La jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en 2006 en matière de TVA

Article

Reference

La jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en 2006 en matière de TVA

OBERSON, Xavier, PITTET, Jacques

OBERSON, Xavier, PITTET, Jacques. La jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en 2006 en matière de TVA. Archives de droit fiscal suisse , 2008, vol. 77, no. 1/2, p. 25-52

Available at:

http://archive-ouverte.unige.ch/unige:46090

Disclaimer: layout of this document may differ from the published version.

1 / 1

La

jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en 2006 en matière de TVA

Prof. Dr. Xavier Oberson, Professeur_! l'Université de Genève,

Juge à l"anciexme Commission fédérale de recours en matière de contribution.s et

Jacques Pittet, avOCat, Oberson avocats

L Traitement fzscal des apports et des prêts

Arrêt du Tribunal fédéral du 9 août 2006 (f) [2A.245!2005]> ATF 132 II 353 (ATF FF Holding O!i,;de l'hôtel)

Déduction de l'impôt prêalable grevant les irrvestissements financés à /'aide de prêts ou d'apports d'actionnaires

S'il est un arrêt qu'il convient de qualifier d'arrêt de principe, c'est bien celui que le

Tnbuna!

fédéral a rendu durant l'été

2006.

Ce fut par ailleurs le premier d'une série d'arrêts rendus de 2006

à

2008 abordant la qJ>estion du traitement

TVA

des contributions d'actionnaires («Gesellschafterbeitriige»):

tous

n'ont malheureusement pas la clarté de l' ATF FF Holding, quand ils ne viennent pas simplement brouiller les cartes.

Pour la bonne compréhension de cet arrêt, nous commencerons par décrire l'état de faits, puis nous présenterons le plan de cet arrêt. Il est en effet d'une grande rigueur de raisonnement.

La

société X.

exploite un hôtel: elle est de ce fait inscrite sur le registre des contribuables

TVA

depuis le

ra

janvier 2005. Son actionnaire majoritaire est la Folldation de fami.l1e

A-

par l'intermédiaire de

sa société holding, A-

Holding

SA-

Au travers du temps, 1 'hôtel a subi diverses transformations jusqu'à son agrandissement dès

1997

et

sa

transformation en <<hôtel de sport»

4

étoiles. Les fonds nécessaires à cette transformation et à la création d'une maison pour le personnel ont été n:ùs

à

disposition en totalité, soit à raison de CHF 63 mios par A. Holding sous forme de prêt. La

TVA

^résultant des travaux

à

hauteur de CHF 4,3 mios a été déduite au titre de l'impôt préalable dans les décomptes

TVA-

Une visite d'inspecteur

TVA

plus tard, en

2001,

etl'AFC réctame notam- ment le rembowsement des CHF 4,3 mios d'impôt préalable déduit. Reprise conf"rrrnée par décision de juin 2003 et décision sur réclamation de décembre de

ASA/Archives 77 · Nr. 1!2 • 2008/2009 25

Xavier Obcrson./ JacqucJ Pittc:t

la même année'>. V argument de l' AFC pour procéder à une telle reprise tenait au fait, que selon elle, les montants mis à disposition

par

A. Holding ne pouvaient être considérés comme un prêt mais devaient être reCjW!lifiés en dons. En effet, les documents mis

à

disposition par le contrib11able (business plan sur huit ans, récapitulation des investissements, tableaux de comparaison chlffrés, etc.) auto- risaient l' AFC à conclure que le prêt en cause ne peiillettait pas d'obtenir une rentabilité appropriée, ni de maiutenir le capital au regard des principes de l'

éco-

nomie d¹entreprise, nLmême d'assurer un rendement mjnimal par rapport aux moyennes de la branche. ll n'était pas justifié par l'usage commercial Il devait être qualifié de don et comme il était en relatîon directe avec des dépenses de c.onstruction et de transformation, la déduction de l'impôt préalable devait être rédnite proportionnellement. CAFC invoqnait sa Notice no 23 «Contributions des actionnaires et des pssociés, contributiolJ.S de tiers et contributiolJ.S à des

fins

d'assainissement»,

dans

sa nouvelle version de l'époque révisée au 1 "'jnillet 2003 (ci-aprés: «Notice n° 23»).

La

Commission fédérale de recours en matière de contributions ( «CRC>>) examina l'affaire et donna gain de cause

à!'

assujetti au motif que Je prêt était en principe exclu du champ de l'impôt (art. 14 ch. 15 let. a OTVA et art. 18 ch. 19 let. a LTVA) et que les apports des actionnaires de X. ne constitnaient pas un échange de prestations mais bien des <<Opérations hors du champ de la TV A au sens technique>> sans impact sur l'impôt préalable déductible. Ainsi, ni la partie de la dette représentant un prêt véritable ni celle constituant un apport dissimulé de capital ne devaient entraîner une réduction de la déduction de l'impôt préa- lable. S'agissantdu renoncement de la holding à exiger des intérêts sur le prêt octroyé, cela faisait également partie de l'apport en capital.

Enf"m,

la CRC mit clairement en cause la Notice n° 23 dans la mesure où celle-ci affJIIIlait que les contributions non justifiées pat 1 'usage commercial équivalent

à

des dons, des subventions ou d'autres contributions des pouvoirs publics conduisaient

à

ré- duire la déduction de l'impôt préalable.

1: AFC demanda alors au Tribnnal fédéral de trancher, soutenant en subs- tance que les montants versés sans lien économique avec une prestation imp.o- sable n'étaient pas soumis à la TVA et les opérations réslisées gràce à ces mon- tants ne faisaient pas partie des affectations ouvrant le droit à la déduction de l'impôt préalable. De son point de vue, seules les opérations consenties en de- hors d'un échange de prestations par un actionnaire direct et justifiées par l'usa- ge commercial n'induisent pas de réduction de la déduction de l'impôt préala- ble; à défaut, elles sont qualifiées de dons et entraînent ooe telle réduction.

Qu'on ne s'y trompe pas à la lecture du dispositif qui déclare que le recours est partiellement admis'>, le désaveu du Tribunal fédéral à l'égard de l' AFC est cin- glan!.

"

"

26

Relevons au passage la célérité de l' AFC à prononcer sa décision sur réclamation.

li l"est en effet en_ra.ison d'UDC inadvertance de la CR.C que l'AFC a v.a.incment cherché à exploiter.

ASA/Arcb.ivcs 77 • Nr. l/2 · 200SJ2009

La jgrispna.deD.cc du Tn"bunal ftc!C:tal rendue ca 2006 en m:~tiùc de TVA

Pour monter son raisonnement, le Tribunal fédéral commence par examiner le traitement TVA afférent au prêt, aux non-transactions, ainsi qu'aux apports des actionnaires (consid. 4 et 6). Puis, ilexa.mine leur impact SUI Je droit à la déduc- tion de l'impôt préalable, en particulier lorsqu' Wl. prêt ou un apport conduit à un investissement ( consid. 7).

n

étudie ensuite la notion de «contribution justifiée par l'usage commercial» (consid. 8), telle qu'elle est définie dans la pratique administrative de l' AFC (cf. Notice n° 23), pais la relation qu'il doit y avoir entre le droit à la déduction. de 1 'impôt préalable et 1' obtention d'un chiffre d' af- faires imposable (consid. 8.4). La Haute Cour passe ensuite au crible la notion de << rentabilité appr.opriée >> telle qu'elle est mentionnée (mais pas définie) dans la Notice n° 23 (consid. 9), puis termine son arrêt en se .demandant l'impact que peut avoir le nombre et l'importance des opérations imposables, en particulier lorsqu'elles sont insuffisantes. '

n

patal""t opportun de rappeler le casus belli qu'a représenté le ch. 2.1.3 de la Notice no 23³>:

<<Il s'agit de contributionsjustijlées par l'usage commercial lorsque des documents ou l'ensemble des circonstances (bilans, décisions d'.assainissew ment, aperçus d'assainissement, comptes d'exploitation prévisionnels, plans financiers .etc.) permettent de présume<; au mome11t de l'octroi des contribu- tions, qu'tme entreprise peut atteindre une rentabilité appropriée en tenant compte des principes de l'économie d'entreprise et que les apports en capi- taux et les contribntions versées demeurent

à

disposition pour l'activité fu- ture et ne servent pas seulement à l'absorption des pertes.

Dans les cas où il n'est pas facile de déterminer si les contributions sont justifiées par 1 'usage commercial, il est possible de transmettre à la DP TVA les documents et les données nécessaires afm qu'elle les examine (bilans, comptes de résultats, budget, pièces comptables, contrats, décisions d'assai- nissement, conventions d'abandon de créances etc.)~>

Après avoir rappelé les régies de base en matière de droit à la déduction de l'impôt préalable'>, le Tribunal précise que 1 'octroi et la négociation de crédits, ninsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés so11t des opérations qui reposent

SUI un échange de prestations mais qui, pour des motifs de politique sociale ou de systématique fiscale, sont exclues du champ de l'impôt et ne donnent par conséquent pas droit à la déduction de l'impôt préalable. Quid des N>chtumsiitze (non-opérations, non transactions ou activités qui ne sont pas considérées com-

J) On notera au passage que le site Internet de 1' AFC.préeise que.laNoticen.⁰ 23 a été valable du 1 or juillet 2003 au 31 décembre 2007 (http://...vw.estv.admin.chlf/mwstf4olwmenta- tion/p.ublikationen/chronik/mb/S4S-23.htm). Ainsi. dès le 1 ... janvier 2008, il n'y a appa- remment plus de pratique administrative relative aux contributions des actiow:r.aires ct des associes,. aux contributions de tiers et aux. contributions à des f'm.s d'assainissement. Du m<lins jusqu'à la publication d'une éventuelle nouvelle Notice o.⁰ 23-mais sa mise en ceu- vre ne paiai"t pas aller sans quelques difficultés..

'' Art.. 38 al. 1 LTVA.

ASAIA.rdlivcs 77 · Nr. 112 · 200&/200!}

27

Xavier Obcrsou 1 Jacqnes Pi·ttct

me des opérations)? On pent citer à titre d'exemples les donations et succes- sions, les dommages-intérêts, les peines conventi<>nnelles, les garanties, les sub- ventions et autres contrib.,tions des pouv<>irs publics, les dons et c<>ntributions privées, les dividendes. Après avoir rappelé Je traitement TVA réservé aux sub- ventions, aux contributions des pouvoirs publics et aux dons, lequel implique une réduction de la déductic>n de 1 'impôt préalable, le Tribunal fédéral analyse J'art. 38 al. 4 LTVA et coDState que cette disposition légale ne mem:iome pas les activités qui ne sont pas considérées comme des opérations (Nichtumsatze ):

cette omission est cependant volontaire afin de ne pas créer des vides jutidiqaes qui pounaient résulter d'une énumération incomplète. Les juges de Mon-Repos concluent dès lors que sous une forme ou sous une autre, le droit

à

la déduction de 1 'impôt préalable se trouve ainsi réduit, qu'il s'agisse d'opérations exclues du cbamp de J'impôt ou d'~tivités qui ne sont pas considérées comme des opéra- tions'l et désavoue au passage la CRC qui avait écrit que les <<non-transactions»

sont sans effet sur l'impôt préalable déductible. A ce stade du raisonnement, on poun:ait croire que l' AFC a gain de cause, mais il n'en est rien, Je meilleur du raisonnement restant est à venir.

A'r.lllt de poursuivre

son

analyse, Je Tribunal fédéral rappeJle les divexgences qui opposent les parties: la CRC considère en effet qae le prêt - tant dans sa partie commercialement justifiée (au sens qu'elle aurait pu être accordée par un tiers) que pour son solde qui doit être qualifié d'apport dissimulé ne justifie aucune réduction de la déduction de l'impôt préalable qui a grevé les dépenses d'investissements de l'intimée.

n

en va de même de la part de la créance et des intérêts qui ont été abandonnés. I.:AFC soutient, quant à elle, que de telles opé- rations ne donnent droit

à

la déduction de 1 'impôt préalable que si elles provien- nent d'un actionnaire direct, qu'elles sont consenties en dehors d'un échange de prestations et qu'elles sont justifiées par 1 'usage commercial. Cette dernière condition ne serait-pas remplie en 1' espèce, ce. qui conduirait à la réduction «to- tale» de la décbiction, les montants en cause représentant des dons. Avant d'en- tamer son analyse, Je Tribunal fédéral souligne un point important qui va être retenu tantôt à charge, tantôt

à

décharge lors d'autres arrêts rendus en matière de contributions d'actionnaires: le rapport d'actionnariat crée une situation particu- lière entre la société et son actionnaire'l et ce dernier n'entretient pas des rela- tions bénévoles ou gratuites avec la société, dans la mesure où, grâce aux droits que lui confèrent ses actions, il compte bénéficier d'un retour des prestations qu'il consent à la société. La situation de tiers ou de personnes qui ne participe- raient que de façon médiate à la société apparalt différente car ceux-ci n'ont pas de moyens d'action directs vis-à-vis de la société.

Au moment de procéder à la qualification des apports des (futurs) actionnai- res'), Je Tnbunal fédéral constate que celle-ci est loin d'être univoqae. Après

' 1 Consid. 4.3.

'l cf. déeisio.11 attaquée, consid. 3d/aa

7l Consid. 6.

28 ASA/Atchi"V:cs 77 · Nt. 1/2 · 2003/2009

La jurisprudence du Tribunal Rdéral rendue ct1 2006 Cll matière de TVA

avoir passé en revue les doctrines allemande, autrichienne et suisse, notre Haute Cour, considère qu'il n'est pas nécessaire de qualifier de manière définitive les prêts et les apports, car - considérant choc - «Ces deux formes de financement des e11treprises bénéficient d'un traitement identique, ce qui garantit leur neu- tralité

au

pùm de la.

m. ^Une

société doit pou:voir choüir

e11tre un

financemem au moyen de fonds propres ou par emprunt, provenant de son ou de ses action- naires directs, sans que des cimséquences fzscales différentes n 'injluencem ce choix. A cet égard, la

m

^~e distingue des impôts directs où le choix du !mance- ment (capital propre dissimulé) peut conduire à une diminution indue d'impôt»".

Transposé au cas d'espèce, le Tnbuna! fédéral considère que les prêts obtenus par X., qu'ils soient qualifiés de prêts véritables exonérés selon l'art. 18 ch. 19 let. a LTVA ou d'apports (le cas échéant dissimulés) considérés comme des non- transactions au sens de l'art. 38 al. 4 LTVA, ne sont pas soumis à la TVA et ne donnent pas droit, en principe, à la déduction de l'impôt préalable. Cela ne signi- fie toutefois pas encore que X. n'a pas le droit de déduire l'impôt préalable grevant les im<estissements lors de la rénovation et l'agrandissement de l'hôtel, comme nous le verrons ci~après..

Et le Tribunal fédéral d'examiner ensuite quel type d'impôt préalable X. ne peut pas déduire en relation avec les apports, en l'occurrence les prêts accor- dés". I:impô(préalable en relation avec l'octroi des prêts n'est pas déductible.

Par contre, et c'est une distinction ou une connexion essentielle que l'AFC a omis de faire, lorsque les apports et prêts servent ensuite à acquérir des biens ou des services grevés de TV A, l' AFC n'est pas en droit de réduire la déduction de ces montants d'impôt préalable. Une éventuelle réduction dépendra en principe uniquement du caractère imposable ou non de l'activité

à

laquelle ces biens et services seront a:ffectés. Au passage, le Tnbunal fédéral signifie à tout le moins clairement son désaccord sur la pratique hbérale instaucée par_!' AFC dans ses

<<Modifications de la pratique valables à pattir du 1 ~janvier 2005» les mettant en doute jusqu 'à leur légalité¹⁰>: en effet, 1' AFC autorise désormais la déduction de l'impôt préalable grevant les frais de constitution si ces frais concernent une activité commerciale imposable et que, de plus, ils ont été inscrits dans la comp- tabilité11>. Dans la présente affaire, X. a obtenu des prêts importants qu'elle a consacrés au f'"Inancement de ses investissements hôteliers. Reprenant la distinc- tion opérée ci-dessus, le Tribunal fédéral refuse la déduction de l'impôt préala- ble qui a grevée les opérations à leur base (conseils, frais administratifs, etc.), mais autorise par contre la déduction de l'impôt préalable grevant les inveStisse- ments de X. puisque ces opérations sont en relation. avec son activité hôtelière.

Cl Consid.. 6.3

" Consid.-7.

JO) Ch. 2.4 p. ?-s. «<mpôt préaltzble grt!)'tmt les frais de .c~JJUtitution et frais similaires»,

Ill Il en va de même po-ur tout montant d'impôt préalable imputé: sur les frais d'augmentation de capital ou d'obtCD.tion de capitaux-étrangers,les ftai3 -en relation avec des con,tributioc.s à des fins d'assainissement et les frais de cessation d'activité-ou de liquidation.

ASA/Archives 77 · Nr. 1/2 · 2008/2.009

29

Xavier OOcrsoD./ JacqùeS Piltct

Le Tnbunal fédéral aurait pu s'anêter là s'il n'avait dû encore discuter deux notions introduites dans la Notice n• 23: la justification par l'usage commercial des contributions des ac.tionnaires"' et la.rentabilité appropriée"'·

En effet, la position de 1 'AFC consiste à aff" =er que les contribntions des actionnaires"' ne seraient justifiées par l'usage commercial que pom autant que l'ensemble .des circonstances pennettent d'admettre que l'entreprise peut attein- dre une rentabilité appropriée en tenant compte des principes de 1' économie d'entreprise"'· Les prêts, apports et contribntions doivent pouvoir être utilisés pom l'activité fu!llte et ne pas servir seulement à la compensation des pertes. A défaut, il s'agirait .de dons qui donnent lieu à la réduction proportionnelle de l'impôt préalable. :UAFC a cru ainsi trouver avec X. le cas-pilote pour valider sa théorie, l'activité hôtelière n'étant de son point de vue pas viable.

X.

a soutenu au contraire que son acti11ité s.e développait positivement et que 1' AFC ne <lispo- sait d'aucun élément concret et plausible pour considérer que les prêts en cause ne se justifieraient pas commercialement. Elle mettait également en exergue cer- taines déclarations écrites de l' AFC qui avait

admis

appliquer des critères varia- bles et parfois subjectifs en fonction de la spécificité de chaque cas.

Le Tribunal fédéral rappelle que l'art. 38 al. 1 et 2 LTVA légitime le droit à déduction de l'impôt préalable pour autant que les biens et les services qui ouvrent ce droit soient affectés à des opérations imposables et à des affectations justifiées par l'œage commercial, ce qui exclut les affectations à une consom- mation privée. En outre, le droit de déduire l'impôt préalable suppose une rela- tion entre l'opération préalable grevée (Eingangsleistung) et 1 'opération imposa- ble (Ausgangsleistung) à laquelle celle-là est affectée. La relation peut être directe (achat d'un produit qui est revendu) ou indirecte lorsque la prestation imposable est exécutée grâce à des biens et services grevés de l'impôtpréalable qui n'entrent toutefois pas dans sa composition. Aprés avoir mis en avant les divisions existant au sein de 1a doctrine SllX le point de savoir {i) si.llile utilisation effective des biens et services grevés pour une affectation justifiée par 1 'usage commercial, c'est-à-dire une opération imposable, est exigée pour que 1 'impôt préalable puisse être déduit ou (ü) s'il suffrt que l'assujetti ait eu l'intention d'utiliser les biens et services acquis pour l'une des affectations reconnues par lalo~ le Tribunal arrive à la concwion que 1 'art. 38 al. 1 consacrerait la solution (i) tout en relevant que la pratique est souple.

Au moment d'examiner la notion de remabilité appropriée¹⁶>, le Tribunal

fé-

déral souligne que l' AFC, du fait de son approche, instaure implicitement un rapport étroit entre la déduction de l'impôt préalable grevant les dépenses d'in-

l%1 Cou.sid.

s.

1' 1 Consid. 9.

14l Apports de capitaux,. primes, aides et contributions versées à. foacls perdu. abandon et postposition de créance en rapport avec des prêts, .abandon ou reduction d'intérêts, etc.

~> On devine aisément les querelles d'expert que la notion de rentahiHté appropriée aurait pu causer, en particulier lorsqu'il eût fallu analyser une activité nouvelle ou naissante.

l6) Consid. 9.

30 ASAJA.rehiver. 77 • Nr. l/2 • 200S/2009

U jurisprudence du Trilnl.nal fédCral rendue 'Cn 2006 c:n matière de T ·.

vestissement et le financement de celles-ci. La notion de rentabilité approprié fait l'objet ici d'1m désaveu. sans équivoque, le TribUDal fédéral affmnant qu l' AFC ne peut être suivie lorsqu'elle introduir-cette notion. Et les critiques à l'en colltl'e de cette condition supplémentaire :fusent. Elle crée en effet, de l'avis d notre Haute Cour, une insécurité juridique importante, en particulier lorsqu'aucu:

cri~ précis n'est posé et que l' AFC prétend adapter son interprétation anx spé cificîtés de chaque cas. 11 est réjo.uissant de noter que le Tribunal fédéral consi dère qu'une telle méthode est en contradiction avec le système de 1 'auto-taxatioJ de j'j!.SSujetti, tel que le conruût la TVA. Plus grave encore, au plan du droit maté riel, ce critère apparu"! étranger à la TVA. Et le Tribunal fédéral de rappeler <JU•

l'art. 21 LTVA prévoit expressément que, si l'exercice de manière indépendant<

d'une activité commerciale ou professionnelle en vue de réallser des recettes es nécessaire pour être assujetti, tel n'est pas le cas de la poursuite d'un but lucratii Dès lors, le rapport que l'AFC tente d'établir entre le fmmcementœis

à

disposi lion de X. et la déduction de l'impôt préalable grevant les biens et services acqui:

et utilisés en vue de son activité hôtelière apparalt erroné, la relation détenni nante pour la déduction de l'impôt préalable est celle qui doit exister entre le:

biens et services grevés de l'impôt préalable et leur utilisation pour effectuer de:

o~ons imposables. La conclusion de cet arrêt est que les prêts et apport:

dissilnulés ou non des actionnaires directs demeurent des opérations exclues dt cll.amp de l'impôt ou qui ne relèvent pas de la TVA selon l'art. 38 al. 4 LTVA; ili ne se transforment pas en dons quels que soient leurs montants et les résultats de la société assujettie. Leur incidence se limite

à

supprimer la déduction del'impô1 préalable qui grève les opérations qui les fondent.

Le Tribunal fédéral se pose fmalement la question de savoir si un nombre ou une ilnportance insuffisante d' opéxations imposables pourrait remettre en cause la déduction de 1 'impôt préalable, par exemple lors d'une disproportion manifeste comme dans le cas d'espèce. Après l'examen de diverses situ:rtions théoriques dans lesquelles une disproportion pourrait exister, le Tribunal fédéral

répond

par la né- gative, en réservant cependant les cas où une évasion fiscale serait réallsée. Cette calltèle fort précautionneuse fera parler d'elle dans un arrêt du 7 avril2008 en ma"

tière d'évasion fJSCaie. en relation avec une structure de détention d'avions¹7l.

Commentaire"~ Si l' AFC entendait conf=er le bien-fondé de sa Notice n° 23

«Contributions des actionnaires et des associés, contributions de tiers et contri- butions à des fins d'assainissement». dans sa nouvelle version révisée. au 1~

julllet 2003, au moyen de ce cas, cela n'a pas donné le résultat escomp.té, tant s'en faut. L'enjeu était important voire essentiel et

à

plusieurs égards.

1'1l 2C_632/2007 "'

11) Cf. également Diego Clavadetscher. Good news :f1k den Vorsteuerabzug bei Fioanzierung dtttch den Aktîonâr; Bundesgericht bce:ndet nmstrittene Praxis - schafft: aber neue Tu.

Occulte, !:Expert-comptable suisse 10/2'006 p. 179 -782.

ASA/ArChives 77 · Nr. 1/2 · 200812009 31

Xavi~ Oberson 1 Jacques Pittct

D'une part, le monde de. la TVA est

manichéen:

tout est imp~le ou tout est exclu, c'est blanc ouooir, mais cen'estpasgris (concept

à

ne pas confondre avec les zones grises qui sont encore fort oombreuses en TVA). Si le Tribunal fédéJ:al avait donné gain de cause à l'approchepréconisée par l'AFC, un prêt eût été soit un prêt soit un don, mais~ en aucun cas, l'.A.FC n'auxait. voulu admettre qu'une part de prêt eût pu être justifiée par 1 'usage commercial a! on; que le solde ne Je fût point, à J'instar de sa pratiqae, approuvée par Je Tribunal fédéJ:al, en matière de sponsoring. La conséquence rmancière eût été terrible pnisque les charges de TVA grevant un investissement consenti sur la base d'un prêt que l' AFC se serait ntorisée à requalifier en don n'auraient pas pu être rêcupérées ce qui aurait eu poar conséquence d'aagrnenter le coât de 1 'investissement de 7 .6%.

D'autre part, il importe de souligner que la TVA est un impôt généJ:al à la consommation"> et qu'une pratique administrative ne saurait le muer en un im- pôt de J'entreprise">. Au surplus, ce refus de la déduction de l'impôt préalable n'aurait pas pu être corrigé, à supposer, par exemple, que l'activité se développe oormalement et permette à la société en question de payer dans le

t'atur

des inté- rêts surie prêt, voire de rembourser tout ou partie du prêt.

En

effet, le mécanisme correctifquereprésenteledégrèvementultérieurdel'impôtpréalable(<<DUlP»)²¹>

implique un changement d'affectation"> qui n'aurait pas été réalisé en l'espèce (les biens restant affectés au même but). Nous serions ainsi placés dans une si- tuation oû l' AFC aurnit eu tort dans ses prévisions économiques mais où n'exis- terait aucun mécanisme pour réparer cette erreur d¹appréciation.

I:autre mérite de cet arrêt réside dans le fait qu'il pose des limites à la pra- tique de J'AFC dans un système de TVA basé sur le principe de l'auto-taxation.

Le co!ltribuahle, qui par princ;pe abhorre l'insécurité juridique, ne saurait en effet

à

chaque fois qu'il est confronté à une contribution de son actionnaire dont il ne peut précisément déterminer si elle est ou non justifiée par !'"USage com- mercial soumettre son cas à 1 'AFC atm que celle-ci tranche souverainement')), selon des eritères non communiqués au contribuable et selon des délais qui sont parfois incompatibles avec Je rythme imposé par 1' economie de marché.

En

ef- fet, si J' AFC considère que la contribution de l'actionnaire initialement I!Xée à 1 '000 entraîne une réduction de la déduction de l'impôt préalable de SO, aJon; la contribution demandée à l'actionnaire n'auraitpas été de 1 '000 mais d'un mon- tant supérieur. Le principe de l'auto-taxation"'> a donc été invoqué

à

bon droit

1~, Art. 1 al. 1 LTVA.

'"

Alors que d'autres administrations fiscales ont déj.à «sanctionné>} f"lscalemec.t l'apport

dissimulé que peut parfois constituer un prët.

UJ Cf. art.. 42 LTVA.

2%) Cf. Brochure spéciale 11° S «Ch4ngements d'affectation (Dégrêvement ullérieur de l'impôt préaklble et imposition du. prestations à soi-même)», éditée par l'AFCet valab-le jusqu'au 31 décembre 2007, ch. 3 p. l3 ss ct Broc.hun:: spéciale n" 5, ~e pat' l 'AFC, valable dès le 1-r janvier 200~ ch. 1.2.1 p. 9.

:m Cf. Noti-ce D⁰ 23 (nouvelle -édition révisée au 1.7.2003), p. 4, ch. 2.1.3, zc paragraphe.

'" arL 46 LTVA (arL 37 OTVA).

32 A.SA/Arçbives 17 · Nr. 112 ·200312009

.. La jurisprudence du Tribua.a.l. fédérali"Cil.duc en 2006 CD. matière de TVJ

par le contribuable et en sa faveur alors que, Je plus souvent,

il

se retourne plutôt contre lui25l.

Le présent arrêt aurait dû être un bel édifice

tant

son message était clair:

(qua-

si-)neutralité TVA des contributions d'actionnaires. Or, ce message a pour le moins été brouillé par d'autres arrêts rendus par la suite en matière de con.tributions d'ac- tionnaires"',

ceci

à tel point qu'à ce jour Guillet 2008), toutes les publications en matière de TVA ont été rééditées sous réserve de

la

seule Notice n• 23 et

la

Bro- chure n• 14

«Fmance>>'n~

Le principal problème provient du

fait

que l'actionnaire n'est pas toujours un particulier,

mais

peut être psrfois une collectivité publique.

Et

là,

les règles du jeu changent. Dans le dernier arrêt en

^date

traitant d'une contri- bution d'une collectivité publique croyant agir en tant qu'actionnaire">, le Tribu-

nal

fédèral rappelle les principes

dégagés

de l' ATF FF Holding

tout

en posant Je problème

de

manière

différente

eu égard à

la

qualité de l'actionnaire">:

«Lorsqu 'une collectivité publique est membre d'une société commerciale et qu'elle procède à une attribution en faveur de celle-ci, la question est de savoir si, en droit de la TVA, cette a:ttribution doit être considérée comme une subventio11 ou comme un apport Pour trancher cette question, il faut considérer qu'une collectivité publi- que agil en principe dans l'intérêt public et non comme un investisseur ou un fi- nancier. Lorsqu'elle prend une participation dans une société commerciale, c'est donc généralément en premier lieu à des

fins

d~intérêt public ou général, parce que la société est importal!le à cet égard, ou dans un.but de contrôle et d'informa- tion. Se/an les circonstances, la prise de participation peut également tendre à obtenir un rendement économique. [. .. ]. On doit donc admettre que, même si elle est membre de la société commerciale bénéficiant de l'attribution, la collectivité agil en principe d'abord dons 1 'intérêt public et non comme un particulier qui at- tend essentiellement un retour sur investissement Lo rentabilité de la sociêté bé- néficiaire peut ainsi être un indice, mais n'est pas déterminante pour· la qualij"r.co.- tion de l'attribution: s'il est cialr qu'une collectivité n'a pas en principe à subventionner une activité économique rentable, elle peut consentir une attribu- tion sans attendre de retour; c'est-à-dire sous la forme d'une subvention, à une société dont l'activité est en principe rentable mais qui traverse des difficultés

25> Il faut rappeler que l'abondante jurisprudence rendue par la CRC et le Tribunal fédéral sur

la portée de ce principe enseigne que ce dernier ne prescrit pas d~allégcr la responsabilité -la pression! -mise sur le contribuable mais au contraire de l'augmenter en lui imposant des exigences él~vées: la LTVA ttansmet en effet au contribuab1e d'importantes tâehes qui, dans d'autre: procédures de taxation, incombent aux. autorités fiscales. Cf. les arrêts cités et partiellement reproduits à l'art. 46 .de Code TVA .annoté-de Schallu/Sudan/Scheu- ner!Huguenot, Schulthess 2005.

lGl Pour les· appons annuel des fondateurs, cf.lüF Swiss Paralympic Committee du 15 ao.üt 2006 (2A.65{)/2005), traduit à la RDAF 2008 U 12.

2.71 Le retard relatif à la Brochure na 14 est cependant dU à cr autres motifs.

lliJ A..rrêt àu. C.:'lïltrc Touristique Gruyères-Moléson· VudaJla SA <lu 7 mai 2008 (2€_647/2007) (ATF de Gru.yèrcs). Cf. également l'anêt des Installations sportives et touristiques de C=-sur-Sierre (ISTC) du 18 janvier 2007 (2A.410/2006).

~ ATF de Gruyères, consid. 3.3.

A.SA/Arcb.ives 77 · Nr. 1/l_ · 200&'2009

33

Xavier Obersou 1 Jacques Pittct

passagères». Et

Je Tribunal fédéral de poursuivre en soulevant une question qu'il ne tranche pas daJlS cet arrêt, mais qui donne peut-être une indication de ce que pourrait être sa position. ll écrit en effet,

«On peul tout au plus se demander si la quallfzcation de subvention devrait aussi être retenue dans le cas où tous les mem- bres de la société y compris les partù:uliers accorderaient à celle-cl, dans le ca- dre d'un plan d'assainissement, une alde proportionnelle à leur participation. La question peut demeurer indécise en !'espèce». I:

arrêt FF Holding ne paia.l""t

dês

Joœ s'appliquer qu'aux contributions des particulieœ aloœ que 1 'arrêt

de

Gruyères annonce assez clairement que non seulement les collectivités publiques,

mais

éga- Iement des particuliers pourraient voir leurs contributions «d'actionnaire>>

être

qualifiées

de

subvention, respectivement de don. Le Tnbunal fédéral

paraît

au surplus faire référence à un

arrêt du

Tribunal administiatiffédéral (TAF)"') loœqu'il précise qu'il y a lieu de présumer que le particulier qui proœde à .une attribution en faveur

de la

société dÔnt il est membre agit

dans

Je but d'obtenir

^tm

retour sur investissement, Je cas échéant de limiter ses pertes. Cependant,

si

l'activité de

la

société est soutenue contre toat bon sens économique''), les attributions seront qualifiées de dons

(p. ex.

lorsque

la

société

sert

à

la

pratique d'nn hobby coûteux de l'actionnaire unique ou principal). Les belles

certitudes

de l'arrêt FF Holding ont ainsi volé en éclat: alors que

^la

notion de rentabilité appropriée appaia.l"t, au plan du droit matériel, comme étranger à

la

TVA'>)

dans

ce premier arrêt, elle de- vient

dans

l'arrêt de Gruyères non pas un élément déterminant pour la qualifica- tion de l'attribution mais un indice. Voilà donc une notion qui avait été sortie par

la

grande porte mais qui rentre rmalement nne nouvelle fois par

la

fenêtre. Cer- tains n'hésitent

ainsi

pas à affmner que les jurisprudences récentes en matiére

de

contributions d'actionnaires ont créé des méandres

qui

rendent

trés

difficile. l'éta- blissement d'une pratique simple

et

cohérente par 1 'administration").

Enim,

une question accessoire intéressante aurait pu se poser: l' AFC était- elle en droit d'appliquer une pratiqae administrative

éditée

en 2003 seulement et sous le régime de la LTVA entrée en vigueur Je 1

~janvier

2001 à

des

périodes tJScales couvertes par le régime de I'OTVA? Selon

la

jurisprudence du Tribunal fédéral, les brochures

^et

partant les notices de 1' AFC ne constituent selon une autre jurisprudence de

la

même aatorité judiciaire qu'une prescription

de

service (ordonnance administrative)

qui

doit

étre respectêc et

observée par les autorités d'application, pour autant qu'elle

restitue

le sens bien compris

de

la loi

^34l.

En tant

~l ATA.F du (d"oumah> du 12juin 2007 (A-1345/2006): cas d"une société publiant unjoumal qui n'exerce pas 'Cette activite selon les libres lois du marché mais qui dépe&d d'Ul"ablem.ent des contributions de son actionnaire: l'acti:vi.té, à défaut d',être viable, est artificieDement maintcnuc grâce aux contributions annuelles systématiques de son.actio"Dnaire.

l-IJ La. notion du bon sens économique. p.! us précisément de mauvais sens économique, est une

notion pour le moins imprécise mais qui doit s'intcJ:préter de manière économique et qui parait s.e recouper avec la notion de «n.on-rentabilitê crasse».

ll) Consid. 9.2.

»> Pierre-Marie Gkmser, Subv-entions ct TVA. in .Revue Economique et Sociale, Volume 65.

Laréfonn~de la TVA, p. 95 ss [103].

"' .lüli 122

n

473 consid. 2b p. 478; 123 lll6 consid. 7 p. 30

34 ASA/Archives 71 · Nr. l/2 · 200812009

Lajw'ispru.dence du Ttibuna.l fé:CU::ral rellduc en. 2006 en matière de TVA

que slinple expressioo d'un avis sur l'intexprétalion. à donner aux <lispositions lé- gales, ces brochures n'ont nul besoin d'une en.trée en vigueur formelle et s'appli- quen.t à toutes les périodes fiscales ou décomptes, pour lesquels les dispositions légales topiques sont valables, c'est-à-dire en principe à toutes les périodes depuis l'entrée en force de la loi. Dès lors qu'elles ne contiennent aucune règle de droit proprement dite, elles sont applicables dans le temps comme les dispositions léga- les qu'elles interprètent, donc en principe même dans des situations de fait réali- sées avant la publication de la prescription de service"J.

Le

Tribunal fédéral n'a pas eu à trancher cette question dans notre cas puisqu'il n'a pas pris en considéra- tion la Notice n" 23. La question de la rétroactivité des pratiques administratives fiscales reste plus que jamais un sujet d'actualité avec la réédition en 2008 de l'ensemble des publications de l' AFC relatives à la TVA: la distinction en.tre (i) une nouvelle pratique qui ne constil:ue en fait qu'une précision de la pratique (p.

ex. la publication d'une pratique préexistante non publiée) et qui, partant, déPloie un effet rétroactif d'avec (ü) une nouvelle pratique qui représente un changement de pratique et qui, par conséquent, ne rétroagit pas ou du moins pas au-delà du !er janvier 2008,., promet de belles discussions, voire de beaux litiges.

II. Opérations exclues du cho.mp de l'impôt

Arrêt du Tribunal fédéral du 9 mai 2006 (d) [2A.331/2005], = RDAF 2007 II 167, RF 6112006 p. 822

Prestations des naturopathes, exclusion d3.l champ de 1 'impôt selon 1 'art 18 ch. 3 LTVA et droit cantonal (autorisation)

La palette des soins paramédicaux s'est fortement élargie ces quinze dernières années.

Le

droit de la TVA a éga:lement connu une évolution à leur égard puisque bon nombre des prestations fournies dans le domaine paramédical peuvent être exclues du champ de l'impôt au sens des art 14 OTVA et 18 LTVA: cependant, cette exonération improprement dite est toujours soumise à la réalisation de conditions strictes. C'est ce qu'a appris

a

ses

déPens

nn ressortissant du canton de Schwyz exerçant comme naturopathe dans un cabînet.d'homéopathîe.

Quatre années comme con.tribuable TVA lui ont paru

suff=tes

puisqu'à la

rm

de l'année 2000, le naturopathe a demandé sa radistion du registre des contribua- bles TVA au motif, d'une part, que ses prestations d'homéopathe n'étaient

pas

iro- posables .et que son cbîffre d'affaires tiré de la vente de médicaments, d'autre part,

~' ATF du !S.OS.OO in RDAF 2000 l1300 et ATF du 30.03.01 in RDAF 200ll1376 [391, consid. 4.c].

36> Cf. B-rochure spéciale n° t ^{«Aperçu $U'r les} [des, en français] modifteations de.la pratique

au 1*' janvier Z008» p. 3. Pour tm exemple concret où ces distinctions prêtent à discussion:

Brochure n° 19 «Fo771l1Jiion. et recl:erche», valable à partir du 1..,. janvier 2008, où som listés en p. 3 les changements de pratique vel'S'US les précisi-ons de la pratique.

ASA/Archives. 77 · Nr. 1/Z · .WO.S/2009 35

1

1)1 .1~

'·li _:t

X& vier Obcnon /Jacques Pittcl

était inférieur à la limite légale de CHF 75'000. I:établissement d'Wl décompte complémentaire de CHF 6'400

afférent

aux deux premiers trimestres de !'3llllée 2001 n'a pas calmé la détermination du soignant En 2003, l'AFC a rejeté la récla- mation de ce dernier en raison du fait qu'aUCillle autorisation professionnelle d'exercer n'existait Tant la CRC que le Tn"bunal fédéral sont restés sourds à ses arguments et ont conf"IIIIlé son. inscription sur le registre des contn"buables TVA.

Le Tribunal fédéral commence par exammer le périmètre des soins et traite- ments médicaux dans le domaine de la médecine humaine qui rentrent dans la liste des opérations exclues du champ de l'impôt au sens de l'art 17 en relation avec l'art 18 ch. 2

à

8 LTVA. La liste peut de prime abord paraître longue'7J puisque y figurent bien évidemment les médecins et les dentistes mais également les psychothérapeutes, les chiropraticiens, les physiothérapeutes, les sages-fem- mes et les naturopathes. Çependant, un prestataire d'un de ces services réalise un traitement médical exclu"du champ de l'impôt s'il est détenteur d'Wle autorisa- tion cantonale de pratiquer à titre indépendant la profession ou s'il est autorisé à exercer la médecine conformément

à

la législation cantonale"'·

Reprenant la pratique administrative. de 1 'AFC">, le Tn"bunal fédéral précise que sont réputés dispensateurs de traitements médicaux les praticiens en théra- peutiques naturelles détenteurs d'une autorisation cantonale de pratiquer à titre indépendant la profession de naturopathe, les praticiens en thérapeutiques natu- relles ou une autre désignation spécifique pour une activité exercée dans le do- maine de la médecine naturelle (p. ex.. ostéopathe). Est assimilée

à

une autorisa- tion cantonale de pratiquer, 1 'attestation établie

par

le canton selon laquelle

!'.activité 3lllloncée dans le domaine des traitements médicaux. naturels dispensés à des personnes malades ou blessées peut étre exercée par la personne en question et que celle-ci est autorisée à exercer la profession. Selon le Tribunal fédéral, trois conditions doivent dés lors être cumulativement remplies pour que le traitement dispensé par un homéopathe soit exclu du champ de l'impôt: i) l'activité doit être effectuée par Wl praticien mentionné dans la liste des dispensateurs de soins de cette disposition (les naturopathes et autres personnes pratiquant l'art de guérir ou praticiens en thérapeutiques naturelles); ü) il doit s'agir d'un trailement médi- cal au sens de la législation; iii) le dispensateur de soins doit être détenteur d'une autorisation cantonale de pratiquer à titre indépendant la profession o.u d'une at- testation autorisant

à

dispenser des soins conformes au droit cantonal.

Revenant sur le cas du soignant, la Haute Cour ne met absolument pas en doute que les conditions i) et ü) sont remplies puisque, en tant que naturopathe, celui-ci est un dispensateur de soins au sens de la.LTVN''· La condition iii) se

l1.l Cf. .art. 18 eh. 3 LTVA ct art. 3 al. 2 de !~Ordonnance du. 29 mars 2000 relative à la Loi sur la TVA (OLTVA ; RS 641.201).

"' Art. !S ch. 3, !ère phrase LTVA et art. 3 al. 1 OLTVA.

n> Brochure n° 20 «Santé»,. valable jusqu'au 31 décembre 2007 ~ch. 2.8.1 p. 21. Cette bro- chure a été remplacée à partir du 1er janvier 2008 par une nouvelle édition, l'AFC ayant mis ijour !"ensemble de ses publications relatives à la TVA.

40l Cf. art. 18 ch. 3 LTVA en relation avec l'a::t. 3 al. 2lct. h OLTVA

36

ASA/Archives 77 • Nr. Ill· 2008/2009

La. jurisprudence-du Tribunal ftdér.II rendue Cll2006 en matiè.rc: "TVA

révèle cependant problématique. Après un examen des délibérations parlemen- taires, le Tribunal fédéral arrive au constat que le législateur fédéral entendait que la législation cantonale prenne positivement des mesures. Le recourant sou- tient au contraire que le canton p.ent simplement tolérer (<a!in bwsses Dulden») 1 'exercice de telles activités. Le Tribunal fédéral

aff=•

au contraire que même un renoncement intentionnel du législateur cantonal à promulguer une législa- tion sur le sujet ne suffit pas. Devant la constatation que le recourant ne dispose d'aucune autorisation cantonale, la Haute Coux, au vu de son approche forma- liste, ne peut que conclure que le recourant ne fournit pas des prestations exclues du champ de 1 'impôt, mais des prestations imposables qui conduisent à son maintien sur la liste des contribuables TVA.

Commentaire: <<A l'impossible nul n'est tenw>: telle est la réflexion qu'a dû avoir le naturopathe schwyzois à la lecture de cet arrêt. Car

enf"m,

comment aurait-il pu obtenir une autorisation de pratiquer alors que la législation du can- ton de Schwyz n'a pas soumis les naturopathes à l'obligation de disposer d'une autorisation?!

n

fait ainsi les frais d'une tolérance cantonale à l'égard de lamé- decine alternative, du moins aussi longtemps qu'il n'y a pas d'activité requérant nécessairement une .autorisation. Le recourant a beau soutenir qu'un contrôle étatique général est exercé, le Tribunal fédéral précise clairement que ce n'est pas le critère retenu au niveau du droit de la TVA. I: émission d'une autorisation formelle est certes la.matérialisation d'un contrôle étatique puisque celle-ci don- ne assurément lieu

.a

divers contrôles préalables. Il ne faut dès lors pas confondre le contrôle qu'exerce une autorité cantonale sur la médecine alternative - exi- gence insuffisante à la lumière du droit de la TVA- avec l'autorisation d'exercer cette médecine, laquelle doit être expresse et non pas simplement tacite. Cela ne signifie pas que le naturopathe n'a plus Je droit d'exercer son activité mais cela implique qu'il doit la soumettre à la TVA. On pourrait dès lors se poser laques- tion de savoir si la neutralité concurrentielle n'est pas quelque peu malmenée par cet arrêt,

à

supposer par exemple que les cantons avoisinants celui de Schwyz disposent d'une législation qui permette voire exige la délivrance d'une autori- sation de pratiquer. Le réponse sera bien évidemment négative puisque tout op- pose un naturopathe uranais nanti. d'une autorisation de pratiquer (à supposer que Je canton d'Uri ait légiïeré)

a

son confrère schwyzois qui n'est pas interdit de pratiquer mais qui n'y est pas .expressément autorisé non plus.

Il est ainsi piquant de constater que le naturopathe est tributaire de sa législa- tioncantonaleauxtermesdel'OLTVA"'· Or, l'art.3 al.! OLTVAénoncedeuxcas dans lesquels les traitements médi~aux sont exclus du champ de l'impôt: soit le dispensateur (i) est détenteur de 1 'autorisation cantonale de pratiquer

a

titre indé- pendant soit (ii) il est autorisé à exercer la médecine conformément à la législation cantonale. A la lecture de l'arrêt, on comprend qu'est autorisé ce qui l'est expres-,.

"1l Cf. art. 3 al. 1 i.n fine OLTVA.

ASA/Arc:.b..ives 77 · Nr. 112 • 2008/2009

37

Xavier OOc~n 1 Jacques Pittct

sément au moyen d'une autorisation, mais le terme «autorisé» ne doit pas être coœpris comme étant ce qui n'est pas interdit ou ce qui

est

simplement toléré.

Alors que sous le régime de l'OTVA l'exclusion du champ de l'impôt des traitements médicaux était donnée lorsque c=-ci étaient dispensés soit pax un médecin, un médecin~tiste ou un chiropraticien ainsi que pax les professions figurant dans une liste peu ou prou identique à celle de 1 'art. 3 al. 2 OLTVA et pour autant que les prestations soient folllllies

sur

la base d'ordonnances médi- cales">, la LTVA a changé le critè>re de distinction. Elle a en effet introduit l'exigence de l'autorisation cantonale de pratiquer. Malgré la mésaventure sur- venue au naturopathe schwyzois, ce changement de pratique est à saluer,

car

l'obtention d'une autorisation cantonale de pratiquer, valable sur une certaine durée et pour tous les patients du

dispensateur

s'avère d'une part représenter un critère plus facile

à

wer, mais égalemem à contrôler par I'AFC. D'autre part, cela évite une montagi:te de papiers constituée par les copies d'ordonnances mé- dicales qu'il fallait conserver conjointement aux factures pour que les presta- tions soient considérées comme étant exclues du champ de l'impôt<'>.

Le projet de réforme de la TVA présentée par le Conseil fédéral en été 2008 va peut-être un jour soulager le recourant puisque de Geneve à Romansbom, les prestations dans le domaine de la santé, et non plus seulement celles des naturo- pathes schwyzois, pourraient bien devenir imposables"). Le recourant risque

cependant

de

devoir

encore attendre un certain

temps avant

d'étre

rejoi!llt

sur la liste des contribuables TVA par le médecin grison ou le dentiste tessinois.

m.

hissance publique

Arrêt dJ; Tribunaljedéral dJ; 18 octobre :ZOOO (f) {2A.83/2006] = RDAF 2007 II 440 Activité d'huissier judiciaire et puissa:>ce publique. Principe de la bonne foi Dans cet arrêt, k Tribunal fédèral a dû examiner le traitement TVA qu'il convient d'appliquer aux différentes activités déployées pax les huissiers judi-

42> Art. 14 ch. 2 OTVA ct Brochure D⁰ 20 sur les traitements dans le domaine de la médecic.c:

hw:naiae 6' compris la méàecillc dentaire), des soins .hospitaliers ainsi que des soins -COr·

porels (y compris les coiffeurs) (cité: .Brochure .OTVA. n° 20). Cf. également les .KIF des S septembre 2001 (ZA.24i/2001) et 27 novembre 2002 (2A.530/21lQZ) sur les prestations des naturopathes .q.W, sous le régime .de l~OTVA, .ne pouvaient être qu'imposables car ceux--ci n'étaient pas. des fournisseurs de prestations au sens de la loi fédérale d.u 18 mars 1994 sur l'assurance·maladic.

""' Cf. Broc.lrure OTVA ll⁰ 20~ ch. 3.7 à 3.12..

.w) Cf. Projet de U"VA. Pvti.e B (introduction du taux unique de 6.1% ct suppression de la plu·

part <les exceptions), .art. 18 et art. 21 a .ccntra:rio. Par contœ, si le projet·de LTVA, Putie A (50 mesures de refonte de Ia Ioi) c:st adopté, 1~ presbtiODS du natul'opathe resteraiem. exclues du-champ de l"impôt pour aut:ant qu "il .soit détCJlteur d'UDe autorisation de pratique (art. 21 al.

2 eh. 3). t:augmenta.tion du seuil d'assujettissement à CHF 100'000 '(att. lO al. llet. a) lui permettrait cependant de demander sa ca.diation du reg:i.stte des contribuables TVA.

38 ASA/Archives 77 · N:r. l/2 · 2008/2009

l'~

La ju.ris.pi'Udcnce dLI. Tribunal fédéral rct1d.LI.e en 200.6 en muiètc de T:VA.

ciaires genevois, profession qui n'existe qu'à Genève et qui est issue du Code Napoléon.

Charmante profession libérale indépendante au demeurant puisque l'activi-

té,

qui ne provoque pas une inscription au Registre du commerce, est aussi di- ven;e que variée. En tant qu'officier ministériel au même titre que les notaires, l'huissier judiciaire genevois déploie notamment les activités suivantes: (i)

éta-

blissement de constats, rédaction de protêts, saisies provisionnelles

et

établisse- ment d'inventaires pour le compte de tiers"l; {H) significations (notifications);

(Hi)

intervention lors de ventes aux enchères volontaires ou forcées;

(iv)

service auprès des tribunaux; (v) intervention au stade de l'exécution des jugements, notamment

dans

le cadre de procédures d'évacuation forcée de locataires.

Le

statut des huissiers judiciaires genevois est régi par une loi cantonale, par un règlement du Conseil d'Etat ainsi que par un règlement fixant le

tarif

des émo- luments. Leur nombre est limité à neuf pour tout le canton.

En tant que contrib·uableTVA depuis le

!~janvier

1995,l'huissier en question a eu droit à un contrôle

TVA

qui s'est achevé par l'établissement. d'un décompte complémen.taire d'un montant de CHF 137'825, plus intérêts moratoires à sa char- ge. Après avoir sorti de

la

base de calcul

des

opèrations imposables les droits d'enregistrement perçus par Je canton de Genève,

l'

AFC a rejeté

la

contestation initiale de 1 'huissier redressé

de

même que sa réclamation au

motif

que l'activité d'un huissier n'impliquait pas de rendre des décisions obligatoires,

si

bien qu'elle ne relevait pas de

la

puissance publique et était de ce fait imposable.

La CRC"l a donné gain de cause au contribuable parce que l' AFC avait constaté les faits de Ill3llière incomplète

et

a

dès

lors renvoyé Je dossier à.!' AFC.

La CRC a considéré que les activités liées aux ventes aux enchères et à l'exécu- tion

des

jagements de même qae le service auprès

des

trib1111aux relevaient de

la

puissance publique puisque les trois conditions de la délégation

de

l'exercice de la puissance publique au sens de l'art .. 17 al. 4

OTVA'~

sur lesquelles nous re- viendrons plus loin étaient réunies en l'espèce. Cependant, les activités que 1 'huissier fournissait et facturuit directement au canton de Genève n'avaient pas cette qualité puisque l'assujetti ne pouvait pas exercer la puissance publique à l'égard dudit canton.

I:AFC

attaqua

la

décision de la CRC et l'huissier demanda, en sus de son audition, également celle du Procureur de

la

République

et

canton de Genève ce que le Tribunal fédéral a refusé.

Après l'énoncé du prescrit

de

l'art 17

al.

4 OTVA, Je Tribunal fédéral pré- cise que la notion d'exercice de

la

puissance publique est plus étroite que celle d'exécution de tàches relevant de l'administration publique. Dès lors el contrai- rement à ce que nombre d'entrepreneurs pensent encore, il ne suffit pas

de

se

":$) Le taitement TVA d.e ces activités, qui sont soumises à. la TVA. n'était pas litigieux.

~l Ancienne Co1IIliLission fédëtale de recours en .matière: de contributions dont les activités ont été reprises dc:puîs le 1" janvier 2001 par la Première_ Cour du Tribunal adm.inistmtif fédér2l.

41l Ordo.cnance du 22 j).tin 1994 régissallt la taxe sur la valeur ajoutée, abrogée le 31 dée=n.brc 2000 (RO 1994

n

1464 ct les mo<lificaoons ultirieures).

A.SA.IArcltivcs 77 · Nr. 112 · 2008/2009

39

t'

1

"

Xavier Oberson 1 Jacques Pittet

voir confier de telles tâches pour qu'ils soient exonérés: encore faut-il qu'ils fournissent des prestations dans l'exercice de la puissance publique. Comme nous le verrons dans le cadre du présent arrêt, la distiD.ction peut s'avérer parfois subtile, mais lourde de conséquences au niveau TVA.

L'art. 17 al. 4 OTVA introduit une exception au principe de la généralité de l'imposition qui découle de la nature de la TVA comme impôt génêral sur la consommation si bien que cette notion doit être .interprétée de manière autonome et plutôt étroite. La jurisprudence a eu à réitérées reprises

1'

occasion de préciser dans quel cas une collectivité pablique agit dans l'exercice de la puissance pu- blique. Pour cela, elle doit pouvoir prendre des décisioms par lesquelles elle o.blige, de manière contraignante, une ou plusieurs personnes à accomplir

un

acte ou à s'en abstenir, décisions dont elle peut au besoin en obtenir l'exécution.

Cet exercice se caract~ par un rapport de subordination. De plus, ce transfert de l'exercice de la puissance publique

à

des organismes privés requiert touj<>urs une délégation légale, voire constitutionnelle. En outre, cette délégation doit être contenue dans une base légale formelle, ce qui représente un critère d'applica- tion simple tant pour les assujettis que pour 1' AFC.

Trois conditions cumulatives doivent être réunies pour fournir des presta- tions relevant de la puissance publique: (a) la collectivité déléguante a elle-mê- me. la compétence juridique d'effectuer l'activité en cause en exerçant la puis- sance publique; (b) la délégation du droit d'accomplir cette activité à une personne on à une organisation est prévue par la loi; ( c)

1'

organisation ou la personne qui agit en exerçant la puissance publique peut prendre en son propre nom des décisioms au sens de l'aiL 5 PA"',

à

l'encontre desquelles des voies de recours sont ouvertes.

De plus, le fait que l'administré verse une. <<taxe>>, une <<redevance>> ou une

<<autre contribution>> en contre-partie des prestations fournies par la collectivité publique ou son délégataire - ce qui laisse à penser qu'il existe un rapport d'échange- ne compromet pas le caractère de puissance publique de la presta- tion fournie. Deux rapports juridiques doivent être distingués: le premier prend place entre la collectivité déléguante et le délégataire et Je second entre celui-ci et l'administré, l'art. 17 al. 4 OTVAne s'appliquant que dans le cadre de ce se- cond rapport. Cela implique que les prestations fournies par le délégataire, qui doit exercer son activité de manière indépendante, soient facturées à

1' adminis-

tré et non pas à la collectivité déléguante.

Enf'm, afin de garantir la neutralité concurrentielle, ces prestations ne doi- vent pas être commercialisables et

ne

sont pas ou ne poUIIaient pas être fournies par

un

tiers.

Une fois posées les exigences (extrêmement) strictes pour être en présence d'une activité relevant de l'exercice de la puissance publique, le Tribunal fédêral analyse et dêcortique chacune des activités litigieuses fournies par l'huissier judiciaire.

4l Loi fédérale 4u 20 décembre 1968 sur la procédure administrative. (RS 172.021).

40 ASA/Ar~hivcs 77 ·Nt. 1/2 · 200812009

La jurisprudence <fu Tciôu!W fCdéral rendue en 2006 =matière: de. TVA

S.' agissant des ventes volontaires aux enchères publiques, les obligatioDS des huissiers judiciaires

sont

déterminées par une loi cantonale ainsi que par 1lJl rè- glement. I:huissier judiciaire, agissant en qualité d'officier public et daDS le cadre de lajuridietion gracieuse, dirige notamment les enchères, exerce la police des enchères, dresse le procès-verbal de la vente, lequel doit porter son sceau et sa signature. En cas de contestation, il décide si 1 'enchère est valable et, au be- soin, il annuie immédiatement l'adjudication.. Cependant, il ne tranche pas le litige en dernier ressort puisque le juge civil peut être saisi. Pour cette activité, l'huissier perçoit des émoluments. Pour déteii!riner s'il s'agit une activité rele- vant de la puissance publique, le Tribunal fedéral examine les deux rapports existants, le preroier entre les roaisoDS de vente et les huissiers et le second entre ceux-ci et les participants aux ventes aux enchères, étant précisé que le litige porte sur le traitement TVA des opétatioDS prenant place daDS le premier rapport.

Le TribllJlal féderal coDSidère que celui-ci relève du mandat, nonobstant le fait que les maisons de vente chargent les huissiers d'une tâche prévue par la loi ce quilile veut pas encore dire qu'il s'agisse de l'exercice de la puissance publique.

Les prestations fournies par les huissiers sont donc imposables. Pour ce qui est de la police des enchères, elle est exercée à l'égard des participants aux ventes aux enchères; ce sont donc d'autres rapports juridiques que le Tn"bllJlal ne quali- fie pas. En outre, si l'huissier est mandaté aux f"ms d'organiser la vente, il fac- ture des honoraires, lesquels sont également soumis à la TVA.

Autre type de ventes aux enchères: les ventes aux enchères par aut<Jrité de justice ou ventes judiciaires mobilières. Le Département des iDStitutions du can-

ton de Genève charge les huissiers judiciaires de procéder aux ventes aux enchè- res des biens entreposés daDS le garde-meuble de l'Etat

à

la suite des évacuations effectuées. Les huissiers facturent alors leurs émoluments et leurs honoraires au Département précité. Dernière catégorie de ventes aux enchères, ceUes relatives aux objets qui se trouvent sous lagarde de l'Offu:edespoursuites et des faillites.

Ces ventes relèvent de l'exécution forcée et sont régies priocipalement par la LP"'· Une fois encore, la solution passe par la distinction puis l'analyse des rapports qui existent (i) entre les huissiers et le Département précité ou l'Office des poursuites et faillites et (ii) les relations entre les huissiers et les interessés (enchérisseurs!achetew-s) et les <<Victimes>> (poursuivi/failli) daDS la procédure de vente aux enchères judiciaires ou forcées. Le fait que l'activité de l'Office précité relève manifestement de la puissance publique et que l'huissier

y

prenne part n'implique pas, ipso facto, qu'il agit également comme tel. En chargeant l'huissier de certaines tâches, l'Office ou le Département p;récités ont externali- sés. («outsourcing») certaines de leurs tâches auprès .de l'huissier qui va donc les facturer à ceux-ci: daDS le cadre du preroier rapport décrit ci-dessus, l'huissier ne peut pas exercer la puissance publique à l'égard de l'Etat de Genève.

Daœ le cadre du service auprès des tribunaux, les huissiers judiciaires pro- cèdent aux signif.cations (ou notifications) en matière civile et pénale, saDS tou-

~?1 Loi fédérale du 11 avrillS89 sur la poursuite pour dettes et la faillite CRS 281.1).

ASAI.AZChivcs 77 · Nr. 1/2 · 200S!Z009 41

'! 'i

! if

,,

Il

,_],