ةقباس تيلاو رمتسا اهذيفنت 11

VI

تاراصتخلإا ةمئاق

راصتخلاا / زمرلا ةللادلا ةغّللاب ةيلصلأا ةللادلا ةغّللاب ةيبرعلا IFAC International Fédération of Accountants داتحلاا ليودلا ينبساحملل IAA The Institute of International Auditors دهعم ينققدلما ينلخادلا BSICA Board of Studies the

Institute of chartered Accountant سلمج تاساردلا دهعلم ينبسالمحا ينينوناقلا نيدمتعلما ISA International Standard on Auditing رايعم قيقدتلا ليودلا AICPA American Institute of certified public Accountants دهعلما يكيرملأا ل ينبساحمل ينينوناقلا SAS Statement on Auditing Statements رايعلما يكيرملأا ةعجارملل COSO The Committee of Sponsoring Organizations ةنلج ةياعر تامظنلما

أ

ةماع ةمدقم

عم روطت ةدحولا ةيداصتقلاا بركو مجح لما تاسسؤ داز اهعم ديقعتلا في تايلمعلا ةيداصتقلاا و لما تالجاع ،ةيبسالمحا اذكو مدع لثاتم لما تامولع زوربو ام فرعي تاعارصب ةلاكولا براضتو لما لحاص ينب ليكولا ليصلأاو ثودحو تازواتج ةيربك ةتوافتمو ،ةروطلخا لك هذه لماوعلا تّدأ لىإ ةدياز ةجالحا لىإ ةنهم قيقدتلا . ةنهم قيقدتلا تفرع ارّوطت ايربك طبترا بم حلطص شغلا ثيح تناك في تاونسلا لىولأا نم روهظ ها فدته فاشتكلا ءاطخلأا شغلاو ، نم ّث تذخأ اراسم اديدج و ه و ءادبإ يأرلا نيفلا ديالمحا ىلع ىدم ةحص ةملاسو مئاوقلا لما ةيلا اهتيقادصمو ، تل عج نم ديدج فيو ةيادب ةيفللأا ةثلاثلا لتحتل ةرادصلا ةجيتن ةفصاعلا تيلا تبرض قيقدتلا رثإ حئاضفلا لماعلا ةي ، ةصاخ دعب راينها ددع نم تاكرشلا لماعلا ةي ىبركلا في تيالاولا لما ةدحت ةيكيرملأا و ةكرش لثم الهاوز و اهسلافإ نورنأ (Enron) و موكدلرو (World com) امو اهعبت نم ةعسم ةئيس ةكرشل تبااسلحا قيقدت روثرأ نوسردنأ (Arthur Anderson) لهاوزو ا نم دوجولا ، ةفاضلإبا لىإ ةحيضف سكوريز (zirox) تيلا تماق بعلاتلبا في مئاوقلا لما ةيلا طروتو ةكرش قيقدتلا KPMG في ه هذ امك،ةحيضفلا تدهش رئازلجا ه ي ىرخلأا حئاضف ةديدع ، اهنم ام لا لازي اقلعم لثم ةحيضف كارطناوس طروتو صاخشأ رثك اهيف ، ةفاضلإبا لىإ ةحيضف نرقلا كنب ةفيللخا تيلاو لا لازت في ةهجاولا . رثإ ه هذ حئاضفلا ةيربكلا انلا تج ة نع تافرصتلا يرغلا ةينوناق ، ناك ظفامح تبااسلحا مهتلما وه لولأا يسيئرلاو هلمتح و لما ةيلوؤس في ه اذ نأشلا ، له اذ ىعست تاكرش بتاكمو قيقدتلا طبضل ةدوج قيقدتلا . و تيلا فلتخا كفلما اهتطبر ثيح اهسايق في نور L.DE.Angelo ةردقب امح ظف تبااسلحا ىلع فاشتكا شغلا غيلبتلاو نع ه فارطلأل لما ةينع ، امو اهعبت نم تايعادت رادصإ ينناوق ، ثيح عرش سرغنوكلا يكيرملأا نوناق oxley sarbanes في ةيانه رهش ةيليوج 2002 حلاصلإ لما تاسرام ةيبسالمحا ميظنتو جمارب مخ ةصص حرشل طباوضلا ةيباقرلا جمابرلاو تيلا بيج اهقيبطت لم عن فاشتكاو تلااح شغلا تيلاو تم نك امح يظف تبااسلحا نم رابتخا ها دادعإو ريراقتلا اهنع . امك تعفد لما دهع يكيرملأا ينبساحملل ينينوناقلا AICPA مازتللابا تاءارجبإ ةباقر ررضلا ةداعلإ ةقثلا في لما ةنه . فرعيو قيقدتلا هنبأ صحف ةمظنأ ةباقرلا ةيلخادلا تناايبلاو تادنتسلماو تبااسلحاو تلاجسلاو ةصالخا عورشلمبا تتح قيقدتلا اصحف ياداقتنا امظنم لكشبو نكيم ققدلما نم يمدقت هريرقت يذلا هنمضي هيأر نيفلا ديالمحا لقتسلما لوح ىدم ةللاد مئاوقلا ةيلالما كلذل عورشلما نع زكرلما ليالما هل في ةيانه ةتف ةينمز ةددمح ، ىدمو نايب كلت مئاوقلا جئاتنل هلامعأ نم حبر وأ ةراسخ نع كلت ةتفلا .

ب اءانب ىلع ام قبس نكيم ةغايص ةيلاكشإ ةساردلا و لما ت ةروحم لوح حرط لؤاستلا يسيئرلا لياتلا : ام ىدم مازتلا ظفامح تبااسلحا ةينهلما ةيلوؤسلمبا في فاشتكا شغلا ءافضإو ةقثلا ىلع مئاوقلا ةيلالما و قدص تبااسلحا ؟ عرفتيو نم ه اذ لؤاستلا يسيئرلا تلاؤاستلا ةيعرفلا ةيلاتلا : 1 . ام ه ي ةعيبط و روص شغلا ؟ امو تلاامج باكترا ه ؟ امو ه ي لماوع مخ رطا شغلا ؟ ةيفيكو ةباجتسلاا له ا ؟ 2 . ةيملعلا ةءافكلا رفاوت ىدم ام ، و ةيللاقتسلاا تبااسلحا ققدم ينكمتل ةمزلالا ةينهلما ةبرلخا فاشتكا في ؟ أطلخا و شغلا 2 . ه ل ماظن ةباقرلا ةيلخادلا بعلي ارود في عنم فاشتكاو شغلا ؟ 1 . ام يه تاقوعلما تيلا رثؤت ىلع ةردق ققدلما في ءادأ هتيلوؤسم ةينهلما ؟

1

.

ةساردلا تايضرف

لجلأ ةباجلإا نع تلاؤاستلا لما ةحورط ، ّت ةغايص تايضرفلا ةيلاتلا : ةيضرفلا لىولأا : ةدوج قيقدتلا يجرالخا ) ةءافك و و ةبرخ ةيللاقتسا ( است ه م في صيلقتلا ةياقولاو نم شغلا . ةيضرفلا ةيناثلا : بعلي ماظن ةباقرلا ةيلخادلا ارود اماه في فاشتكا شغلا . ةيضرفلا ةثلاثلا : لما تاقوع ةيعيرشتلا ةيميظنتلاو تج لع نم ةمهم ظفامح تبااسلحا ةدودمح في راطإ فاشتكا شغلا .

3

.

ةساردلا تاحلطصم

 ةيلوؤسلما ةينهلما : نإ موهفم لذب ةيانعلا ةينهلما ةبجاولا ضرفي ةرورضلبا ىوتسم نم ةيلوؤسم ءادلأا بيج هقيقتح اذهو ىوتسلما لخدي في قاطن ام فرعي ةيلوؤسلمبا ،ةينهلما لثمتتو هذه ةيلوؤسلما في ئدابلما ةيقلاخلأا تيلا بيج نأ عتمتي ابه ققدم تبااسلحا تيلاو لمعت ىلع ةدياز ةقثلا ةفصب ةماع اميف موقي هب نم لمع امو هيدبي نم ءارآ امو هدعي نم ريراقت .  ققدم تبااسلحا : وه صخشلا يذلا سرايم ةنهلما وضعك في ةكرش وأ بتاكم ةصخرم موقت يمدقتب تامدخ ةينهم . زيمتيو ءلاؤه ينققدلما مهليهأتب يملعلا يلمعلاو مهتيللاقتساو لا ذ ةينه ةيلعفلاو ، نوموقيو قيقدتلبا ليالما ءانب ا ىلع يرياعم قيقدتلا ةيلودلا وأ يرياعم قيقدتلا ةلوبقلما امومع .  فيرحتلا وأ شغلا بعلاتلاو : يرشي حلطصم فيرحتلا بعلاتلاو لىإ لعف دوصقم نم لبق صخش دحاو وأ ةدع صاخشأ نم ةرادلإا وأ ينفظولما ، يذلاو جتني هنع فيرتح في تناايبلا ةيلالما .  أطلخا : راشأ رايعم قيقدتلا ليودلا مقر ( 240 ) لىإ نأ أطلخا نيعي تافيرتح يرغ ةدوصقم في ريراقتلا ةيلالما ، لثم أطخ في عجم تناايب وأ في اهتلجاعم وأ في ريدقت بيسامح يرغ حيحص جتنا نع وهسلا وأ يرسفت طولغم قئاقحلل ، وأ أطخ في قيبطت ئدابلما ةيبسالمحا ةقلعتلما سايقلبا وأ فاتعلاا وأ فينصتلا وأ ضرعلا وأ حاصفلإا .

ج  مئاوقلا ةيلالما : لثتم مئاوقلا ةيلالما ردصلما يساسلأا تامولعملل ةيلالما ، ذإ دمتعي اهيلع يرثكلا نم ينمدختسلما ، برتعتو ةرادإ ةأشنلما يه ةلوؤسلما نع اهدادعإ ، بجيف نأ يعارت تاجايتحا ءلاؤه ينمدختسلما ثيح موقت ةرادلإا سايقب صيخلتو فينصتو ضرعو تامولعلما ةيلالما تيلا حضوت ةجيتن تايلمعلا ةيلالما تيلا تماق ابه للاخ ةتف ةنيعم و اهزكرم ليالما في ةيانه ةتفلا في ةروص مئاوق ةيلام .

2

.

ةساردلا ةيهمأ

رهظت ةيهمأ ةساردلا ببسب بلطلا ديازتلما في لماع مويلا لكشب عساو ىلع ةنهم قيقدتلا نم رئاس فارطلأا ، ينكلالماك ينلللمحاو ينيلالما ، ةرادلإاو ، تاهلجاو ةيموكلحا ، ةفاحصلاو ، روهملجاو ماعلا اهيرغو نم فارطلأا ، كلذو نم لجأ لوصلحا ىلع مئاوق ةيلام ةقوثوم برعتو ةلادعب نع فقولما ليالما ثيبح نكيم دامتعلاا اهيلع في عنص تارارقلا ةيداصتقلاا . كلذل نإف عوضوم هذه ةساردلا برتعي ىلع ردق يربك نم ةيهملأا سيل ينققدملل بسحف ، لب عيملج فارطلأا تاذ ةقلاعلا نم نيرمثتسلما ، ينضرقلماو ، نيدرولماو ، ءلامعلاو ، ةرادلإاو مهيرغو ، ثيح رثأتت اهلحاصم يبأ لعف نم لاعفأ لايتحلاا أطلخاو تيلا رثؤت ىلع ةيقادصم مئاوقلا ةيلالما . لياتلباو رهظت ةيهمأ ةساردلا نم للاخ زيزعت ةفاقث قيقدتلا زاربإو بناوج ةيلوؤسلما ةينهلما ةاقللما ىلع قتاع يققدم تبااسلحا مهيرصبتو ابم بتتي مهيلع نم تايلوؤسم ةيبدأ ةينوناقو في ةلاح مدع مهفاشتكا ءاطخلأل ، قيقحتبو كلذ هنإف عقوتي نم هذه ةساردلا نأ مهست في زيزعت ةفاقث قيقدتلا امم سكعني باايجا ىلع ءادأ بتاكم قيقدتلا ، لياتلباو ءاقترلاا ءادبأ ةنهم قيقدتلا لىإ ىوتسلما بولطلما امم نكيم كلت تاسسؤلما نم ةيرارمتسلاا لمعلبا ةسفانلماو لياتلباو ةدياز اهمجح اهتطشنأو امم ززعي اهرود في داصتقلاا .

7

.

ةساردلا فادهأ

ىعست ه هذ ةساردلا لىإ تح قيق لأا ه فاد ةيلاتلا :  فرعتلا ىلع ةعيبط شغلا و هروص ، و امج تلا باكترا ه؛  نايبت لماوع مخ رطا شغلا ةيفيكو ةباجتسلاا له ؛ا  ةفرعم دعاوقلا ينناوقلاو لما ةمظن لم ةنه مح ظفا تبااسلحا في ،رئازلجا لياتلباو ةفرعم عقاو قيقدتلا نيوناقلا فرعتلاو ىلع جوأ ه روصقلا لما دوجو في ميظنت ةنهم مح ظفا تبااسلحا في ؛رئازلجا  ةفرعم دعبلا نيهدلا تايلوؤسملل تيلا اهلمحتي مح ظفا تبااسلحا لما ةقلعت فاشتكبا ؛شغلا  قت يمد تقا تاحا تايصوتو ليعفتل ةنهم مح ظفا تبااسلحا ) قيقدتلا نيوناقلا ( لم ةهجاو تيادحتلا ةمداقلا اميف صيخ تلااح شغلا لما ةدوجو في مئاوقلا لما ةيلا .

2

.

ثحبلا رايتخا تاربرم

د دجوت ةدع عفاود رايتخلا عوضوم ةساردلا ، نم اهنيب :  عفاود ةيعوضوم  ماستا عوضوم ةساردلا ؛ةثادلحبا  ةلق تاساردلا تيلا تلوانت ه اذ لما عوضو ةصاخ في ؛رئازلجا  ةناكم لما عوضو ارظن راشتنلا اظ ه ةر شغلا ، امو عبت ه نم ةلسلس حئاضفلا تيلا تسم ىبرك تاكرش لماعلا ، ةفاضلإبا لىإ ديدعلا نم حئاضفلا تيلا لم ملست اهنم انتاسسؤم ةينطولا تيلا داكت نأ مدعني اهيف زاهج ؛بياقر  فعضلا تيلا شيعت ه ةنهم مح ظفا تبااسلحا في رئازلجا ةصاخ في فاشتكا ؛شغلا  عفاود ةيتاذ :  تخ يصص في مج لا قيقدتلا ه و لوأ عفاد رايتخلا ه اذ لما عوضو ؛  لما لوي يصخشلا ةبغرلاو لم ةسرام ةنهم امح ةظف تبااسلحا فرعتلاو رثكأ ىلع ه هذ لما ةنه ؛  لما ةهماس ولو ءيشب ليلق في ءارثإ لما ةبتك بم لث ه هذ لما عيضاو . 7 .

جهنم

ةساردلا

:

يعدتست ةعيبط ةساردلا مادختسا انم ه ج ةددعتم يفت ضارغبأ لما عوضو ، دقو ّت ةلجاعم ه اذ لما عوضو قفو لما ينجهن ينيلاتلا :  جهنلما يليلحتلا يفصولا يذلاو مئلاتي عم عوضوم ةساردلا ، كلذو نم للاخ ةسارد بنالجا يرظنلا شغلل و مح ةظفا تبااسلحا هرودو في فاشتكا شغلا ، وه اذ لما جهن نادعاسي ىلع عجم لما تامولع اهبيوبتو تح اهليل كلذو دامتعلابا ىلع بتكلا لئاسرلاو ةيملعلا لما ةرفوت لمبا ةبتك وأ لما ةبتك تكللاا ةينو ةفاضلإبا لىإ ينناوقلا ريراقتلاو تيارودلاو .  جهنلما يئاصقتسلاا يذلاو دمتعي يلع ه في بنالجا يقيبطتلا ، يذلاو نادمتعا يف ه ىلع ميمصت ةرامتسا نايبتسا نمضتت مج ةعوم نم ةلئسلأا لما ةقلعت بم عوضو ةساردلا اهعيزوتو دارفلأ ةنيعلا لم ةفرع مهيأر لوح ةيلاكشلإا لما ةحورط اتهايضرفو ، ليلحتلو جئاتن تناايب ةنابتسلاا رابتخاو اتهايضرف نكيم ةناعتسلاا بم ةعومج نم تاودلأا جمناربو مزلحا ةيئاصحلإا ( (Excel ةيئاصحلإا لما ةبسان كلذو دامتعلابا ىلع جمنارب لوادلجا ةيئاصحلإا مولعلل ةيعامتجلاا ( .(SPSS 1

ه

6

.

دودح

ةساردلا

تىح متت ةلجاعم ةيلاكشلإا لما ةحورط ، نإف ةساردلا تطبترا دودبح ةينمز ةيناكمو امك يلي :  دودلحا ا زل ةينام تم تلث دودلحا ا زل ةينام ةبسنلبا ةساردلل ةيرظنلا نم ةتفلا لما ةدتم نم ةنس 2010 لىإ ةياغ ةنس 2015 ، امأ ةبسنلبا ةساردلل لما ةينادي تناك في تفلا ة ام ينب عيزوت تارامتسلاا تساو اهعاج للاخ رهش ليرفأ 2516  دودلحا ةيناكلما تلشم ةساردلا لما ةينادي ةنيع ةيئاوشع نم مح يظفا تبااسلحا في ةيلاو نماغتسم نارهو و . 7 .

تاساردلا

ةقباسلا

 _{David Crassus, Denis cormier, Etude empirique du risque comme objet}

d’analyse de l’Audit externe légal, université du Québec publications, octobre

2002 ه تفد ه هذ ةساردلا لىإ تح ليل يرياعم نومضمو مح ظفا تبااسلحا ينيسنرفلا نع قيرط مييقت راطخأ شغلا ، دقلو لجاع ثحابلا ه هذ ةساردلا نع قيرط ميمصت ةرامتسا نايبتسا تيلاو تلشم ةنيع ةنوكم نم 80 مح ظفا تبااسح ل bordeaux, de pau et toulouse . تصلخ دقو ه هذ ةساردلا ةدعل جئاتن اههمأ ّنأ لماوعلا لما ةمظن لم بتاك قيقدتلا ةطبترم عم تلااح شغلا فاشتكاو ه، ّنأو لما ينققد ينيجرالخا يننوناقلا نيذلا نوموقي طيطختلبا لم ةمه قيقدتلا ه م رثكأ ةردق ىلع فاشتكا شغلا . دقو ىصوأ ثحابلا لىإ ةرورض تم يشا ةنهم مح ظفا تبااسلحا عم يرياعم قيقدتلا ةيلودلا ةديدلجا .  ينسح دحمأ حودحد ، ةيلوؤسم عجارم تبااسلحا نع فاشتكا ليلضتلا في ريراقتلا ةيلالما تاكرشلل ةيعانصلا لماوعلاو ةرثؤلما في هفاشتكا ، ةلمج ةعماج قشمد مولعلل ةيداصتقلاا و ةينوناقلا ، دللمجا 22 ، ددعلا ،لولأا 2006 رودت ةيلاكشإ ه هذ ةساردلا لوح اذإ ناك ليلضتلا لثيم زجع ريراقتلا ةيلالما نع حاصفلإا نع ةقيقح لما ر زك لما ليا ةكرشلل نع دصق وأ نم نود دصق ، و تح ليل ةيلوؤسم لما عجار يجرالخا نع فاشتكا ه اذ ليلضتلا . دقلو لجاع ثحابلا ه هذ ةيلاكشلإا هدامتعبا ىلع بولسلأا يئارقتسلاا في بنالجا يرظنلا ، فيو بنالجا يلمعلا دمتعا ىلع ميمصت بتسا ينا ه نع لماوعلا لما ةرثؤ في فاشتكا ليلضتلا في ريراقتلا ةيلالما تيلاو تلشم ةنيع نم بتاكم قيقدتلا في لما ةكلم لها ةيشما ةيندرلأا ةنيعو ىرخأ نيريدملل لما ينيلا تاكرشل لما ةهماس ةماعلا ةيعانصلا ةيندرلأا . دقو صلخ ثحابلا ةّدعل جئاتن اههمأ ّنأ ةيلمع فاشتكا ليلضتلا رثأتت ديدعلبا نم لماوعلا لما ةطبتر لمبا عجار ، و كلذك لمبا ةأشن ةرادلإاو ، في ينح لم نكي ه كان يرثتأ لماوعلل ةينيدلا ةيعامتجلااو في ةيلمع فاشتكا ليلضتلا في مئاوقلا لما ةيلا . دقو ىصوأ ثحابلا لع ةرورض مايق لما تامظن لما ةينه ةساردب ةقمعم يااضقل ليلضتلا ةقباسلا فرعتلل

و ىلع قئارطلا بيلاسلأاو لما ةمدختس في كلذ ، نمو ث عضو لما يرياع تاءارجلإاو تيلا بيج ىلع لما عجار اهعابتإ في ةلجاعم ه هذ يااضقلا ، تيلاو ىلع اهساسأ تح دد تيلوؤسم ه.  نييرش ىفطصم ولح ، ةيلوؤسلما ةينهلما يققدلم تبااسلحا في فاشتكا شغلا أطلخاو في مئاوقلا ةيلالما ، ةلاسر يرتسجام ، ةعمالجا ةيملاسلإا ، ةزغ ، 2012 رودت ةيلاكشإ ةساردلا ىلع ام ىدم مازتلا يققدم تبااسلحا في عاطق ةزغ لمبا ةيلوؤس لما ةينه فاشتكلا شغلا أطلخاو في مئاوقلا لما ةيلا ، دقلو تلجاع ةثحابلا ه هذ ةيلاكشلإا دامتعلابا ىلع لما جهن يفصولا يليلحتلا امك تمدختسا بولسأ رصلحا لماشلا في عيزوت تارامتسا نايبتسلاا تيلاو تلشم بتاكم قيقدتلا في عاطق ةزغ . دقو تلصوت ه هذ ةساردلا لىإ ةجيتن ةمهم دافم ها مزتلي وققدم تبااسلحا لما ينلواز ةنهملل في عاطق ةزغ قيقدتب مئاوقلا لما ةيلا قفو يرياعم قيقدتلا ةيلودلا ، و ه هذ ةجيتنلا مجسنت عم لما تابلطت ةينوناقلا ةئيبلل ةينيطسلفلا تيلا ضرفت قيقدت تاكرشلا لما ةهماس ةماعلا قفو يرياعم قيقدتلا ةيلودلا ، رملأا يذلا ززعي نم ةردق لما ينققد ىلع فاشتكا تافيرحتلا و تابعلاتلا مئاوقلبا لما ةيلا . فيو ءوض ه هذ جئاتنلا تصلخ ةثحابلا لىإ ددع نم تايصوتلا ةرورض مايق لما تامظن لما ةينه ديدحتب تايلوؤسم لما ينققد لكشب قيقد عم عضو دعاوقلا طباوضلاو لما ةقلعت فاشتكبا شغلا أطلخاو في ريراقتلا لما ةيلا ، كلذو تىح نكيم لم يمدختس ريراقتلا ةيلالما نأ ثي ق او مهئاربآ ةلادعبو ه هذ ريراقتلا في يربعتلا نع لما زكار لما ةيلا .  يلشولا ، مركأ دممح يلع ( 2010 ) " ىدم ةباجتسا ططخ ةعجارلما رطاخلم شغ ةرادلإا في ءوض تابلطتلما ةثيدلحا يرياعلم ةعجارلما " ، ةسارد ةيناديم ، ةيلك داصتقلإا مولعلاو ةرادلإا ، ةعماج بإ ، ةيروهملجا ةينميلا . تفده هذه ةساردلا لىإ مييقت ىدم ةباجتسا ططخ قيقدتلا رطاخلم شغ ةرادلإا ةعفترلما ، بسبح تابلطتم يرياعم قيقدتلا . تو قيقتح كلذ فدلها نم للاخ سايق ىدم كاردإ يققدم تبااسلحا ةيلوؤسلم مييقت فاشتكاو شغ ةرادلإا . لثمتيو عمتمج ةساردلا في يمدقم ةمدخ ةبسالمحا قيقدتلاو نمضتيو نولماعلا في بتاكم ةبسالمحا قيقدتلاو ةيلودلا ةيللمحاو ، ةفاضلإبا لىإ يققدم تبااسلحا في زاهلجا يزكرلما ةباقرلل ةبسالمحاو . قيقحتلو فادهأ هذه ةساردلا ت عابتا جهنلما يفصولا يليلحتلا ، ثيح ت عيزوت ةنابتسا ىلع ةنيع نم يققدم تبااسلحا ةنوكم نم 255 . ققدم دقو تحضوأ جئاتنلا دوجو ةوجف في ةئيب قيقدتلا ةينميلا ينب ام همدختسي نوققدلما نم لخادم لئاسوو معد رارقلا نم ةيحنا ، امو هنودقتعي لوح ةقد ةيلاعفو هذه لخادلما كلتو لئاسولا نم ةيحنا ىرخأ . اضيأو ةجاح ينققدلما لىإ بيردتلا رمتسلما ةصاخ في لظ يريغتلا رمتسلما في يرياعم قيقدتلا ، ديوزتل ينققدلما ةبرلخبا ةيفاكلا تاميلعتلاو ةمدقلما في يرياعم قيقدتلا ةصاخ (ليودلا رايعلما 215 ، (IAS, No نوك ةئيب قيقدتلا تىح ول تناك ةيلاثم لا نكيم نأ دوزت ينعجارلما ةبرلخبا ةيفاكلا لوح شغ ةرادلإا .

ز 6 .

ميسقتلا

يجهنلما

ثحبلل

نم لجأ ةلجاعم ةيلاكشلإا ةباجلإاو ىلع اهتلئسأ رابتخاو تايضرفلا ، و تح قيق لأا ه فاد لما ةوجر ّت ميسقت ثحبلا لىإ ةثلاث لوصف ثيح لوانتي لصفلا لولأا لاا راط يرظنلا شغلل نم للاخ دقت يم ةعيبط روصو شغلا ريدقتو لماوع مخ هرطا . لجاعيو لصفلا نياثلا ةسارد ةيرظن رودل مح ظفا تبااسلحا في فاشتكا شغلا ثيح قرطتنس لأ ه م بناولجا ةيميظنتلا ةينوناقلاو لم ةنه مح ظفا تبااسلحا في رئازلجا ةفاضلإبا لىإ لما ةيجهن لما ةعبت نم لبق ه، قرطتلاو اضيأ لم ىد ةردق ةهماسمو مح ظفا تبااسلحا في فاشتكا شغلا . امنيب لصفلا ثلاثلا ّت طاقسإ بنالجا يرظنلا ىلع ةساردلا لما ةينادي ، دقو ت قرطتلا لىإ ةيجهنم ةساردلا اتهاودأو بيلاسلأاو ةيئاصحلإا لما ةمدختس ث تح ليل ةشقانمو جئاتن نايبتسلاا لما جو ه يظفالمح تبااسلحا ، رابتخاو تايضرف ه. قبست ه هذ لوصفلا ةمدقم ةماع ، يهتنيو انثبح ابخ تمة ةماع تيلاو برتعت ةليصح ةساردلا ، تيلاو لمتشت ىلع ةباجلإا نع تلاؤاستلا تايضرفلاو لما ةحورط عم زاربإ أ ه م جئاتنلا لما لصوت اهيلإ دقتو يم تايصوت تقاو اماتخ،تاحا حرطب قافآ نوكت ةوطخك لىوأ ثابحلأ ةديدج في لما لبقتس . 10 .

تباوعص

ثحبلا

ّت ةهجاوم ديدعلا نم تباوعصلا للاخ رورم بم لحار دادعأ ثحبلا ، نكيمو ركذ اهضعب في ام تييأ :  قيض تقولا دادعلإ لما ةركذ تيلاو تّدح نم انتردق ىلع لملإا ما لكب بناوج ؛ةساردلا  ةلق لما عجار ةصاخ اميف صيخ رصنع ؛شغلا  ةبوعص في عيزوت تارامتسا نايبتسلاا لقنتلاو ءارجلإ لما تلاباق عم مح يظفا تبااسلحا تيلاو انيقول ضفرلبا نم .مهتيبلغأ

1

ديهتم

برتعت اظ ه ةر شغلا نم بركأ تاديدهتلا تيلا اوت هج تاكرش لامعلأا في تقولا رضالحا ىلعو ىوتسم لماعلا ، نمو رثكأ يااضقلا لما ث ةير لدجلل و تيلا ىظتح لابا ه مامت بكلا ير نم لبق ثحابلا ين باتكلاو لماو تامظن لماعلا ةي . اعبتو ةيساسلح ه هذ اظلا ه ةر ، توافتلاو يربكلا في ةجرد اتهروطخ ىعسن في ه اذ لصفلا ةفرعم لاا راط يرظنلا شغلل ، قرطتلاو لأ ه م بناولجا لما ةقلعت ب ه نم للاخ ثحابم ه تيلاو متيس قرطتلا اهيف لىإ زاربا ةعيبط روصو شغلا ، ريدقتو لماوع مخ هرطا .

2

شغلا روص و ةعيبط : لولأا ثحبلما

برتعي شغلا اظ ه ةر ةعساو راشتنلاا في لماعلا تيلاو تيظح مامتهبا بك ير ، ثيح تزكر تايبدلأا ىلع ةرورض أطلخا ينب ةقرفتلا Error شغلا و Fraud ، في ح ين نوكي لولأا لقأ ةروطخ نم نياثلا نلأ ه نوكي نسبح ةين ، سيلو ءوسب ةين ، يلعو ه متي قرطتلا لىإ ضعب لما اف ه مي لما ةقلعت أطلخبا شغلاو كلذو نم للاخ لما بلاط ةيلاتلا .

هعاونأ و أطلخا فيرعت : لولأا بلطلما

نم لما نكم نأ عقي لما ققد نيوناقلا في ءاطخأ ءاوس تناك ةيباسح وأ ةينف ءانثأ ذيفنت لحارم ةرودلا ةيبسالمحا ، تيلاو سكعت رثأ اه ىلع تناايبلا ةيبسالمحا ، كلذل بيج ىلع لما ققد لذب ةيانعلا ةصالخا دنع اهفاشتكإ ، ثيح لواحنس في ه اذ لما بلط يمدقت أ ه م فيراعتلا تيلا تمدق نع أطلخا بسح تايبدأ ةددعتم . أطلخا فيرعت : لولأا عرفلا لاق الله لىاعت في هباتك زيزعلا " : سيلو مكيلع حانُج اميف تأطخأ ب ه نكلو ام تدّمعت مُكبوُلق " ةروس بازحلأا يلآا ة 1 . حضتي نم ةيلآا يمركلا ة نأ أطلخا ه و لعف غ ير دمعتم نعو غ ير دصق لاو دجوت ةين مايقلل ب ه. شي ير سلمج تاساردلا لم دهع بسالمحا ين ينوناقلا ين الم نيدمتع BSICA لىإ أطلخا ىلع نأ : ه " نايب بذاك و غ ير حيحص في ريراقتلا لما ةيلا يذلاو نوكي مجنا نع لاهمإ مدعو حاصفلإا لثم : ءاطخأ في ةيلمع عجم لما تامولع دنع ضتح ير مئاوقلا لما ةيلا ، وأ تاريدقت ةئطاخ ةبساحملل ببسب ءوس مهف ةيلمعلل ، وأ أطلخا في قيبطت ئدابم ةبسالمحا تاذ ةلصلا ميظنتلبا فينصتلاو ضرعلاو وأ حاصفلإا " 1 . ظحلاي نم ه اذ فيرعتلا ّنأ ءاطخلأا ةتجنا نع نسح ةين نودبو دصق مايقلا ابه ، و نكيم نأ لثمتت ءاطخلأا في : 1 . مهفلا غلا ير فياكلا تايلمعلل ةيبسالمحا ، يذلاو دق نوكي اجمنا نع ةلق ةبرلخا ، وأ صقت ير نم لبق لما فلك ين ؛ةبسالمحبا 2 . ا لهلج لمبا ئداب سسلأاو ةيبسالمحا لما فراعت اهيلع . امك فرع أطلخا هنبأ كلت " ءاطخلأا يرغ ةدمعتلما تيلا لا بكترت ءانب ا ىلع ميمصت قباس ، انمإو عقت ببسب لهج وأ مدع ةيارد يفظوم مسق ةبسالمحا ئدابلمبا ةيبسالمحا فراعتلما اهيلع ، وأ ببسب يرصقتلا لاهملإاو في ءادأ ملهامعأ 2 " فرعو اضيأ كلتب " ءاطخلأا ةيباسلحا ةيباتكلاو في تلاجسلا ريراقتلاو ةيبسالمحا تيلا متي اهيف دادعإ

1 _{- T.P.GHOOSH, Board of Studies the Institute of Chartered Accountants of India, Final Cource Study Material} Advanced Auditing and Professional Ethics, The Auditors Responsibility to Concider Fraud and Error in an Audit of Financial Statement(AAS4), Section I14.(www.icai.org.)

2 دلاخ نيمأ ، دبع الله " ملع قيقدت تاباسحلا " ، ةيحانلا ةيرظنلا ةيملعلاو ، راد لئاو رشنلل ، 4 022 ، نامع ، ندرلأا .

3 ريراقتلا ةيلالما ءاطخلأاو في قيبطت ئدابلما ،ةيبسالمحا ءاطخلأاو تيلا أشنت ةجيتن نايسنلا وأ يرسفتلا طولغلما دنع دادعإ ريراقتلا ةيلالما " 1 . امك فرع ىلع هنأ " زجع تلاجسلا ةيبسالمحا نع حاصفلإا امع ثدح لاعف لكشب يرغ يدمع " 2 . نم فيراعتلا ةقباسلا جتنتسن نأ أطلخا يدؤي لىإ فيرتح يرغ دمعتم في ريراقتلا ةيلالما نإو لامتحا هثودح دوجوم في يأ ماظن بيسامح فيو يأ ةلحرم نم لحارلما تيلا رتم ابه ةيلمع دادعإ ريراقتلا ةيلالما ، دقو نوكي ىدحبإ روصلا ةيتلآا 3 : 1 . ءاطخأ ةيباسح وأ ةيباتك في تلاجسلا رتافدلاو ريراقتلاو ةيلالما . 2 . يرسفتلا قيبطتلاو طولغلما تاسايسلل ةيبسالمحا . 2 . نايسنلا وأ مدع ةفرعلما لوصلأبا ةيبسالمحا . 1 . مدع ليهتأ يفظوم تبااسلحا مهبيردتو و مهتيزهاج مايقلل لامعلأبا ةبولطلما مهنم لكشب ميلس . و اقفو لم ا ءاج في لما رايع مقر 53 يذلا هردصأ مج عم بسالمحا ين ينوناقلا ين يكيرملأا دقف فرع أطلخا ىلع ّنأ ه: " ةرابع نع فيرتح وأ داعبتسا غ ير دمعتم لم غلاب وأ تامولعم ةنيعم في مئاوقلا لما ةيلا ، وه ي ابلاغ ام بكترت ةجيتن لهلج ةرادلإا لمبا ئداب ةيبسالمحا لما فراعت اهيلع ، فينصتلباو بيسالمحا ميلسلا ، بكترتو اضيأ ةجيتن لاهمإ ءانثأ مايقلا تاءارجلإبا ةيبسالمحا " 4 . حضتي نم ه اذ فيرعتلا نأ أطلخا ه و لعف غ ير نيوناق نع غ ير دمع في مئاوقلا لما ،ةيلا جتانلاو نع : 1 . لهلجا لمبا ئداب دعاوقلاو ةيبسالمحا لما فراعت اهيلع ؛ 2 . صقتلا ير و لاهملإا نم لبق بسالمحا ين ؛ 2 . ءوس قيبطت تاسايسلا ةيبسالمحا . نم ه هذ فيراعتلا يم نك فيرعت ءاطخلأا ىلع انهأ : لك تافرصتلا يرغلا ةقئلالا ) غ ير ةينوناقلا ( نسبح ةين ) نودب دمع (، ةتجانلاو نع : 1 . لاهمإ وأ صقت ير في مايقلا ليجستب تايلمعلا ةيبسالمحا وأ اهلقن نم لما ةينازي لىإ فد ت ؛ذاتسلأا 2 . مدع ةياردلا ةيفاكلا لمبا ئداب تاسايسلاو ةيبسالمحا ؛ 2 . مدع لدب ةيانعلا لما ةينه في ءادأ لما ةمه نم لبق لما ققد نيوناقلا . 1 ميهاربإ ، دادش ، " ةيلوؤسم ققدم تاباسحلا نع شغلا أطخلاو نم نيتيحانلا ةينوناقلا ةينهملاو " ، ةلجم ، ققدملا ةيعمج يققدم تاباسحلا نينوناقلا ، نييندرلأا ناددعلا 44 / 40 راذآ 0222 . 2 -نيسح دمحأ ، حودحد نيسح يضاقلا فسوي ، " تايساسأ قيقدتلا يف لظ ريياعملا ةيلودلا ةيكيرملأاو " ، ةسسؤم قارولا رشنلل ، عيزوتلاو 1999 ، نامع .

3 _{-Hylas, E., Ashton, H., (1982). Audit Detection of Financial Statement Errors. The Accounting Review,}

October, P. 752 4 -دبع حاتفلا دمحم نحصلا ،نورخآو لوصأ ،ةعجارملا نودب ،ةعبط رادلا ،ةيعماجلا ،رصم 2000 ، ص ص 55 ، 65

4 ةيبسالمحا ءاطخلأا عاونأ : نياثلا عرفلا يم نك نأ زّينم ةدع عاونأ نم ءاطخلأا ، تيلاو يم نك اهميسقت نم ةيحنا دصق باكترلاا وأ نم ةيحانلا ةيبسالمحا امك يلي : 1 . نم ةيحنا دصق باكترلاا بكترت ه هذ ءاطخلأا بسح ةين لعافلا لىإ :  ءاطخأ ةيدمع ) ةيباكترإ ( : و ه ي ءاطخلأا تيلا بكترت نع دصق فدبه ليلضت فرطلا رخلآا .  ءاطخأ يرغ ةيدمع : و ه ي ءاطخلأا تيلا بكرت نسبح ةين نودبو دصق . 3 . نم ةيحانلا ةيبسالمحا مسقي نوبسالمحا ءاطخلأا لىإ ةدع عاونأ امك يلي 1 :  ءاطخأ فذلحا ) وهسلا : ) (Errors of Ommission) يمو نك اهميسقت لىإ :  ءاطخأ فذلحا يلكلا : و ه ي ءاطخلأا ةتجانلا نع مدع ديق وأ طاقسإ تابثإ ةيلمع وأ رثكأ ، في تلاجس ديقلا ليولأا ) ةيمويلا ةماعلا وأ تايمويلا لما ةدعاس ( ، وأ مدع ليحرت فيرط لما ةلداع ةيبسالمحا لىإ تبااسلحا ةصالخا ابه في لا د رتاف ذاتسلأا ماعلا وأ ذاتسلأا لما دعاس ، نمو ةلثملأا ىلع ه اذ عونلا مدع ديق ةيلمع عيب لجأ وأ ءارش لجأ ، وأ مدع ديق تاضوبقم قن د ةي . ءاطخأو فذلحا يلكلا لا رثتأ لاو لتخ نزاوتلبا نازيم لما تاعوفد مم ا لعيج اهفاشتكا ابعص ، لاو عي برت كلذ ةلاحتسا اهفاشتكا ءانثأ مايقلا تايلمعب قيقدت تبااسلحا ، فشتكيو ه اذ أطلخا دنع ءارجإ لما ةعجار لما ةيدنتس .  ءاطخأ فذلحا يئزلجا : جتني نع وهس وأ طاقسإ تابثإ فرط نم فيرط لما ةلداع ةيبسالمحا في رتافد ديقلا ليولأا ، وأ نأ متت تايلمع تابثلإا ةيلمعلل ةقيرطب ةحيحص ثديحو طاقسلإا في تايلمع تلا ليح لىإ د رتاف ذاتسلأا . رثؤيو فذلحا ىلع مدع نزاوت نازيم قيقدتلا تبااسلحا ، لياتلباو نوكي فاشتكا أطلخا لاهس . دقو لا رثؤي ىلع نزاوتلا اذإ ناك ه كان ءاطخأ ةضوعم ةيلمعل طاقسلإا ىواستت وأ لداعتت عم ةميق أطلخا . نوكيو فاشتكا أطلخا نع قيرط صحف لما تادنتس ءارجإو لما تناراق دوجوو لئلادلا تيلا فشكت ه هذ ءاطخلأا .  ءاطخلأا ةيباكترلإا ه ي ءاطخأ تم س بناولجا ةصالخا تايلمعلبا ةيباسلحا وأ لقن ماقرلأا نم ةحفص ىرخلأ وأ اهليحرت / ديصرت اه . و ه هذ ءاطخلأا دق نوكت ةيدمع وأ غ ير ةيدمع اذإو تناك ءاطخأ ةيئزج انهإف رثؤت ىلع نازيم قيقدت تبااسلحا ، يمو نك اهفاشتكإ قيقدتب لما تادنتس ، فيو ةلاح دوجو ءاطخأ ةضوعم مدعو رثتأ نازيم قيقدت تبااسلحا 1 -حم دم لضف ،دعسم دلاخ بغار بيطخلا ، " ةسارد ةقمعتم يف قيقدت تاباسحلا " ، ةعبطلا ىلولأا ، راد زونك لا م ةفرع ةيملعلا رشنلل عيزوتلاو ، ندرلأا ، ،نامع 2009 ، ص ص 41 -40

5 ابه ، يم نك اهفاشتكإ ءانثأ لحارم تايلمع قيقدت تبااسلحا نم للاخ صحف لما تادنتس ، ءارجإو لما تناراق ، و لاسرإ لما تاقداص ءلامعلل .  ءاطخلأا ةينفلا ( : Errors of Principale ( 1 و ه ي ةتجانلا نع أطخ في قيبطت لما ئداب ةيبسالمحا لما فراعت اهيلع ، برتعتو ه هذ ءاطخلأا نم عاونلأا رثكلأا ةروطخ ببسب تأ هيرث ا ىلع لما زكر لما ليا عورشملل ، لاثم : مدع نيوكت مخ تاصص نويدلل لما كوكش في اهليصتح و مخ تاصص ه طوب راعسأ فرصلا تلامعلاو ةيبنجلأا ، و فاشتكإ ه هذ ءاطخلأا بلطتي لذب ةيانعلا لما ةينه بكلا يرة دنع قيقدت لما تادنتس .  ءاطخلأا ةئفاكتلما وأ ) ةضوعلما : ) (compensating errors) ه ي ءاطخلأا تيلا عقت في ميق تايلمعلا لما ةيلا للاخ لحارم ةرودلا ةيبسالمحا ، و ه ي ءاطخلأا لما ةئفاكت عم اهضعب ثيبح نأ أطلخا في اهضعب يم وح رثأ أطلخا في ضعبلا رخلآا وأ ضوعي ه، لهو اذ لا رثؤي ىلع نازيم لما ةعجار مم ا بعصي اهفاشتكا ، و ه ي بلطتت ةيانع بك ةير ، قيقدتو يدنتسم بياسح قيقد ، لمعو لما تاقداص ، عجمو نئارقلا ةلدأو تابثلإا .  ءاطخلأا ةيباتكلا أشنت هذه ءاطخلأا ةجيتن ليحتلا غلبلم سفنب بنالجا نكلو باسلح رخآ لثم ليحرت تياتشم لجآ ة نم دروم بنالجبا نئادلا نكلو باسبح دروم رخآ . في هذه ةلالحا دنج نأ لثم اذه أطلخا لا رثؤي ىلع نازيم ةعجارلما . فيو ةلاح ىرخأ ليحرت سفن غلبلما لىإ سفن باسلحا نكلو بنالجبا نيدلما لاثم لادب نم بنالجا نئادلا ، في هذه ةلالحا نكيم فاشتكا لثم اذه أطلخا ثيح نأ نازيم ةعجارلما نل ىواستت هفارطأ 2 . 2 . نم ةيحنا اهيرثتأ ىلع نزاوت نازيم ةعجارلما نكيم نأ قرفن ينب ينعون نم ءاطخلأا 3 :  ءاطخلأا تيلا رثؤت ىلع نزاوت نازيم ةعجارلما  ءاطخأ فذلحا يئزلجا ءاطخلأاو ةيباكترلاا اذإ تناك ةيئزج .  ءاطخأ فشكت نع اهسفن .  ءاطخلأا تيلا لا رثؤت ىلع نزاوت نازيم ةعجارلما  ءاطخأ فذلحا يلكلا .  ءاطخأ ةيباكترا اذإ تناك ةيلك .  ءاطخأ ةئفاكتم . 1 -فسوي ، يدسلأا " قيقدت تاباسحلا -ةيحانلا ةيرظنلا " ، ةيميداكلأا ةيبرعلا يف ، كرامنادلا لوليأ 2008 ، ص 06 2 -ةنراطملا ، ناسغ حلاف " قيقدت تاباسحلا رصاعملا ةيحانلا ةيرظنلا " ، ةعبطلا ىلولأا ، راد ةرسيملا رشنلل ، ( 2006 ) ، نامع ص ، 462 3 -يحامرلا ، فاون دمحم سابع " ةعجارم تايلمعلا ةيلاملا " ، ةعبطلا ىلولأا ، راد ءافص رشنلل عيزوتلاو ، ( 2009 ) ، نامع ص ، 435 .

6

شغلا ةيهام : نياثلا بلطلما

فرع شغلا ةّدع فيراعت ارظن عسوتل قاطن ه، بعتبو ير لشمأ ه و عون نم لياحتلا ىلع نوناقلا دمتعي ىلع فرصت غ ير يعرش دمعتم فرعُي ةّدعب تافص صئاصخو قيقحتل أ ه فاد ه، دمتعيو في لوصولا لىإ كلذ ةّدع قرط و بيلاسأ . : لولأا عرفلا فيراعت شغلا تددعت فيراعت شغلا تفلتخاو فلاتخبا تاهجو رظن لما تامظن و ثحابلا ين ، و اميف يلي ضرع ةدعل فيراعت شغلل بسح تاهج مخ ةفلت : 1 . فيراعت شغلا نم روظنلما نيوناقلا ثيح فرع شغلا نم روظنلما نيدلما ىلع نأ " ه مايقلا تافرصتب ةتجنا نع لامعتسا لئاسو عادخ ،ةنيعم لوصحلل ىلع لحاصم ةيدام وأ ةيونعم برهتلل نم ذيفنت نوناقلا " 1 . امك لم يطعي نوناقلا يراجتلا فيرعت حضاو شغلل ثيح لمعتسا ةملك سيلدتلا اهضوع ، اهفرعو في صن لما ةدا 374 نم نوناقلا يراجتلا ىلع ّنأ " ه ثديح سيلدتلا في ةلاح ءافخإ رجاتلا تبااسح ه وأ ددب وأ سلتخإ لك وأ ضعب لوصأ ه، وأ رقأ تينويدبم ه غلاببم تسيل في تمذ ه ءاوس ناك ه اذ في هتاررمح قاروبأ ةيسمر وأ تادهعت ةيفرع " 2 ثيح دصقي شغلبا نم روظنلما يئابلجا برهتلا يئابلجا و ه و" صلختلا نم ةبيرضلا نع دصق ، نمضتيو ةيعضو حيرصتلا ئطالخا ةبيرضلبا وأ أطلخا يدمعلا جتانلا في لما تادنتس " 3 . 3 . فيراعت شغلا بسح عيرشت تامظنلما يرياعلماو ةيلودلا ثيح راشأ داتحلاا ليودلا بساحملل ين (IFAC) ىلع ّنأ شغلا ه و : " لعف دوصقم نم لبق صخش وأ ةدع صاخشأ نم ةرادلإا وأ لما فظو ين وأ فارطأ ةثلثا يذلاو جتني نع ه فيرتح في مئاوقلا لما ةيلا " 4 . حضتي نم ه اذ فيرعتلا ّنأ شغلا ه و لعف دوصقم نعو دمع و ه كلان ةين مايقلا ب ه، و ه و يذلا فدهتسي مئاوقلا لما ةيلا . ثيح ّنأ فارطلأا ةمئاقلا ب ه لا رصتقت ىلع صخش دحاو طقف ، لب هادعتت لىا فارطأ ىرخأ ةيلخاد ءاوس اوناك نم ةرادلإا ايلعلا عبم نى لوؤسم ين رابك في لما ةسسؤ وأ نم لبق لماعلا ين يداعلا ين وأ فارطأ ةجراخ نع لما ةسسؤ . امك فرٌع شغلا نم فرط دهعم لما ققد ين يلخادلا ين (IAA) ىلع نأ " : ه تافرصتلا غلا ير ةينوناق نم للاخ سيلدتلا ، ءافخلإا وأ كاهتنإ ةقثلا ، ه هذ تافرصتلا لا دمتعت ىلع ديدهتلا وأ فعضلا وأ ةوقلا لما ةيدا ، متي باكترإ

1 _{- www.Cours-de droit.net. consulté :14/03/2015 ,10 :33.}

2 -دولوم ناديد ، نوناقلا يراجتلا ، راد سيقلب رشنلل ، رئازجلا ، رادلا ءاضيبلا ، ص 112

3 _{- Contribution de la Commission au Conseil Européen, Lutte Contre la Fraude et l’évasion Fiscale, du 22 Mai}

2013,P :01.(irdap.u-bpordeaux4.fr), Consulté : 14/03/2015, 10 :46. 4 داحتلاا يلودلا بساحملل ني (IFAC) ، تارادصإ لا م ياع ري ةيلودلا ل م ةسرام لامعأ قيقدتلا ديكأتلاو دعاوقو تايقلاخأ لا م ةنه ، ءزجلا لولأا ، سرام 0222 ، ةمجرت عمجملا يبرعلا بساحملل ني ينوناقلا ني ، ليرفأ 2008 ، ندرلأا ، ص 5 14 (www.Ascasociety.org).

7 شغلا نم فرط دارفأ تامظنمو لوصحلل ىلع لاوملأا ، لوصأو لما ةأشن وأ تامدخ ، بنتجو عفدلا وأ ةراسخ ةمدخ وأ ةياحم لحاصم ةيصخش ةيتاذو وأ لحاصم لمع 1 ." نم للاخ فيرعت لا (IAA) حضتي نأ شغلا و لعف غ ير يعرش نوكيو نع دمع دصقو مايقلا ب ه متيو باكترإ ه نم لبق فارطأ لخاد جراخو لما ةسسؤ ، قيقحتل أ ه فاد مخ ةفلت لحاصمو ةيتاذ ةيلمعو . فرع رايعم قيقدتلا ليودلا ( (ISA 240 شغلا ىلع ّنأ ه : " لعف دمعتم نم لبق دحاو ، وأ رثكأ نم دارفأ ةرادلإا ، وأ لما فلك ين ةمكولحبا ، وأ لما فظو ين ، وأ فارطأ ةيجراخ ، يوطني ىلع ءوجللا لىإ عادلخا لوصحلل ىلع ةعفنم تسيل نم قح ه، وأ غ ير ةينوناق " 2 . ظحلاي نم ه اذ فيرعتلا ّنأ شغلا ه و : فرصت نع دصق غو ير نيوناق نم فرط ةرادلإا لماعلاو ين ابه لماو فلك ين ةمكولحبا ، وأ فارطأ ةثلثا قيقحتل أ ده فا غ ير ةعورشم . 2 . فيراعت شغلا بسح تايبدلأا فرُع شغلا ىلع ّنأ ه ه : و لياحتلا ىلع نوناقلا يذلاو لثمتي لكب لمع وأ عانتما وأ فرصت غ ير نيوناق رداص نع ءوس ةين برهتلل نم ذيفنت ةدعاق ةيمازلإ لامعبإ ةدعاق ىرخأ ةداضم له ا قيقحتل ةجيتن غ ير ةعورشم " 3 . ظحلاي نم ه اذ فيرعتلا ّنأ شغلا ه و فرصت ءوسب ةين لما طبتر لياحتلبا ىلع نوناقلا قيقحتل جئاتن ةداضم يرغ . ةعورشم و راشأ بتاكلا دحمأ فسوي لىإ شغلا ىلع ّنأ : ه " كولس غ ير عورشم فىانتي عم دعاوق قلاخلأا فرصنيو لىإ لك عاونأ ليلحا بذكلاو عادلخاو تيلا ابهوشي ءوس ةين " 4 . حضتي نم ه اذ فيرعتلا ّنأ شغلا ه و ةفاك تافرصتلا لما ةطبتر ءوسب ةين تيلاو فىانتت عم قلاخلأا لياتلباو فىانتت عم ناوقلا ين ، فيو ضعب نايحلأا ست ب ب ررضلا . امك فرع شغلا نم روظنم رخآ ىلع ّنأ ه دمعت ءافخإ وأ ليدعت تناايبلا ضرغب لوصلحا ىلع عفانم ةصاخ وأ ليلضتل فرط رخآ وأ ليمتح ه ابم ديزي نع تامازتلإ ، وأ لوصلحا ىلع لوصأ و مم تاكلت لما ةأشن اهمادختسلا في لامعلأا ةصالخا وأ فيرحتلا لما دمعت تامولعملل لما ةيلا نم لبق يفظوم ةكرشلا وأ فرط ثلثا . بكتريو شغلا قباسب رارصإ و ه كان ةين شغلا وأ ىلع لقلأا ريدقت ءافخإ ةقيقلحا " 5 . ظحلاُي نم ه اذ فيرعتلا نأ ه لا فلتيخ ايرثك ىلع فيرعتلا يذلا قبس ه، ثيح يم نك صلاختسا نم ه نأ شغلا ه و بعلات لايتحاو نم للاخ ءافخإ تناايبلا ، ريوزتو نع قيرط ليدعت تناايبلا سلاتخاو لوصأ لما ةأشن .

1 _{- The Institute Of International Auditors (IAA), International Standards For The Professional Practice Of Internal} Auditing (Standards), 2009,P:18.

2 _{- International Standard on Auditing (ISA240), The Auditor’s Responsibilities Relating to Fraud of Financial}

Statement, P:06. (www.socpa.org.sa), Consulté: 07/03/2015, 14:59h.

3 ناسغ ، حابر لياحتلا ىلع نوناقلا ةسارد ةنراقم يف نوناقلا صاخلا لوح ةدعاق شغلا دسفي لك ءيش ، نودب ، ةعبط ةسسؤملا ةثيدحلا ،باتكلل ، نانبل سلبارط ، 2009 ، ص 108 4 -ةينس دمحأ ، فسوي شغ موصخلا بسك نعطلل سامتلاب ةداعإ رظنلا ، نودب ،ةعبط راد ةيعماجلا ةديدجلا رشنلل ، رصم ، ، ةيردنكسلإا 2002 ، ص 106 5 -ةرهاز قيفوت ، داوس ةعجارم تاباسحلا ، قيقدتلاو ءزجلا ، لولأا ةعبطلا ،ىلولأا راد ةيارلا رشنلل ، عيزوتلاو ، ندرلأا ،نامع 2009 ، ص 179