Commerce électronique et TVA

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Reference

Commerce électronique et TVA

OBERSON, Xavier

OBERSON, Xavier. Commerce électronique et TVA. In: Ragueneau, Alan. Internet 2003 : travaux des Journées d'étude organisées à l'Université de Lausanne les 21 mai et 26 novembre 2003 . Lausanne : CEDIDAC, 2004. p. 133-151

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COMMERCE ELECTRONIQUE ET TV A

par

XAVIER OBERSON

Professeur de droit fiscal à l'Université de Genève, avocat, juge à la Commission fédérale de recours en matière de

contributions

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Commerce électronique et TVA

1.

INTRODUCTION

A l'heure actuelle, les problèmes fiscaux soulevés par le commerce électronique sont relativement bien cernés^l. Après une première phase de grande inquiétude, la situation semble - peut être provisoirement - maîtrisée. Tandis que d'aucuns prédisaient une véritable révolution du système fiscal, voire la disparition de l'impôt sur le bénéfice, on constate que les systèmes fiscaux se sont pour le moment plutôt bien adaptés à la situation. D'un côté, aucun Etat n'a notamment introduit de nouveaux impôts spécifiquement destinés à frapper le commerce électronique, tels que des « bit tax » ou autres « cybertax ,,2 Les Etats-Unis ont même prolongé de deux ans le moratoire sur l'imposition par les Etats du commerce électronique'. D'un autre côté, l'opinion largement dominante part du postulat que les principes essentiels du système fiscal actuel, notamment en ce qui concerne les règles de territorialité, sont en mesure d'appréhender les nouvelles formes de commerce qui se déploient dans le cadre d'internet.

Certes, cette accalmie peut aussi s'expliquer par le fait que la croissance du commerce électronique n'a pas encore atteint les sommets que certaines prévisions annonçaient. Pour autant, le développement est bien réel dans des secteurs comme les conseils et les divertissements (y compris la mise en oeuvre de vente de musique

«

on line »).

En conséquence, même si le système fiscal traditionnel n'a pas subi de profondes modifications jusqu'ici, il est indispensable de suivre avec attention l'évolution du secteur. Il ne faut en effet pas oublier que les deux

2

Parmi une littérature très dense, on retiendra notamment: R. L. DoERNBERG, Luc HJNNEKENS, W. HELLERSTEIN ET J. LI, Electronic Commerce and multijurisdictional Taxation, New York, Londres, La Haye 2003 ; R. A WESTrN, International Taxation of Electronic Commerce, The Hague, London, Boston 2000 ; K. FRIEDEN,

Cybertaxation, Chicago 2000 ; R. L. DOERNBERG ET L. H.iNNEKENS, Electronic Commerce and International Taxation (IFA), La Haye, Londres, Boston 1999. Au surplus, la revue « Tax Planning International e-commerce )) publie chaque mois l'actualité internationale en ce domaine.

De tels impôts seraient d'ailleurs discriminatoires, v. notamment, OCDE, Electronic Commerce: A discussion Paper on Taxation Issues, 17 septembre 1998 (<< Ottawa Paper »), nO 6 et 9 p. 6.

v. J. KUMMER, Congress Approves Two-Year Extension of Internet Tax Moratorium, Tax Planning International e-commerce, Oecember 2001, p. 3.

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principes essentiels sur lesquels reposent le droit d'imposer des Etats, les principes de résidence et de source, ont été fondamentalement mis en place au début du siècle passé et sont le rellet d'une économie de type industrielle.

Quoiqu'il en soit, les problèmes ne manquent pas. En substance, ils sont liés (i) à la volatilité de ce type de commerce qui se déploie dans un univers indifférent aux frontières étatiques et (ii) au caractère virtuel des données qui sont échangées'. On l'aura compris, l'aspect révolutionnaire du « e-commerce » qui pose les questions les plus irapues concerne avant tout ce que l'on appelle le commerce électronique direct (appelé aussi

« on-Une e-commerce »), dans lequel les biens sont transférés sous une forme digitalisée'. Dans le commerce indirect

«<

off-line e-commerce »), internel n'est utilisé que comme moyen de commande de biens ou de services, à l'instar d'un fax ou d'un téléphone.

Très tôt, dès les premières études consacrées au traitement fiscal du commerce électronique, l'impact de la TV A est apparu au premier plan.

En effet, en lant qu'impôt général sur la consommation, la TV A doit pouvoir s'appliquer à toutes formes de transactions commerciales, virtuelles on non. En principe, chaque entreprise qui réalise à titre onéreux une opération commerciale (livraison ou service), doit être soumise à la TVA indépendamment de la forme (électronique ou matérielle) de la prestation.

Noire propos est ainsi d'analyser dans quelle mesure la TVA suisse est adaptée à l'évolution de cette nouvelle forme de commerce et comment elle s'inscrit dans le développement du droit international et notamment communautaire en la matière. A cet effet, nous rappellerons tout d'abord l'évolution du cadre international en ce domaine (ci-après 11.). L'OCDE a en effet rapidement défini des principes directeurs en matière de fiscalité du commerce électronique. De même, l'Union Européenne (UE) a joué un rôle déterminant dans la mise en oeuvre d'un régime TVA adapté au commerce électronique. Ensuite, on examinera la réglementation suisse,

V. X. OBERSON, Problèmes actuels posés par l'imposition du commerce électronique,

in Quelques facettes du droit de l'internet (N. Tissot éd.), Vol. 2, Neuchâtel 2002, pp. 63 ss.

Pour la distinction entre commerce électronique direct et indirect. v. R. CADOTSCH, Besteuerungsprobleme beim Electronic Commerce (thèse Berne), Berne 2001, p. 49 ; X. OSERSON, La loi fédérale sur la TV A appliquée au commerce électronique, L'Expert -Comptable suisse 2001, p. 1275.

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Commerce électronique el TVA

tout en mettant en exergue les points de convergence ou de divergence avec les solutions du droit communautaire (ci-après

ru.).

II. LES PRINCIPES DIRECTEURS

INTERNA TlONAUX

A. Les travaux de l'OCDE

Dans le domaine de l'imposition du commerce électronique, l'OCDE a joué un rôle déterminant, dès les premières apparitions de cette nouvelle forme de commerce. L'OCDE a rapidement mis sur pied des groupes de travail et des forums destinés, notamment, à analyser l'impact de la TVA sur le commerce de données digitales. Ces travaux ont donné lieu à diverses recommandations". En matière d'imposition de la consommation, une synthèse des principes directeurs posés par l'OCDE se trouve dans le rapport de février 2001, « Commerce' électronique et impôts sur la consommation »,

Sur cette base, un consensus a pu être dégagé sur certains éléments clés de l'imposition sur la consommation et le commerce électronique⁷, à saVOIr:

le principe d'imposition au lieu de consommation;

la qualification en tant que services du commerce de données digitalisées.

Il reste notamment à définir concrètement le lieu de consommation dans le cadre des transactions internationales et à identifier les mécanismes de recouvrement permettant l'application de ces principes⁸.

Sur ce point, les travaux récents de l'OCDE préconisent: (i) pour les transactions entre entreprises

«(

business-Io-business [B2B] »), la localisation dans l'Etat de présence commerciale du bénéficiaire et (ii)

V. notamment, OCDE, « Commerce électronique et impôts sur la consommation }), février 2001 (ci-après Rapport 2001) ; OCDE, « Discussion Paper on Taxation Issues », du 17 septembre 1998 (Ottawa).

Pour une vision globale, v. L. HINNEKEN, VAT policies in the digital age, EC Tax Review 2001, pp. 11655; H. KOGELS, VAT@e-commerce, EC Tax Review 1999, p. 118.

OCDE, Rapport 2001, cité note 6, p. 5.

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pour les transactions entre entreprises et consommateurs (<< business-to- consumer [B2e] »), la localisation dans le pays de résidence habituelle du bénéficiaire'.

Le traitement des transactions B2B ne pose guère de problème, car l'auto-taxation est en quelque sorte garantie par le mécanisme de la déduction de l'impôt préalable. En effet l'assujetti (entreprise destinataire) va certes devoir soumettre à la TVA le service qu'il reçoit de l'entreprise étrangère (<< reverse charge »). Dans la mesure où il affecte le service reçu en tant que destinataire à des opérations imposables (ou exonérées avec droit à récupération), l'assujetti est toutefois en droit de récupérer intégralement la TV A.

Le cas des opérations B2C soulève par contre un problème de vérification. Il faut en effet s'assurer qu'un consommateur déclare spontanément la TVA sur le service qu'il reçoit, alors qu'il ne bénéfice pas de la possibilité de récupérer l'impôt (consommateur final). Pour résoudre cette situation, l'OCDE recommande - en tous cas à court terme - un mécanisme fondé sur l'enregistrement des fournisseurs non- résidents 10.

B. Le développement du droit communautaire

Le 15 avril 1997, la Commission européenne a publié une communication intitulée « une initiative européenne sur le commerce électronique

»"

qui pose les premiers jalons de la politique communautaire en la matière. Ce document a été suivi, le 18 juin 1998, par une nouvelle communication sur le commerce électronique et la fiscalité indirecte¹²^• Dans ce document, l'UE a arrêté les orientations suivantes:

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"

(i) Aucun nouvel impôt ne doit être introduit sur les transactions du commerce électronique;

(ii) Dans le domaine de la TVA, le commerce électronique direct doit être considéré comme un service;

Ibid., pp. Il ss.

Ibid., pp. 19 ss.

COM (97) 157.

COM (98) 374 final.

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(hi) Conformément au principe de neutralité, les opérations du commerce électronique direct sont taxées au sein de l'UE dans le lieu de consommation; de tels services fournis par des opérateurs communautaires pour être consommés en dehors de l'UE ne sont pas soumis à TV A (avec droit à la déduction de la TVA d'amont) ;

(iv) L'accomplissement des obligations par les opérateurs doit être rendu aussi facile et simple que possible;

(v) Le système fiscal et ses outils de contrôle doivent garantir la taxation des prestations de commerce électronique reçues au sein de l'UE tant par les entreprises que les particuliers.

(vi) La facturation électronique, dématérialisée, doit être autorisée pour l'établissement de la TVA. Un certain nombre d'outils nécessaires au contrôle et à la prévention des abus doit être fourni aux Etats membres sur une base uniforme.

(vii) Les administrations fiscales doivent permettre aux opérateurs du commerce électronique de remplir leurs obligations fiscales au moyen d'une comptabilité et de déclarations TVA électroniques.

Ces orientations ont ensuite été concrétisées dans une proposition de directive UE du 7 juin 2000". La version définitive de cette directive^l4^, qui modifie temporairement la sixième directive TVA, a été adoptée le 7 mai 2002, avec entrée en vigueur au 1er juillet 2003'5. Cette directive est en outre complétée par un règlement", adopté le même jour, qui modifie le règlement relatif à la coopération administrative en matière de TVA.

Cette directive prévoit en substance un régime spécial applicable aux services électroniques. Elle oblige désormais les Etats membres à appliquer la taxation lorsque les services électroniques sont rendus par un prestataire non-membre de l'UE à un preneur établi dans l'UE, sans y être

n

"

Proposition de directive du Conseil modifiant la Directive 77/388/CE concernant le régime de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à certains services fournis par voie électronique, COM (2000) 349 final.

Directive 2002138/ CE, JOCE L 128 du 15 mai 2002, p. 41.

V. notamment, à ce propos, J. W. HID!EN, ZUT europarechtlichen Mehrwertbesteuerung von Online-Intemetleistungen, Archives 71 (2003/04), p. 593.

Règlemen' 792/2002/CE.

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assujetti. On voit ici que la directive rejoint la recommandation proposée par l'OCDE dans son rapport de 2001. A l'inverse, les services électroniques rendus par un prestataire communautaire à un preneur établi hors de l'UE ne sont pas imposables (avec droit à récupération).

En conséquence, elle contraint les opérateurs non-membres de l'UE, qui fournissent des services à des résidents communautaires privés, de s'enregistrer dans l'UE, pour les besoins de la TVA". Un régime spécial de déclaration, de paiement et de collecte de l'impôt a été mis en place, notamment pour les prestataires établis hors de l'UE qui ne sont ni établis ni tenus de s'identifier à la TVA pour les besoins d'activités dans un Etat membre et qui fournissent des services électroniques à des non assujettis.

Ce régime permet à ces prestataires de s'enregistrer électroniquement dans un seul Etat membre pour toutes les opérations fournies dans l'UE.

Toujours par voie électronique, le prestataire en question devra déclarer périodiquement les chiffres d'affaires réalisés, en précisant notamment, pour chaque Etat de consommation (Etat d'établissement du client non assujetti) le montant total de la TVA et le taux d'imposition.

Tous les paiements de TV A seront effectués dans l'Etat d'enregistrement. Les autorités fiscales compétentes de cet Etat devront ensuite redistribuer aux autres Etats membres les montants collectés sur des chiffres d'affaires réalisés à l'égard de clients établis dans les Etats membres en question.

En résumé, cette nouvelle directive prévoit un système ambitieux et fondamentalement novateur d'enregistrement et de collecte de la TVA à l'égard de prestataires non établis dans l'UE. Ce système a cependant prêté le flanc à la critique, notamment du côté d'Etats tiers comme les Etats-Unis qui ne connaissent pas la TVA et dont les opérateurs qui fournissent des services électroniques à des clients non assujettis, résidents de l'UE, vont devoir s'enregistrer et percevoir la TVA pour le compte de l'UE. Etant donné son caractère novateur, cette directive doit être considérée comme une première tentative, dont la durée, pour l'instant, est limitée à 3 ans.

Pour une vision critique, v. M. lAMBOURNE et J. LLEWELLYN, Does EU VAT Extension Catch Vou 1, Tax Planning InternatÎonal e-commerce 2002, November 2002, pp. 3 ss.

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Ill.

L'APPLICATION DE LA

TV A

EN DROIT SUISSE

A. Généralités

La Suisse tend, dans la mesure du possible, à suivre les recommandations de l'OCDE dans le domaine de la fiscalité du commerce électronique. De plus, avec l'adoption de la loi fédérale sur la TV A (LTVA), entrée en vigueur le 1~ janvier 2001, la Suisse s'est dotée d'une législation encore plus proche des solutions communautaires, notamment en ce qui concerne la localisation des services internationaux. Les règles de localisation des services posées par l'art. 14 LTVA reprennent en substance le cadre fixé par l'art. 9 de la 6' directive.

C'est dire qu'en substance, on devrait trouver des solutions proches de celles du droit communautaire. On verra toutefois que le droit suisse contient quelques règles originales et spécifiques en matière de commerce électronique. De surcroît, avec l'évolution rapide du droit communautaire en la matière, le droit suisse n'est (déjà) plus nécessairement euro- compatible.

Le traitement TV A du commerce électronique a été illustré par l'Administration fédérale des contributions (AFC) dans la brochure

«

Télécommunications ^»18 La doctrine s'est également abondamment penchée sur le sujet¹⁹

Pour saisir l'impact du commerce éleçtronique direct en matière de TVA, on peut subdiviser l'analyse en trois étapes: (i) la qualification des opérations (ci-après 2), (ii) la définition de leur localisation (ci-après 3.);

et (iii) les exigences de preuve (documentation) (ci-après 4.)'°.

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'"

AFC, Brochure n° 13, Téléconununications, ch. 5 5. (610.540-13).

V. M. Bopp, Mehrwertsteuer und Internet (thèse Zurich), Berlin 2002 ; CADOTSCH, cité note 5, p. 49 ; OSERSON, cité note 5, ibid. et p. 851 55.

Cette partie constitue en substance une version adaptée et réactualisée de l'article de J'auteur paru en 2001 sur le même sujet, cité note 5.

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B. Qualification

1.

Introduction

Pour la qualification, il convient de distinguer entre les prestations du fournisseur d'infrastructure (typiquement les entreprises de télécommunication), d'une part, et celles de commerce électronique proprement dit, d'autre part, à savoir les services commerciaux offerts dans le cadre du support électronique (fournisseur de contenu)2!.

2. Le fournisseur d'infrastructure

Pour pouvoir offrir des services sur internet, il faut pouvoir utiliser le réseau, c'est-à-dire y avoir accès, puis être en droit d'y transférer des données. Dans ce contexte, le fournisseur d'infrastructure (entreprise de télécommunications, fournisseur d'accès) intervient à plusieurs titres.

D'une manière générale, les prestations offertes par ce dernier constituent des services. La question qui se pose est avant tout de savoir s'il s'agit de services de télécommunications (au sens des art. 14 aL 3 let. e et 25 aL 1 let. c LTVA), ou d'autres types de services.

Sont réputés prestations de services de télécommunications, (i) les prestations de services qui permettent techniquement la transmission, l'émission ou la réception de signaux, d'écrits, d'images et de sons, ou d'informations de toute nature (données) par fil, radio-électricité, optique ou autre système électromagnétique ; (ii) la mise à disposition et la garantie des capacités de transmission des données; (iii) l'octroi des droits d'accès notamment aux réseaux fixes, aux réseaux mobiles, à la communication par satellite, à la télévision par câble, à internet et à d'autres réseaux d'information (art. 1 aL 1 OLTVA).

En liaison avec le commerce électronique, les prestations suivantes sont dès lors des services de télécommunications:

- les services de transmission de données, soit la téléphonie sur internet" et le courrier électronique²³;

"

Sur les conséquences de la qualification, v. PH. ROBINSON, Dienstleistungen im neuen schweizerischen MWST-Gesetz. L'expert comptable suisse 1999, p. 1016.

D'avis contraire, Bopp, cité note 19, p. 20]. pour lequel la téléphonie sur Internet doit être qualifiee de service immatériel.

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-l'octroi d'accès à internet (voire à d'autres réseaux).

En revanche, d'autres services tels que la fourniture d'infonnations, ou la vente par téléchargement de documents (programmes, textes, graphiques) par le fournisseur d'infrastructure ne constituent pas de la télécommunication mais un service d'information (art. 14 al. 3 let. d LTVA)24.

La question la plus délicate vise la mise à disposition de mémoire à un tiers sur le serveur (hébergement de site). Tout le monde semble s'accorder pour qualifier de service cette prestation, même si l'opération s'apparente également à une livraison (mise à disposition), au sens de l'art. 6 al. 2 let. b LTVA²⁵• La qualification de livraison paraît en effet peu adaptée au contexte. Le problème est de préciser le type de service dont il est question : télécommunication, service immatériel (art. 14 al. 3) ou autre?

L'AFC penche pour la qualification de service de droits immatériels, au sens de l'art. 14 al. 3 let. a LTVA. En effet, l'exploitant du domaine cède le droit d'utiliser la mémoire sur son serveur'·. Bopp partage également ce point de vueⁿ Pour Cadotsch, il s'agit plutôt d'un service de télécommunications (art. 14 al. 3 let. e LTVA), car l'octroi d'accès à internet constitue la prestation principale". Cela se justifie d'autant plus, selon lui, dès lors que le transfert de données représente la plus importante partie des coûts du fournisseur d'accès (<< pro vider »). Quant à Pestalozzi, elle voit dans cette prestation un service au sens de l'art. 14 al. 1 LTVA et non un service immatériee⁹ A notre sens, la qualification de service de droits immatériels - retenue par l'AFC - doit prévaloir. La notion de télécommunication doit en effet s'interpréter restrictivement (art. 1 al. 2 OLTVA), car elle fait l'objet d'un régime dérogatoire au droit commun (art. 25 LTV A).

2J

"

29

On rappellera que si internet est utilisé pour commander un bien physique (livre, disque, bien de consommation), la prestation est qualifiée de livraison (Brochure nO 13 ch. 2.3.3).

Brochure n' 13 ch. 5.6.3.

V. OBERSON (1999), cité note 19, p. 854.

Brochure nO 13 ch. 5.6.4.

V. Bopp, cité noie 19, pp. 194 SS.

V. CADOTSCH, cité noie 5, p. 197.

V. S. PESTALOZZI, Die mehrwertsteuerliche .Behandlung von Leistungen im Zusammenhang mit TeJekommunikation. St-Gall 2000, p. 70.

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Il est fréquent que le fournisseur offre au consommateur un ensemble de prestations (accès à internet, « e-mail ».hébergementdesite.etc.)3o.La question est ainsi de savoir s'il convient de traiter cet ensemble d'opérations comme un tout (art. 36 al. 4 LTVA), ou séparément, conformément aux caractéristiques de chaque prestation. Cette dernière opinion paraît justifiée car - comme l'a montré Cadotsch - chaque opération est susceptible d'être offerte séparémenr¹•

3. Le commerce électronique proprement dit

a. Les divers types de services concernés

On entre là dans le vif du sujet. Typiquement, l'exploitant de site offre toute une gamme de services, tels que des banques de données, de la publicité, des conseils de tous genres, des divertissements (musique, film, etc.), de l'enseignement, ou de l'informatique (téléchargement de programmes). Pour ces prestations, la qualification de services est bien établieⁿ Le problème se situe à nouveau dans la délimitation plus précise du service concerné.

La plupart du temps, les prestations de commerce électronique direct tomberont sous la notion de services immatériels, au sens de l'art. 14 al. 3 LTVA. Ainsi, les banques de données, la mise à disposition de documents, la vente de programme par téléchargemenr^Jconstituent des fournitures d'information, au sens de l'art. 14 al. 3 let. d LTVA³⁴• De même, les services de publicités ou de conseils en tous genres sont visés par l'art. 14 al. 3 let. b LTVA.

Cette qualification générale de service immatériel est certes discutable.

On doit bien reconnaître - ainsi que le fait remarquer Bopp - qu'aucune lettre de l'art. 14 al. 3 LTVA ne vise exactement la vente de biens digitalisés³⁵. Dans sa globalité, cette disposition est toutefois la plus appropriée au domaine du commerce électronique. Il serait sinon guère

"

n

"

V. aussi M. DILL, Intemet- Vertrilge, AJP 2000, p. 1519.

V. CAOOTSCH. cité note 5, p. 198.

V. CADOTSCH, cité note 5, pp. 212 55; OBERSON (1999), cité note 19, pp. 854 ss.

Selon la doctrine dominante, le téléchargement de « software » ne constitue pas une mise à disposition de droits d'auteurs, v. CADOTSCH, cité note 5, p. 213 ; PESTAWZZI, cité note 29, p. 73.

Brochure n^C13 ch. 5.6.3.

V. BoPP, cité note J9, p. 198.

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justifié d'appliquer la règle générale de l'art. 14 al. 1 LTVA (localisation au siège du prestataire), sous prétexte de l'absence de renvoi précis au commerce électronique dans l'al. 3. D'ailleurs, il ne fait à notre sens guère de doute que le législateur, s'il avait eu conscience à l'époque du problème, aurait précisé cette norme en conséquence. Une interprétation

« euro-compatible» de l'art. 14 al. 3 LTVA milite enfin également dans la même direction.

On peut toutefois se demander si certaines prestations d'enseignement, ou de divertissement ne sont pas susceptibles d'être couvertes par l'art. 14 al. 2 L TVA. Par exemple, un concert donné « live » Sur internet tombe à notre avis sous cette disposition³" Encore faut-il qu'il s'agisse d'une prestation que les internautes suivent en direct Sur leur écran³⁷• Dès l'instant où le concert est enregistré et peut être téléchargé plus tard, la prestation devient de la fourniture d'information (art. 14 al. 3 let. d LTV A). L'enseignement sur internet devrait être appréhendé de la même manière. Un cours donné en direct ne devrait pas être traité différemment qu'un enseignement sur les bancs d'écoles. En revanche, dès que le cours est englobé dans un programme destiné à la consultation ultérieure, il perd sa caractéristique et suit le sort des services d'infonnation.

b. Les services hors champ de l'impôt

Enfin, on mentionnera que certains services mentionnés ci-dessus, notamment l'enseignement, la santé, certaines prestations d'assurances, bancaires, ou culturelles peuvent être hors champ de l'impôt (art. 18 LTV A). A notre avis, le fait que ces services soient fournis ou non par voie digitale est sans importance, dès lors qu'ils remplissent les conditions prévues par cette disposition³⁸• L'interprétation est toutefois restrictive car l'art. 18 LTVA est contraire au système³⁹. On se contentera ici de quelques exemples.

36

"

JO

Du même avis CADOTSCH, cite note 5,p. 215.

D'avis contraire, Bopp, cité note t9, p. 198, selon lequel l'internaute qui assiste au concert paie en réalité pour recevoir les données transférées par le fournisseur d'accès qui possède le droit de les exploiter. La localisation dans ce cas doit s'opérer selon l'art. 14 al. 3 LTV A (domicile du destinataire).

V. ODE'SON (1999), cité note 19, p. 855.

La jurisprudence du Tribunal fédéral et de la Commission fédérale de recours en matière de contributions est unanime sur ce point.

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En pratique, l'AFC ne qualifie un cours donné par internet d'enseignement, au sens de l'art. 18 ch. 11 LTVA, qu'à la condition qu'il soit interactif"'. En outre, une prestation culturelle, pour tomber sous l'art.

18 ch. 14 LTVA, doit nécessairement être fournie directement au public.

On peut penser que cette condition n'est pas réalisée dans le cadre d'internet, compte tenu du but de l'art. 18 L TVA qui est de favoriser une certaine forme de manifestation « publique ». Enfin, on peut imaginer que des soins prodigués grâce à internet puissent entrer dans la notion de prestations médicales (art. 18 ch. 3 LTVA). Il semble notamment que des opérations ont parfois été conduites à distance de cette manière.

c. Conséquences

On constate donc qu'en règle générale les services de commerce électronique direct sont qualifiés de services immatériels (au sens de l'art.

14 al. 3 LTVA). Dans quelques cas précis, ils peuvent de surcroît être visés par l'art. 14 al. 2 LTVA (enseignement, divertissement). Enfin, mais dans de rares cas, l'art. 18 LTVA peut trouver application (services médicaux, formation interactive).

L'usage d'internet peut donc modifier la qualification d'une prestation". La vente d'un «software» sous forme d'un « compact-disk» est traitée de livraison, alors qu'elle constitue un service (au sens de l'art. 14 al. 3 let. d LTV A) si celle-ci s'effectue par téléchargement. La mise à disposition d'un journal sur le web est un service, qui aurait été traité de livraison si le même journal avait été vendu dans un kiosque.

Cette situation peut avoir au surplus pour effet de modifier le taux applicable (généralement à la hausse !).

On peut certes voir dans cette « transformation» une violation du principe de neutralité. A la réflexion, la réponse est négative car le produit reçu par le destinataire n'est pas identique à celui qui le reçoit sous forme digitale" .

..

^Brochure^nO19, ch. 4.3.2.

V. OSERSON (1999), cité note 19, p. 854.

V. X. 08ERSON, Qualification et localisation des services internationaux en matière de TVA, Archives 69 (2000/01), p. 408 ; dans le même sens, CADOTSCH, cité note 5, p. 223, qui critique en revanche la position de l'AFC en matière de « software»

laquelle a pour effet de faire dépendre le traitement fiscal de la fonne du support utilisé.

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f"

C. Localisation

Les règles de localisation découlent de la qualification effectuée au préalable. En principe, comme nous l'avons constaté plus haut, deux règles de localisation entrent en considération : l'art. 14 al. 3 L TV A (services immatériels), et - plus rarement -l'art. 14 al. 2 LTV A.

1. Les services visés par l'art. 14 al. 3 L TV A

a. Généralités

Cette disposition est d'une grande importance. Elle vise tout le secteur des télécommunications (art. 14 al. 3 let. e LTVA), ainsi que la plupart des services de commerce électronique au sens strict (banques de données, mise à disposition de documents, vente de programme par téléchargement, publicité, conseils en tous genres) (art. 14 al. 3 lettres b et d LTVA).

JI en découle que ces services sont localisés à l'endroit où le preneur a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la prestation est fournie ou, à défaut, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité. La notion de siège de l'activité économique est propre à la TVA et ne se recoupe pas nécessairement avec celle de siège social⁴³^. Quant à celle d'établissement stable, elle fait actuellement l'objet d'une controverse - déjà amplement exposée ailleurs⁴⁴^- entre, d'un côté, l'AFC⁴⁵et certains auteurs qui reprennent la définition des impôts directs et, de l'autre, les tenant d'une définition

« eurocompatible » et propre à la TV A, qui inclut notamment la présence de personnel".

Quoiqu'il en soit, il semble reconnu que la simple présence d'un serveur ou d'un site web sur territoire suisse, aux fins d'exercer des activités de commerce électronique, ne constitue pas un établissement stable. Cette opinion découle sans autre de la notion restrictive

. ,

"

V. A. CAMENZIND. N. HONAUER ET K. A. VAllENDER, Handbucb zum Mehwertsteuergesetz (MWST), Berne 2000, ch. 413.

V. OBERSON (1999, cité note 19, pp. 856 55. V. aussi à ce propos, CAOOTSCH, cité note 5, pp. 229 5S.

Instructions 2001, ch. 8 ; D. ME T Z GER, Kurz-Kommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Berne 2000, ch. 3 ad Art 13 MWSTG.

V. Bopp, cité note 19, p. 370 ; CADOTSCH, cité note 5, p. 232; OBERSON (1999), cité note 19), p. 856.

(17)

d'établissement stable reconnue par une partie de la doctrine. Cela dit, même si l'on suit l' AFC, un serveur ne devrait, en principe, pas non plus constituer un établissement stable, étant donné le caractère auxiliaire ou préparatoire des activités qu'il effectue. Il en va de même de l'utilisation, par une entreprise étrangère, d'un fournisseur d'accès en Suisse. Cc dernier n'a généralement pas le pouvoir de conclure des transactions au nom et pour le compte de l'entreprise.

b. Le traitement des entreprises sises·en Suisse

Il découle de la règle exposée plus haut que l'entreprise de commerce électronique assujettie en Suisse ne doit pas imposer les prestations qu'elle fournit à des consommateurs à l'étranger (art. 14 al. 3 LTVA). De plus, elle pourra récupérer l'impôt préalable utilisé pour effectuer ces prestations (art. 38 al. 3 LTVA).

c. Le traitement des entreprises sises à l'étranger

Pour mieux cerner la position fiscale de ces entreprises, il convient de distinguer entre les services fournis à des entreprises assujetties

(<< business-Io-business [B2B] »), et les services rendus à des

consommateurs privés (<< business-ta-consumer [B2C] »).

Dans le premier cas, l'entreprise suisse, destinataire des services est assujettie (art. 10 let. a LTVA), pour autant que les acquisitions de services dépassent 10'000 francs par an. Ce mécanisme de «reverse charge», reconnu au niveau international, fait actuellement l'objet d'un consensus⁴⁷. En effet, nous l'avons déjà mentionné, l'entreprise bénéficiaire ne risque pas d'éluder son devoir de déclaration car - en définitive - elle peut récupérer cette TV A, comme impôt préalable déductible (art. 38 al. 1 let. b LTVA).

Le deuxième cas est beaucoup plus problématique. En effet, bien que le consommateur privé soit également assujetti (aux conditions des art. 10 et 24 LTVA), le contrôle concret par l'AFC s'avère difficile. Certes, on peut douter que le seuil des 10'000 francs soit fréquemment dépassé, mais le développement du commerce électronique pourrait changer la donne.

Au niveau international, diverses variantes ont été étudiées pour tenter de résoudre ce problème. Dans ce contexte, nous avons mentionné plus haut

OCDE, Rapport 2001, cité note 6, p. Il.

(18)

que l'UE, dès le \" juillet 2003, contraint les entreprises étrangères qui fournissent des services de commerce électroniques à des non assujettis résidents de l'UE de s'enregistrer à la TVA dans un Etat membre". Cette solution, en déplaçant l'obligation fiscale sur le prestataire étranger, a le mérite d'éviter les problèmes de contrôle posés par la réglementation helvétique. Elle introduit toutefois un mécanisme révolutionnaire de perception électronique dont \a fiabilité devrait encore être démontrée.

On précisera enfin que pour les services rendus par le fournisseur d'infrastructure qui tombent sous la notion de télécommunications⁴⁹, au sens de l'art. 14 al. 3 let. e LTVA, le prestataire ayant son siège à l'étranger devra s'assujettir en Suisse s'il fournit ces services à un destinataire non assujetti'O (art. 25 al. 1 let. c LTVA). Cette règle ne vise pas spécifiquement le commerce électronique mais les prestations du fournisseur d'infrastructure liées à internet (accès au réseau, téléphonie, e- mail).

2. Les services visés par l'art. 14 al. 2 L TV A

Certaines prestations de commerce électronique peuvent aussi remplir les conditions de l'art. 14 al. 2 LTV A. Par exemple, un cours interactif sur internet donné par un professeur suisse serait localisé en Suisse. Il échappe toutefois à la TVA en raison de l'art. 18 ch. Il L TV A. Plus difficile est le cas d'un groupe de rock qui donnerait un concert « live»

depuis un studio suisse. Bien que ce divertissement puisse, avec de bons arguments, être localisé en Suisse (art. 14 al. 2 let. d LTVA), il convient de voir s'il n'est pas hors champ de l'impôt, en vertu de l'art. 18 ch. Il LTV A. A notre sens, cette prestation devrait être soumise à la TV A, en vertu d'une interprétation restrictive de cette disposition. Le concert est donc imposable".

En revanche, lorsque le prestataire est à l'étranger, le destinataire suisse du service ne doit pas les imposer. L'art. 10 LTVA ne s'applique en effet pas aux services visés par l'art. 14 al. 2 LTV A. Un fan peut donc écouter son idole sur internet sans se soucier de la TV A ! Par contre, si le même concert a été enregistré et que la prestation est visionnée plus tard,

"

v. ^{II B.}

V. III B. 2.

Le terme d'assujetti ne concerne que l'assujetti visé aux art. 21, 27 s. LTVA ; v.

Brochure n' 13 ch. 3.2.2. ; OBERSON (1999), cité note 19, p. 858.

V. CADOTSCH, cité note 5, pp. 215 et 236.

(19)

elle est localisée chez le destinataire (art. 14 al. 3 let. d LTVA) qui doit l'imposer, aux conditions des art. 10 let. a et 24 LTVA (seuil de 10'000 francs).

D. La documentation électronique

En vertn du principe d'auto-taxation, la TVA repose sur des exigences sévères de preuve et de documentation. La facture demeure le document fondamental, nécessaire au bon fonctionnement du système (art. 37 LTVA). D'importants progrès ont toutefois été réalisés dans la reconnaissance de données électroniques (art. 90 al. 2 let. h LTVA ; 43 ss OLTVA), ainsi que dans la certification des signatures électroniques"'.

Le 1" mars 2002, le DFF a mis en oeuvre une ordonnance très importante en pratique qui prévoit, pour la première fois, les conditions permettant d'accorder force probante à la facturation électronique". Le pas décisif pour le futur du commerce électronique, à savoir l'admissibilité de factures électroniques utilisées sur internet, a donc été franchi. Cette récente réglementation s'aligne de surcroît sur la directive communautaire du 20 décembre 2001⁵⁴^,destinée à garantir l'intégrité et l'authenticité des factures reçues et envoyées dans les Etats membres qui doit être transposée dans le droit interne de ces Etats d'ici au 1" janvier 2004.

En conséquence, depuis le 1" mars 2002, les assujettis à la TVA suisse peuvent transmettre leurs factures uniquement par voie électronique tout en conservant le droit à récupérer l'impôt préalable. Les conditions régissant la force probante des données électroniques, figurant à l'art. 3 OeIDI, doivent notamment être respectées. Ces conditions fixent notamment (i) la sûreté et la conservation des données par signature numérique et (ii) l'exigence d'une vérification, avant l'utilisation des données électroniques, portant sur leur intégrité, leur authenticité et sur le droit de signer.

"

V. l'Ordonnance du Conseil fédéral du 12 avril 2000 sur les services de certification électronique, RO 784.103, en vigueur depuis le let" mai 2000 ; à ce sujet, notamment, M. ^JA^CCARD.Forme, preuve et signature électronique, in Aspects juridiques du commerce électronique, Zurich 2001, pp. 113 5S, et pp. 128 S5.

ODFF du 30 janvier 2002 concernant les données et les informations transmises par voie électronique (OeIDI), RS 641.201.1.

Directive 2001/115/CE du 20 décembre 2001.

(20)

IV.

CONCLUSIONS

Le droit suisse actuel est en substance relativement bien adapté à l'évolution en cours. La LTVA reprend, pour l'essentiel, les règles communautaires de localisation des services immatériels (y compris les télécommunications). La présence de la Suisse dans divers « Technical Ana/ysis Groups» (TAG) de l'OCDE permet d'ailleurs d'assurer un suivi constant de l'évolution du domaine.

En matière de prestations entre entreprises

«<

business-fa-business »), le système suisse de « reverse charge » est parfaitement adapté aux exigences les plus récentes.

En revanche, pour les prestations des entreprises aux consommateurs

«<

business-ta-consumer »), la solution helvétique d'auto-taxation du

consommateur suisse pose un problème de vérification, du moins lorsque le seuil de 10'000 francs est franchi, ce qui est vraisemblablement peu fréquent aujourd'hui. On constate en tout cas que le droit suisse, à partir du le< juillet 2003, n'est plus euro-compatible sur ce point. En effet, la solution du droit communautaire qui contraint les prestataires établis dans des Etats tiers à s'enregistrer dans l'Etat du preneur (non assujetti) n'est pour l'instant pas prévue en droit suisse. A l'heure actuelle, selon les informations en notre possession, il ne semble d'ailleurs pas que la Suisse entende .s'aligner - du moins à court terme - sur l'approche communautaire. Le caractère exploratoire du régime original prévu par cette récente directive incite peut-être nos autorités à une certaine prudence.

Enfin, la récente mise en oeuvre d'un système de facture électronique démontre que le droit suisse est capable de s'adapter rapidement à un environnement nouveau lorsque les circonstances le justifient.