1
et Loi de Finances rectificative pour 2014 n°2
Principales mesures fiscales concernant les entreprises
Présentées par Marina Rodrigues Blandine de Molliens Jean-Claude Do Carmo
François Jayle
Avocats Associés
27 janvier 2015
3
•
Régime optionnel d’exonération des dividendes
•
Objectif : éviter les doubles impositions
Situation actuelle
•
Transposition de la directive modifiée 2014/86/UE du Conseil du 8 juillet 2014
•
Exclusion des dividendes constituant une charge déductible chez la société distributrice
•
Nouvelles exclusions du régime expressément prévues par la loi
•
Applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2015
Situation nouvelle
5
•
la taxe de bureaux ou locaux à usage commercial en Ile-de- France (ne concerne que l’Ile de France)
•
la taxe bancaire de risque systémique (ne concerne que les banques)
•
la contribution au fonds de résolution européen
•
la taxe sur les excédents de provision des entreprises d'assurance (ne concerne que les compagnies d’assurance)
Ne sont plus déductibles :
7
Art. 76 LFR 2014
Régime antérieur : les personnes morales soumises de plein droit ou sur option à l'IS peuvent amortir sur 5 ans les sommes versées directement pour la souscription en numéraire au capital de PME innovantes ou indirectement par la souscription de parts ou actions de certains fonds d'investissement (CGI art. 217 octies)
Quelles sont les PME visées ? celles définies par le règlement 800/2008 :
les sociétés ayant moins de 250 salariés ;
dont le chiffre d'affaires est inférieur à 50 M€ ou dont le total du bilan annuel n'excède pas 43 M€ ;
Dont le siège se trouve dans un Etat de l'UE ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale
9
Art. 76 LFR 2014
Notion de PME innovantes,
Une PME est considérée comme innovante lorsqu'elle remplit l'une des conditions suivantes :
Elle a réalisé au cours de l'exercice précédent des dépenses de recherche représentant au moins 15 % des charges déductibles ; Ou elle peut justifier de la création de produits, procédés ou techniques dont le caractère innovant, les perspectives de développement et le besoin de financement sont reconnus par Bpifrance ;
Capital de la PME innovante : le capital ou les droits de vote de la PME innovante ne doit pas être détenu à plus de 20 % par l'entreprise souscriptrice
Art. 76 LFR 2014
Modifications apportées au régime : Définition de la PME innovante :
il est désormais fait référence au règlement 651/2014 du 17 juin 2014 pour la définition de la PME innovante
Les PME cotées sur un marché réglementé et les entreprises en difficulté (au sens des lignes directrices communautaires) sont exclues du dispositif
Critères de qualification de la PME innovante sont simplifiées : les deux critères alternatifs sont remplacés par un seul : avoir réalisé des dépenses de recherche au sens du crédit impôt recherche (CGI art. 244 quater B) représentant au moins 10 % des charges d'exploitation de l'un au moins des 3 exercices précédant l'année de la souscription
11
Art. 76 LFR 2014
Modifications apportées au régime :
Nouveau champ d'application du dispositif :
Le dispositif est élargi aux souscriptions de parts ou actions dans des véhicules de capital-risque européens
13
Renforcement du suivi de son utilisation
Rappel : Selon l'article 244 quater C du CGI, le CICE doit permettre l'amélioration la compétitivité de l’entreprise à travers notamment des efforts en matière d'investissement, de recherche, d'innovation, de formation, de recrutement, de prospection de nouveaux marchés.
Il ne peut ni financer une hausse de la part des bénéfices distribués ni augmenter les rémunérations des personnes exerçant des fonctions de direction dans l'entreprise.
Son utilisation doit être retracée dans les comptes annuels. Mais le respect de ces règles ne constitue pas une condition d'octroi du crédit d'impôt.
Renforcement du suivi de son utilisation : L'article 76 de la loi rend obligatoires, en annexe du bilan ou dans une note jointe aux comptes, sous la forme d'une description littéraire, les informations relatives à l'utilisation du CICE.
Entrée en vigueur : En l'absence d'entrée en vigueur spécifique, cette mesure s'applique :
pour les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu, à l'impôt dû au titre de l'année 2014 et des années suivantes
pour celles soumises à l'impôt sur les sociétés, à l'impôt dû sur les exercices clos à compter du 31 décembre 2014.
15
La définition du doctorat est précisée
Désormais, seuls sont pris en compte les doctorats au sens de l'article L612-7 du Code de l'éducation qui définit les formations doctorales et les conditions de délivrance d'un tel diplôme
Le taux du CIR est majoré pour les exploitations situées dans les DOM à compter du 1er janvier 2015
• Pour les exploitations situées dans les DOM, le taux du crédit pour les dépenses de recherche est porté de 30% à 50% pour la fraction des dépenses de recherche éligibles n'excédant pas 100 millions d'euros. Il reste fixé à 5 % pour les dépenses exposées au-delà de ce seuil.
• Concernant les dépenses d'innovation des PME, le taux est porté de 20% à 40%. La limite globale reste fixée à 400.000 euros par an, soit un montant maximum de crédit d'impôt de 160.000 euros.
17
RECONDUCTION DE PLUSIEURS REGIMES D’EXONERATION.
• Régime de Régime de l’amortissement exceptionnel de 25% pour les immeubles construits par les PME dans les ZRR prorogé d’une année,
• L’exonération de bénéfices en faveur des entreprises nouvelles est reconduite jusqu’au 31/12/2020 dans les zones d’aide à finalité régionale,
• L’exonération de bénéfices en faveur des entreprises créées pour la reprise d’entreprise ou d’établissement industriel en difficulté est reconduite jusqu’au 31/12/2020 dans les zones d’aide à finalité régionale,
• L’exonération d’impôt sur les bénéfices pour les entreprises créées ou reprises dans les zones de revitalisation rurales est prorogée jusqu’au 31/12/2015,
• Pour les contrats de crédits-bails conclus depuis le 01/01/1996, l’absence d’obligation de réintégration d’une partie des loyers versés dans les résultats de l’exercice au cours duquel l’option d’achat est levée dès lorsqu’il s’agit d’une PME qui acquiert un immeuble dans une zone d’aide à finalité régionale ou dans une ZRR est prorogée pour les contrats conclus jusqu’au 31/12/2015,
Prorogation de certains régimes existants
LE REGIME D’EXONERATION DES SOCIETES CREEES POUR LA REPRISE D’ENTREPRISES EN DIFFICULTE EST MODIFIE
• La liste des secteurs d’activités est complétée :
Est désormais pris en compte le secteur de la production et de la distribution d’énergie ainsi que les infrastructures énergétiques
La liste ne comprend plus le secteur de la construction des véhicules automobiles
Aménagement du régime en faveur des entreprises nouvelles
19
LE REGIME D’EXONERATION DES SOCIETES CREEES POUR LA REPRISE D’ENTREPRISES EN DIFFICULTE EST MODIFIE
• Des nouvelles règles sont applicables aux sociétés créées : Dans les zones d’aide à finalité régionale (en métropole) :
Plafond Plafond en €
en % (1) des coûts éligibles
Pour les grandes entreprises 10% 7,5M€
Pour les moyennes entreprises 20% 7,5M€
Pour les petites entreprises 30% 7,5M€
(1) Les plafonds s’expriment désormais au montant de l’impôt sur les sociétés non acquitté du fait de l ’exonération du bénéfice exonéré
Exemple : coûts éligibles de 8M€, plafond égal à 8M€ x 20% = 1,6M€, Si la société est imposée au taux normal de l’’IS cela correspond à un bénéfice exonéré de 1,6M€/33,33%
= 4,8M€
Aménagement du régime en faveur des reprises d’entreprise en difficulté
LE REGIME D’EXONERATION DES SOCIETES CREEES POUR LA REPRISE D’ENTREPRISES EN DIFFICULTE EST MODIFIE
• Des nouvelles règles sont applicables aux sociétés créées : Dans les zones d’aide à finalité régionale (en métropole) :
En outre il est prévu :
- Que les PME ne bénéficient pas des taux majorés lorsque les coûts éligibles dépassent 50M€, Elles sont alors soumises aux mêmes plafonds d’exonération que les grandes entreprises
- Que les grandes entreprises ne peuvent bénéficier du régime que si elles créent, avec la reprise qu’elles opèrent, une nouvelle activité économique dans la zone
Aménagement du régime en faveur des reprises d’entreprise en difficulté
21
LE REGIME D’EXONERATION DES SOCIETES CREEES POUR LA REPRISE D’ENTREPRISES EN DIFFICULTE EST MODIFIE
• Des nouvelles règles sont applicables aux sociétés créées :
Pour les PME qui réalisent des reprises hors zones d’aide à finalité régionale (en métropole) :
Plafond plafond en €
en % des coûts éligibles
Pour les moyennes entreprises 10% 7,5M€
Pour les petites entreprises 20% 7,5M€
Aménagement du régime en faveur des reprises d’entreprise en difficulté
LE REGIME D’EXONERATION DES SOCIETES CREEES POUR LA REPRISE D’ENTREPRISES EN DIFFICULTE EST MODIFIE
• Concernant la durée de l’engagement de conservation des emplois
Actuellement fixée à 5 ans, elle est réduite à 3 ans
• Entrée en vigueur
Exercice clos à compter du lendemain de la publication de la loi au JO
Aménagement du régime en faveur des reprises d’entreprise en difficulté
23
Prorogation du dispositif : Le régime d’exonération d’impôt sur les bénéfices en faveur des entreprises situées en zone franche urbaine (CGI art. 44 octies A) est prorogé jusqu’au 31 décembre 2020
Aménagements pour les entreprises qui créent des activités à compter du 1er janvier 2015 : dans un souci de resserrement des avantages accordés, le dispositif est ainsi modifié :
Le plafond du bénéfice exonéré par entreprise et période de 12 mois est diminué de 100.000 € à 50.000 € (la majoration de 5.000 € par salarié local embauché dans certaines conditions n’est pas modifiée) ;
La durée de l’exonération est réduite de 14 à 8 ans (taux plein les 5 premières années, puis taux dégressif sur les 3 suivantes : 60%, 40% et 20%)
Afin de restreindre le bénéfice de l’exonération aux seuls entrepreneurs favorisant réellement l’emploi dans les ZFU, le bénéfice de l’exonération est subordonné à une clause d’emploi local d’un tiers des salariés de l’entreprise
Aménagement du régime applicable dans les ZFU
Aménagements à compter du 1er janvier 2016 : pour les activités créées en ZFU à compter du 1er janvier 2016, le bénéfice de l’exonération sera subordonné à la signature d’un contrat de ville (prévu à l’article 6 de la loi n°2014-173 du 21-2-2014 de programmation pour la ville et la cohésion urbaine)
Autres modifications :
Changement de dénomination : le terme « zones franches urbaines » est remplacé par le terme « zones franches urbaines – territoire entrepreneurs »
Actualisation des références au droit de l’Union européenne : la référence au règlement de minimis figurant dans l’article 44 octies est actualisée (nouveau règlement n°1407/2013 du 18-12-2013) (étant précisé que le plafond des aides de minimis de 200.000 € pour une période de 3 exercices fiscaux reste inchangé).
Aménagement du régime applicable dans les ZFU
25
1- Les entreprises bénéficiant des exonérations d’impôt sur les bénéfices prévus aux articles 44 sexies, 44 septies et 44 quindecies peuvent être exonérés pendant 5 ans de :
Taxe foncière sur les propriétés bâties (CGI art. 1383 A)
Cotisation foncière des entreprises (CGI art. 1464 B)
Taxe pour frais de chambre de commerce et d’industrie ou pour frais de chambre des métiers (CGI art. 1602 A)
Ces régimes sont prorogés jusqu’au 31 décembre 2020
2- Les entreprises qui réalisent certaines opérations dans les ZAFR ou dans les zones d’aide à l’investissement des PME (création ou extension de certaines activités, reprise…) peuvent être exonérées de CFE pendant 5 ans (CGI art. 1465 et 1465 B).
Ces régimes sont prorogés jusqu’au 31 décembre 2020
3- Les entreprises qui réalisent certaines opérations dans les ZRR (création ou extension de certaines activités, reprise…) peuvent être exonérées de CFE pendant 5 ans (CGI art. 1465 A).
Ce régime est prorogé jusqu’au 31 décembre 2015
Prorogation des exonérations d’impôts locaux
Le régime d’exonération d’impôt sur les bénéfices en faveur des entreprises situées dans les bassins d’emploi à redynamiser (CGI art. 44 duodecies) est aménagé :
Le régime est prorogé jusqu’au 31 décembre 2017
Actualisation des références au droit de l’Union européenne : les références à 2 règlements de la Commission (le règlement général d’exemption par catégorie et le règlement de minimis) sont actualisées (étant précisé que le plafond des aides de minimis de 200.000 € pour une période de 3 exercices fiscaux reste inchangé).
Les exonérations en matière d'impôts locaux (CFE, taxe foncière sur les propriétés bâties) bénéficient de la même prorogation.
Aménagement du régime applicable dans les
bassins d’emploi à redynamiser
27
Rappel :
Les opérateurs qui réalisent des opérations d'importation doivent acquitter la TVA due à ce titre au service des douanes. Ils exercent ensuite leur droit à récupération sur leur déclaration de chiffre d'affaires. Il en résulte des coûts financiers dus au portage de la TVA.
La loi autorise les opérateurs qui peuvent avoir recours à une procédure de dédouanement unique (PDU) à réaliser le paiement de la TVA due au titre des opérations d'importation sur leur déclaration de chiffre d'affaires.
Autoliquidation
29
Rappel : Un assujetti-revendeur de véhicules automobiles d'occasion est normalement soumis au régime de taxation sur la marge pour les reventes de véhicules d'occasion qui lui ont été livrés :
par un non-redevable de la TVA (particulier, assujetti exonéré au titre de la cession du bien ou assujetti exonéré au titre de l'ensemble de son activité) ;
ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la TVA au titre de cette livraison (assujetti bénéficiant de la franchise en base, autre assujetti-revendeur soumis au régime de la marge pour cette livraison),
Ce régime s'applique également aux échanges intracommunautaires de véhicules d'occasion.
Pour les achats de véhicules (neufs ou d'occasion) dans un autre Etat membre, tout acquéreur est tenu de faire viser par l'administration fiscale un certificat fiscal attestant que le véhicule introduit en France est en situation régulière au regard de la TVA. Ce certificat fiscal doit être obligatoirement présenté pour obtenir l'immatriculation du véhicule.
La 3ème loi de finances rectificative pour 2012 a institué une solidarité en paiement de la TVA à la charge de l'acheteur assujetti d'un véhicule d'occasion impliqué dans une fraude à la TVA sur marge
Véhicules d’occasion
Afin de lutter contre la fraude à la TVA, la loi subordonne l'application du régime de la marge ainsi que la délivrance du certificat fiscal exigé pour pouvoir immatriculer la voiture en France à la justification du régime de TVA appliqué par le vendeur assujetti dont le nom figure sur le certificat d'immatriculation précédent.
Les modalités de la justification du régime appliqué par le titulaire du certificat d'immatriculation du véhicule seront déterminées par un décret en Conseil d’Etat.
Entrée en vigueur : livraisons de véhicules réalisées à compter du 1
erjuillet 2015 et certificats délivrés au titre des acquisitions intracommunautaires réalisées à compter de cette même date.
Véhicules d’occasion
31
•
La révision des valeurs locatives des locaux professionnels est en cours depuis le 1
erjanvier 2011
•
Les résultats de cette révision seront intégrés pour l’établissement des bases de 2016 : TFPB 2016 et CFE 2018
Nouveau report de l’actualisation des valeurs locatives
des locaux professionnels
33
Augmentation du taux à 4,50 %
Rappel : En principe, les conseils généraux ont la possibilité de modifier le taux du droit départemental sur les ventes d'immeubles fixé à 3,80 % sans pouvoir le réduire à moins de 1,20 % ou le relever au-delà de 3,80 %. Pour les actes passés entre le 1er mars 2014 et le 29 février 2016, la loi de finances pour 2014 a offert aux conseils généraux la faculté d'augmenter à titre temporaire le taux du droit départemental sur les ventes d'immeubles au-delà de 3,80 % et dans la limite de 4,50 %.
La loi pérennise la faculté pour les départements de relever le droit départemental sur les ventes d'immeubles dans la limite de 4,50 % pour les actes passés à compter du 1er mars 2016. A compter de cette date, le taux du droit départemental sera celui en vigueur le 31 janvier 2016, sauf délibération expresse contraire notifiée aux services fiscaux au plus tard le 31 janvier 2016.
35
Fin de l’assiette spécifique
Rappel :
Les cessions de titres de sociétés non cotées à prépondérance immobilière sont soumises à un droit de 5 %, qu'il s'agisse d'actions ou de parts sociales.
Depuis le 1er janvier 2012, l'assiette de ce droit était calculée à partir de la valeur réelle des biens et droits immobiliers détenus directement ou indirectement par la société, après déduction du seul passif afférent à l'acquisition de ces biens ou droits immobiliers.
La loi supprime cette règle d’assiette. Celle-ci est donc désormais déterminée dans les mêmes conditions que pour les cessions des autres droits sociaux : prix exprimé et charges augmentatives de prix ou sur une estimation des parties si la valeur réelle est supérieure au prix augmenté des charges.
37
Application du seul régime des plus-values
Rappel : Le régime fiscal des sommes attribuées à un associé ou actionnaire à l'occasion du rachat par une société de ses propres titres variait selon la procédure utilisée :
Lorsque le rachat était effectué en vue d'une réduction de capital non motivée par des pertes, les sommes attribuées à l'actionnaire étaient soumises à un régime de taxation hybride associant impôt sur les revenus distribués et impôt sur les plus-values.
Lorsque le rachat était effectué en vue d'une attribution aux salariés ou dans le cadre d'un plan de rachat d'actions, le gain net réalisé par l'associé relevait exclusivement du régime des plus-values (CGI art. 112, 6°)
Le Conseil constitutionnel a jugé les dispositions de l'article 112, 6° du CGI contraires à la Constitution. Mais il a reporté au 1er janvier 2015 la date de l'abrogation de ce texte pour permettre au législateur d'apprécier les suites à donner à cette décision (décision du 20 juin 2014). En outre, le Conseil a énoncé, pour la période antérieure à l'abrogation, une réserve d'interprétation permettant l'application du régime fiscal des plus-values à la fois pour la période antérieure à 2014 mais également pour 2014 à défaut d'intervention du législateur déterminant de nouvelles règles pour les sommes ou valeurs reçues avant le 1er janvier 2015.
Application du seul régime des plus-values
Pour les rachats effectués à compter du 1er janvier 2015, les sommes reçues par les associés ou actionnaires dans le cadre d'un rachat par une société de ses propres titres sont taxée selon le seul régime des plus-values. Le législateur écarte donc la qualification de revenus distribués et généralise le régime des plus-values.
Cette modification concerne les associés personnes physiques et personnes morales, qu'ils soient domiciliés en France ou hors de France
Les sommes perçues par les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés lors d'un rachat de titres par la société émettrice réalisé relèvent donc du régime des plus et moins-values du portefeuille-titres et non du régime des distributions. Elles ne bénéficient donc plus du régime mères-filiales
39
Etablissements de plus de 2500 m2
Rappel : La taxe sur les surfaces commerciales (Tascom) est due par les établissements ouverts après le 1er janvier 1960 dont la surface de vente dépasse 400 m2 et qui réalisent un chiffre d'affaires supérieur à 460.000 €. Le montant de la taxe fait l'objet d'une majoration de 30 % pour les établissements dont la superficie est supérieure à 5.000 m2 et dont le chiffre d'affaires annuel hors taxes est supérieur à 3.000 € par m2. Des réductions de taux sont prévues, notamment pour les activités requérant une superficie de vente anormalement élevée.
La loi prévoit une majoration de la Tascom de 50 % pour les établissements dont la surface de vente excède 2.500 m2 quelle que soit la nature du commerce exercé.
Entrée en vigueur : Tascom due au titre de l'année 2015
41
Il est créé une aide d'au moins 1 000 euros au profit des entreprises de moins de 250 salariés embauchant un premier apprenti ou un apprenti supplémentaire.
Conditions
L’entreprise ne doit pas, à la date de conclusion du contrat d'apprentissage, avoir employé d'apprentis dans l'établissement du lieu de travail de l'apprenti concerné par l'aide depuis le 1er janvier de l'année précédente. Elle peut aussi bénéficier de l'aide si elle emploie déjà un ou plusieurs apprentis, à la condition que le recrutement du nouvel apprenti porte le nombre de ceux-ci au-delà de celui recensé au 1er janvier de l'année en cours.
A compter du 1-7-2015, l'entreprise devra également, pour bénéficier de l'aide, relever d'un accord de branche comportant des engagements en faveur de l'alternance (engagements qualitatifs et quantitatifs en matière de développement de l'apprentissage, notamment des objectifs chiffrés
Aide d’au moins 1000 euros
43
Entrée en vigueur
L'aide est ouverte pour les contrats d'apprentissage conclus depuis le 1/07/2014. Elle n'est acquise qu'après l'expiration du délai de deux mois pendant lesquels les parties peuvent librement rompre le contrat.
Cette aide peut se cumuler avec la prime à l'apprentissage, égale à 1 000 € minimum, prévue pour les entreprises de moins de 11 salariés.
43
Aide d’au moins 1000 euros
45
Quelques rappels
Art. 57 CGI et L13B LPF : l’administration contrôle les prix de transfert pratiqués entre les entreprises françaises et les entreprises étrangères avec lesquelles elles entretiennent des liens de dépendance ou qui sont établies dans des Etats à fiscalité privilégiée. Les bénéfices transférés indirectement de France vers l’étranger (minoration ou majoration des prix de vente ou d’achat…) peuvent être réintégrés dans les résultats taxables en France.
Toutes les entreprises établies en France doivent être en mesure de justifier auprès de l’administration fiscale que les prix pratiqués avec ces entreprises étrangères ont été fixés conformément aux pratiques ayant cours dans un marché de libre concurrence.
Art. 223 quinquies B CGI et L13AA LPF : les entreprises appartenant à des groupes économiquement importants doivent déposer une déclaration annuelle et tenir à la disposition de l’administration fiscale une documentation spécifique en matière de prix de transfert.
Seuil de déclenchement : chiffre d’affaires ou actif brut excédant 400M€
(apprécié au niveau de l’entreprise ou d’une des entités qu’elle contrôle ou qui la contrôlent ou qui appartiennent au même groupe intégré qu’elle).
47
Pénalité pour manquement à l’obligation documentaire
Certaines entreprises doivent, depuis le 1er janvier 2010, tenir à la disposition de l’administration, en cas de contrôle, une documentation relative à leurs prix de transfert (LPF art. L13 AA).
Régime antérieur : le manquement à cette obligation de production est sanctionné pour chaque exercice vérifié, et après mise en demeure, par :
Une amende de 10 000 € ;
Ou, compte tenu de la gravité du manquement, d’un montant pouvant atteindre 5 % des bénéfices transférés au sens de l’article 57 du CGI, si ce montant est supérieur à 10.000 € (CGI art. 1735 ter) ;
Une mesure prévoyant de relever le montant maximal de l’amende à 0,5 % du chiffre d’affaires avait été introduite l’année dernière dans le cadre de la LF pour 2014 mais finalement censurée par le Conseil Constitutionnel.
Pénalité pour manquement à l’obligation documentaire
Désormais, l’amende applicable, pour chaque exercice vérifié, et après mise en demeure, peut atteindre, compte tenu de la gravité du manquement, le plus élevé des deux montants suivants :
0,5 % du montant des transactions concernées par les documents ou compléments qui n'ont pas été mis à disposition de l'administration après mise en demeure ;
5 % des rectifications du résultat fondées sur les dispositions de l'article 57 du CGI et afférentes aux transactions soumises à l'obligation documentaire.
Le montant minimum de l’amende reste fixé à 10.000 €
Entrée en vigueur : sanctions infligées dans le cadre de procédures de contrôle fiscal pour lesquelles un avis de vérification est adressé à compter du 1er janvier 2015
49
Procédure de régularisation
Les sociétés soumises à l'IS qui font l'objet de rectifications fondées sur certains dispositifs de lutte contre l'évasion fiscale internationale sont susceptibles de supporter une double imposition en France des bénéfices indûment transférés à l'étranger :
une imposition à l'IS résultant de la réintégration des bénéfices aux résultats de l'entreprise et
une retenue à la source au titre de l'imposition des revenus distribués.
La loi institue une procédure de régularisation permettant à ces sociétés de ne pas être soumises au paiement de la retenue à la source sur les rehaussements qualifiés de revenus distribués.
Procédure de régularisation
Sociétés concernées : les sociétés soumises à l'IS qui, du fait de l'application de rectifications fondées sur des dispositifs de lutte contre l'évasion fiscale, supportent une double imposition
Quelles sont les rectifications visées ? Celles pour transfert de bénéfices à l'étranger (CGI art. 57) ou pour paiement dans un territoire à fiscalité privilégié (CGI art. 238 A)
Dans quelle situation la régularisation peut-elle intervenir ? Lorsque les rehaussements sont qualifiés de revenus distribués
51
Procédure de régularisation
Conditions d'obtention de la régularisation :
La demande écrite doit intervenir avant la mise en recouvrement des rappels de retenue à la source ;
La société doit accepter les rehaussements et pénalités en matière d'IS résultant de l’application des dispositifs anti-évasion fiscale et qui ont été qualifiés de revenus distribués ;
Les sommes considérées comme des revenus distribués doivent être rapatriées au profit du contribuable, dans un délai de 60 jours à compter de la demande ;
Le bénéficiaire des revenus distribués ne doit pas être situé dans un ETNC au sens de l'article 238-0 A du CGI.
53
Intégration fiscale horizontale
Rappel :
Pour constituer un groupe au sens de l'article 223 A du CGI, la société mère doit remplir plusieurs conditions :
Elle doit être soumise à l'impôt sur les sociétés ;
Son capital ne doit pas être détenu à hauteur de 95 % par une personne morale soumise à l'IS ;
Elle doit détenir à hauteur de 95 % au moins le capital des sociétés filiales de son groupe
Le respect de ces conditions implique en pratique que seule une société française (ou un établissement stable français) peut être mère d'un groupe fiscal intégré.
Intégration fiscale horizontale
Evolution du régime :
Une première décision de la CJCE (CJCE 27-11-2008 aff. 418.07 Société Papillon) a condamné le régime d'intégration fiscale français et a abouti à une modification de l'article 223 A du CGI permettant l'intégration de filiales françaises détenues à 95 % au moins par une société mère française par l'intermédiaire d'une filiale ou d'un établissement stable étranger implantés au sein de l'Union européenne ou dans un Etat partie à l'accord sur l'EEE :
Dans ce schéma, A peut constituer un groupe fiscal avec C et D
A
Sté française
B
Sté allemande
D
Sté française
C
Sté française
100 %
95 % 95 %
55
Intégration fiscale horizontale
Evolution du régime :
Une deuxième décision de la CJUE (CJUE 12-6-2014 aff. 40/13) a condamné un régime de groupe néerlandais, similaire au régime français, interdisant l'intégration entre deux sociétés sœurs d'un même Etat dont la société mère est située au sein de l‘Union européenne.
A
Sté mère allemande
D
Sté Pays Bas
C
Sté Pays Bas
B
Sté Pays Bas
95 % 95 % 95 %
Dans ce schéma, B, C et D ne pouvaient constituer aux Pays Bas un groupe fiscal intégré
Intégration fiscale horizontale
Aménagements apportés :
L’article 63 de la seconde loi de finances rectificative pour 2014 aménage le régime de l'intégration fiscale en permettant une intégration dite "horizontale" entre sociétés françaises sœurs ou cousines d'une même société mère établie dans un Etat membre de l'UE ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.
57
Intégration fiscale horizontale
Schématiquement, le nouveau texte autorise désormais les cas d’intégration suivants :
La constitution d’un groupe entre B, C et D (sociétés sœurs)
A
Sté mère allemande
D
Sté française
C
Sté française
B
Sté française
95 % 95 % 95 %
Intégration fiscale horizontale
Schématiquement, le nouveau texte autorise désormais les cas d’intégration suivants :
La constitution d’un groupe entre D, E et F (sociétés cousines)
A
Sté mère allemande
F
Sté française
E
Sté française
D
Sté française
95 % 95 % 100%
C
Sté italienne
B
Sté belge
100%
95 %
59
Intégration fiscale horizontale
Choix entre une intégration « classique » et une intégration
« horizontale » : dans l’hypothèse où une société remplit les conditions requises pour chaque type d’intégration, elle a le choix entre l’une ou l’autre option
A
Sté mère allemande
E
Sté française
C
Sté française
D
Sté française
95 % 100%
B
Sté française
100%
95 %
Dans le schéma ci-dessus, B peut choisir entre constituer un groupe « classique » avec D ou un groupe « horizontal » avec D, C et E
Intégration fiscale horizontale
Conditions d'application du nouveau régime :
Conditions relatives à la société mère non résidente :
Elle doit être soumise à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés dans un Etat membre de l’UE ou dans un Etat partie à l’accord sur l’EEE ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale
Elle doit ouvrir et clore des exercices de 12 mois aux mêmes dates que les membres du groupe horizontal français (sauf impossibilité liée à la règlementation étrangère). Il en va de même des sociétés étrangères intermédiaires.
61
Intégration fiscale horizontale
Conditions relatives à la société mère non résidente :
son capital ne doit pas être détenu directement ou indirectement à 95% au moins par une autre personne morale soumise à l’IS en France (en pratique, cette condition implique que lorsqu’une intégration « Papillon » est possible, l’intégration « horizontale » ne l’est pas) (Cas n°1)
son capital ne doit pas être détenu directement ou indirectement à 95% au moins par une autre personne morale soumise à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés dans un Etat membre de l’UE ou dans un Etat partie à l’accord sur l’EEE ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale
Exceptions:
son capital peut être détenu par une entité soumise à l’IS en France (ou à un impôt équivalent dans un Etat de l’UE ou en Islande, en Norvège ou au Liechtenstein) à condition que la détention ait lieu par l’intermédiaire d’une société non soumise à l’IS ou à un impôt étranger équivalent (Cas n°2)
son capital peut être détenu à 95 % au moins par une autre entité soumise à l’IS ou à un impôt étranger équivalent, par l’intermédiaire d’une ou plusieurs personnes, soumises à l’IS ou à un impôt équivalent, mais dont le capital n’est pas détenu à 95 % au moins, directement ou indirectement, par cette autre personne morale (Cas n°3)
(voir schémas slide suivant)
Intégration fiscale horizontale
A
Sté mère allemande
E
Sté française
C
Sté française 95 %
100%
B
Sté française
95%
Cas n°1 : l’entité mère étrangère est détenue par une société française à 95 % : B et C ne peuvent donc pas former d’intégration horizontale
63
Intégration fiscale horizontale
A
Sté mère allemande
E
Sté civile non IS
C
Sté française 95 %
100%
B
Sté française
95%
Cas n°2 : l’entité mère étrangère est détenue indirectement à 95 % par une société française soumise à l’IS MAIS la société intermédiaire est une société non soumise à l’IS : B et C peuvent donc former une intégration horizontale
D
Sté française 100%
Intégration fiscale horizontale
A
Sté mère allemande
E
Sté française
C
Sté française 95 %
100%
B
Sté française
10%
Cas n°3 : l’entité mère étrangère (A) est détenue indirectement à 95 % par une société française soumise à l’IS (D) MAIS le taux de détention n’est atteint que par l’intermédiaire de E dont le capital est détenu à moins de 95 % par D : B et C
D
Sté française
90%
90%
65
Intégration fiscale horizontale
Conditions d'application du nouveau régime :
Conditions relatives à la mère française du groupe :
son capital ainsi que celui de ses sociétés sœurs ou cousines établies en France doit être détenu de manière continue au cours de l'exercice à 95 % au moins par une société mère non résidente.
son capital ne doit pas être détenu indirectement par l’entité mère non résidente par l’intermédiaire d’une société ou d’un ES qui pourrait lui-même se constituer tête de groupe d’une intégration horizontale
elle doit par ailleurs remplir toutes les conditions requises dans le cadre d’une intégration « classique » pour être mère d’un groupe
Lorsque plusieurs sociétés sœurs remplissent les conditions pour devenir mère du groupe horizontal, le choix de la société mère est libre
Intégration fiscale horizontale
Modalités de formation du groupe :
Option : la société mère d’une intégration horizontale doit formuler une option dans les mêmes délais que ceux prévus pour une intégration classique : soit au plus tard à l’expiration du délai prévu pour le dépôt de la déclaration de résultat de l’exercice précédant celui au titre duquel le régime s’applique
Accord de l’entité mère étrangère : elle doit accompagner l’option de la société mère intégrante
Accord des filiales : l’accord des filiales doit être accompagné de celui de l’entité mère non résidente et des sociétés étrangères par l’intermédiaire desquelles l’entité mère satisfait à la détention de 95 % au moins du capital
67
Intégration fiscale horizontale
Retraitements du résultat d'ensemble :
Principe : ces retraitements sont similaires à ceux qui doivent être effectués à raison des opérations réalisées par les sociétés membres d’un groupe avec les sociétés intermédiaires des groupe
« Papillon »
Intégration fiscale horizontale
Retraitements du résultat d'ensemble :
Produits des filiales (CGI art. 223 B, 2° et 3°al.) :
ouvrant droit au régime mère fille : la quote-part de frais et charges correspondante est neutralisée
n’ouvrant pas droit au régime mère fille : viennent en diminution du résultat d’ensemble
Provisions (CGI art. 223 B, 4° al. et 223 D, 6° al.) :
réintégration au résultat d’ensemble des dotations aux provisions déduites du résultat individuel d’une société membre à raison des créances douteuses qu’elle détient sur une société étrangère ou l’entité mère non résidente ou des risques qu’elle encourt de son fait
réintégration au résultat d’ensemble des dotations aux provisions déduites pour dépréciation des titres détenus dans une société étrangère ou l’entité mère non résidente
reprise des provisions : la fraction de la provision initialement neutralisée est déduite du résultat d’ensemble, à condition que els sociétés concernées soient toujours membres du groupe
69
Intégration fiscale horizontale
Retraitements du résultat d'ensemble :
Jetons de présence (CGI art. 223 B) : doivent être réintégrés au résultat d’ensemble :
les jetons de présence et tantièmes versés par des filiales membres du groupe pour la part de ces charges qui a été déduite du résultat individuel (même traitement que dans le cadre d’une intégration classique)
les jetons de présence et tantièmes déduits du résultat individuel de la société mère (spécifique à l’intégration horizontale)
Subventions et abandons de créances (CGI art. 223 B) : ne sont pas pris en compte pour la détermination du résultat d’ensemble :
les subventions et abandons de créances consentis par les sociétés membres du groupe aux sociétés étrangères et à l’entité mère non résidente
les subventions et abandons de créances reçus par les sociétés membres du groupe de sociétés étrangères et de l’entité mère non résidente, qui n’ont pas été déduits du résultat d’ensemble
Intégration fiscale horizontale
Retraitements du résultat d'ensemble :
Charges financières (CGI art. 223 B, 7° al.) : le dispositif de l’amendement Charasse est étendu au cas d’acquisition par une société des titres d’une autre société qui est membre ou qui devient membre de la même intégration fiscale horizontale, auprès d’une société étrangère ou de l’entité mère non résidente
71
Intégration fiscale horizontale
Retraitements du résultat d'ensemble :
Sous-capitalisation (CGI art. 223 B, 14° al. et s.) :
Principe : en cas de sous-capitalisation (CGI art. 212), les intérêts ne sont pas déductibles pour la fraction excédant la différence entre les intérêts versés par les sociétés du groupe à des sociétés liées extérieures et déduits au titre de l’exercice ET une limite égale à 25% du cumul des résultats courants avant impôt de l’ensemble des sociétés du groupe, corrigés en les majorant notamment des intérêts versés à des sociétés liées extérieures au groupe et en les minorant des dividendes perçus d’une autre société du groupe.
Application à l’intégration horizontale :
dans les 2 termes de la différence, les intérêts versés par les sociétés d’un groupe horizontal à des sociétés liées n’appartenant pas au groupe sont minorés de ceux versés à une société étrangère ou à une entité mère non résidente, à la condition que la société mère démontre qu’ils ont été reversés au cours du même exercice à une société du groupe
dans le second terme de la différence, il convient de retrancher également les dividendes perçus d’une société étrangère et de l’entité mère non résidente
Intégration fiscale horizontale
Retraitements du résultat d'ensemble :
Plus ou moins-values de cession des titres de participation
(CGI art. 223 F) : en cas de cession par une société du groupe des titres d’une autre société du groupe à une société étrangère ou à l’entité mère non résidente, la plus ou moins-value de cession des titres n’est pas retenue pour la détermination du résultat d’ensemble de l’exercice de cession.
Cette plus-value devra être prise en compte (outre les cas de déneutralisation classiques) :
En cas de sortie du groupe de la société dont les titres sont cédés ;
En cas de cession par la société étrangère ou l’entité mère non résidente des titres qui lui ont été précédemment cédés à une société qui n’est ni une société du groupe, ni une société intermédiaire, ni une société étrangère, ni l’entité mère non résidente.
73
Intégration fiscale horizontale
Cas de sortie et cessation :
Cas spécifiques à l’intégration fiscale horizontale :
Réduction à moins de 95 % du taux de détention par l’entité mère non résidente
Changement affectant une société étrangère entraînant la sortie des filiales détenues par son intermédiaire (modification de la date de clôture d’exercice, changement de régime fiscal, etc…)
Détention de la société mère ou de l’entité mère non résidente dans des conditions non autorisées par le régime
Option par une personne morale autre que la société mère pour devenir mère du groupe fiscal horizontal
domiciliés ou établis hors de France
75
domiciliés ou établis hors de France
Suppression de certaines obligations de représentation
Régime antérieur : la loi impose à certains contribuables de désigner un représentant fiscal :
Sur demande de l'administration : dans cette hypothèse, le représentant agit en tant qu'intermédiaire entre le contribuable et l'administration
De façon obligatoire : dans cette hypothèse, le représentant doit être accrédité par l'administration. Il s'engage à remplir les formalités et à régler l'impôt. Il peut donc être poursuivi en recouvrement par l'administration
Condamnation de la CJUE : suite à un arrêt du 5 mai 2011 (CJUE 5-5- 2011 aff. 267/09) portant sur un régime portugais similaire, la commission européenne a mis la France en demeure de modifier son régime de représentant fiscal, car contraire à la liberté de circulation.
domiciliés ou établis hors de France
Suppression de certaines obligations de représentation
Nouveau régime : la loi supprime l'obligation de désigner un représentant fiscal pour les contribuables établis dans un autre Etat de l’Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale ainsi qu'une convention fiscale en matière d'assistance au recouvrement.
L'obligation est maintenue pour les non résidents établis hors de l'EEE.
77
domiciliés ou établis hors de France
Suppression de certaines obligations de représentation
Impositions concernées :
Impôt sur le revenu (CGI art. 164 D) : sont concernées les personnes exerçant une activité en France ou y possédant des biens en France sans y avoir leur domicile fiscal ;
ISF (CGI art. 885 X) : sont concernées les personnes possédant des biens en France sans y avoir leur domicile fiscal ;
Impôt sur les sociétés (CGI art. 223 quinquies A) : sont concernées les entreprises exerçant une activité en France ou y possédant des biens en France sans y avoir leur siège social ;
Prélèvement sur les plus-values immobilières : sont concernés les contribuables domiciliés hors de France redevables du prélèvement prévu à l'article 244 bis A ;
Taxe annuelle de 3 % sur les immeubles (CGI art. 990 F) : sont concernées les entités étrangères redevables de cette taxe
79
Déduction des impôts étrangers par une société déficitaire
Rappel : Les impôts payés à un Etat étranger à raison d'opérations commerciales réalisées dans cet Etat par une société française qui n'y a pas d'établissement stable sont déductibles en application de l'article 39, 1 du CGI, sauf stipulation conventionnelle spécifique contraire (CE 20-11-2002 n° 230530).
Problématique : Les conventions fiscales peuvent prévoir l'élimination des doubles impositions par l'attribution d'un crédit d'impôt au bénéficiaire français des revenus qui a acquitté une retenue à la source dans l'Etat étranger. Mais une société française déficitaire ne peut bénéficier de ce crédit d'impôt. La question se pose de savoir si une telle société peut, à défaut de pouvoir imputer le crédit d'impôt conventionnel, déduire l'impôt étranger sur le fondement de l'article 39, 1 du CGI.
Déduction des impôts étrangers par une société déficitaire
Arrêt CE 12/03/2014 :
Le Conseil d’Etat juge que l’impôt étranger ne peut être déduit dès lors que les stipulations d’une convention internationale y font obstacle. Il adopte un raisonnement en deux étapes :
– Il relève qu’en droit interne l’impôt étranger est déductible sur le fondement de l’article 39,1 du CGI
– Il écarte la déduction de l'impôt étranger en faisant une application littérale des conventions franco-italienne et franco-japonaise. En effet, ces dernières excluent expressément la déductibilité de l'impôt étranger sans réserver le cas où le crédit d'impôt ne peut être imputé. Il en résulte que la stipulation de non-déductibilité s'applique en toutes circonstances, que la clause d'imputabilité du crédit d'impôt soit effective ou non.
Cette position conduit à une double imposition dès lors qu’elle diminue le report déficitaire de la société, ce qui aboutit à une majoration de la base taxable à hauteur de l'impôt étranger lorsqu'elle redevient bénéficiaire.
81
Déduction des impôts étrangers par une société déficitaire
Conclusion : La déductibilité de l'impôt étranger sur le fondement de l'article 39, 1 du CGI dépend par conséquent de la rédaction de la clause d'élimination de la double imposition.
Lorsque les stipulations claires d'une convention posent une restriction générale à la déductibilité de l'impôt étranger, la société déficitaire ne peut déduire l'impôt étranger.
En revanche, l'impôt étranger est déductible si la convention applicable prévoit l'élimination de la double imposition par l'attribution d'un crédit d'impôt mais reste silencieuse sur la déductibilité en France de l'impôt acquitté à l'étranger (CAA Versailles 18-7-2013 n° 12VE00572 contre lequel l’administration n'a pas formé de pourvoi en cassation).
Dividendes distribués par une filiale étrangère
Rappel : le régime d’intégration fiscale permet de neutraliser la quote-part de frais et charge de 5 % qui reste soumise à l’impôt sur les sociétés sur les dividendes distribués, au cours du 2ème exercice d’intégration, par une filiale à sa société mère. Cette neutralisation ne peut concerner que les filiales établies en France détenues à 95 % soumises à l’IS français au taux de droit commun
Arrêt CAA de Versailles du 29/07/2014 :
– La Cour a saisi la CJUE d’une question préjudicielle concernant la conformité du mécanisme de neutralisation de la quote-part de frais et charges au sein du régime d’intégration fiscale français avec la liberté d’établissement.
– Il demande si la liberté d'établissement s'oppose à ce que la législation relative au régime français de l'intégration fiscale accorde à une société mère intégrante la neutralisation de la réintégration de la quote-part de frais et charges 5 % du montant net des dividendes perçus par elle des seules sociétés résidentes parties à l'intégration, alors qu'un tel droit lui est refusé, en vertu de cette législation, pour les dividendes qui lui sont distribués par ses filiales implantées dans un autre Etat membre qui, si elles avaient été résidentes, y auraient été objectivement éligibles, sur option.
83
Dividendes distribués par une filiale étrangère
Les sociétés concernées sont les sociétés mères françaises qui ont reçu des dividendes de filiales au sein de l’UE si ces filiales :
– remplissent toutes les conditions pour bénéficier du régime français d’intégration fiscale, à l’exception de la condition de résidence, et
– ont distribué des dividendes à leur société mère française qui auraient été éligibles au mécanisme de neutralisation de la QPFC en présence d’une intégration (ainsi, les dividendes reçus de filiales l’année suivant leur acquisition à au moins 95% ne seraient pas concernés, de même, les dividendes reçus de filiales n’ayant pas le même exercice social que la mère pourraient aussi être exclus).
Il peut être opportun de déposer une réclamation avant que la décision de la CJUE ne soit rendue
Dividendes transitant par une société de personnes étrangère
Situation d’espèce :
– Une société française détenant la quasi intégralité du capital d’un general partnership US, qui lui-même détient plus de 10% des titres d’une société de capitaux US
– La société de capitaux distribue des dividendes au general partnership, qui les redistribue à la société française
– La société française a appliqué le régime des sociétés mères à ces
« dividendes » et a donc extourné de son résultat fiscal 95% de leur montant
– L’administration fiscale a procédé à une rectification de ce résultat fiscal, en refusant l’application du régime des sociétés mères
CE, plén., 24 novembre 2014, Sté Artémis : le régime des sociétés mères n’est pas applicable au revenu en cause
85
Dividendes transitant par une société de personnes étrangère
Motifs et enseignements de cette décision :
Au sens du Code de commerce, et donc (à défaut de dérogation) de l’article du 145 CGI, la notion de participation ouvrant droit au régime mère-fille ne s’entend que des participations directes
Les caractéristiques juridiques des entités étrangères doivent être analysées selon le droit qui leur est applicable, mais les qualifications fiscales doivent ensuite en être déduites selon la loi française :
– Le GP est fiscalement transparent aux US, mais cette transparence totale n’est pas reconnue en droit fiscal français (sauf exception) ; c’est un régime de translucidité fiscale qui doit être appliqué, comme pour les sociétés de personnes françaises
– Ainsi, la société française a reçu non des dividendes, mais une quote-part de résultat d’une société de personnes, non éligible au régime des sociétés mères-filles.
Reprise prochaine du projet de réforme des sociétés de personnes ?
Dividendes versés à une holding UE
Article 119 ter du CGI : les dividendes versés par une société française à sa société mère UE échappent à la retenue à la source en France si certaines conditions sont remplies, notamment la société mère :
– est le bénéficiaire effectif des dividendes – est une société de capitaux
– détient au moins 10 % de la filiale française de manière interrompue pendant 2 ans – est passible d’un impôt équivalent à l’IS
Recrudescence des discussions autour de :
– la notion de bénéficiaire effectif / substance
– la disposition anti-abus contenue à l’article 119 ter, écartant l’exonération de retenue à la source lorsque la société mère UE est contrôlée directement ou indirectement par un ou plusieurs résidents hors UE, SAUF à démontrer que la chaîne de participation n’a pas pour objet principal de bénéficier de l’exonération de retenue à la source
Etre vigilants et s’assurer que les conditions d’exonération de retenue à la source sont bien réunies
87 87
Marina Rodrigues Blandine de Molliens Jean-Claude Do Carmo
François Jayle
Avocats Associés Département droit fiscal
05 62 72 91 00 www.fidal.fr
