3 Chapitre 1 - Le concept de la qualité de l’audit

Université de Strasbourg Ecole nationale d’administration

Master « Carrières et actions publiques »

Parcours « Administrations et gestion publique »

Le système de contrôle qualité au sein des Institutions supérieures de contrôle des finances publiques.

Etude du cas de la certification des comptes de l’Etat par la Cour des comptes française.

soutenu par Nabil Larhmam

CIP Promotion Lucie Aubrac (2012-2013)

Sous la direction de Franck Waserman

Professeur agrégé de droit public

Sommaire

Introduction ... 1

Partie I - L’approche conceptuelle et normative de la qualité de l’audit ... 3

Chapitre 1 - Le concept de la qualité de l’audit... 3

Section 1- L’indépendance et la compétence de l’auditeur comme déterminants de la qualité de l’audit ... 3

Section 2 - Vers une approche étendue du processus d’audit ... 8

Chapitre 2 - Les références de base du système de contrôle qualité au sein des Institutions supérieures de contrôle ... 10

Section 1- Les organismes de référence en matière de qualité de l’audit ... 10

Section2 - Les normes de référence en matière de qualité de l’audit ... 11

Partie II – L’analyse du système de contrôle qualité au sein des Institutions supérieures de contrôle des finances publiques ... 18

Chapitre 3 - Les composantes du système de contrôle qualité au sein des Institutions supérieures de contrôle des finances publiques ... 18

Section 1 - Le contrôle qualité ou « revue à chaud » ... 19

Section 2 – L’assurance qualité et l’évaluation des contrôles de qualité (revue à froid) ... 24

Section 3 – la gestion institutionnelle ... 26

Chapitre 4 – L’étude du cas de la certification des comptes de l’Etat par la Cour des comptes française ... 29

Section 1 – La notion de certification ... 29

Section 2 – L’organisation de la certification ... 30

Section 3 - Les composantes du système de contrôle qualité de la mission de certification ... 31

Section 4 – L’appréciation critique du système de contrôle qualité de la mission de certification des comptes de l’Etat ... 33

Conclusion ... 38

Bibliographie ... 41

1 Introduction

Les Institutions supérieures de contrôle des finances publiques (ISC, ci-après) ont un rôle primordial dans la promotion des principes de bonne gouvernance et de reddition des comptes (accountability) dans le secteur public. Mais elles doivent s’appliquer à elles-mêmes le devoir de transparence et d’exemplarité qu’elles demandent aux entités qu’elles auditent. Pour ce faire, elles doivent s’assurer que leurs audits et leurs autres travaux sont en permanence de haute qualité. Il en va de leur réputation et de leur crédibilité et, en bout de ligne, de leur capacité à réaliser les mandats qui leur sont confiés.

Afin de garantir en permanence cette qualité, les ISC doivent mettre en œuvre un système de contrôle qualité approprié qui permet :

- d’assurer un niveau élevé de travaux tout en tenant compte de l’efficience au regard des ressources utilisées et des résultats atteints ;

- d’améliorer les capacités de l’ISC et d’y maintenir un degré élevé d’intégrité, de compétence et des autres valeurs éthiques;

- de renforcer la crédibilité et la réputation de l’ISC;

- de permettre l’autoévaluation et la mesure de la performance de l’ISC ; - d’améliorer la gestion des ressources humaines ;

- d’éviter d’éventuelles contestations des audits du fait de leur qualité discutable.

Etant donné l’importance de la qualité de l’audit non seulement pour les ISC mais aussi pour toutes les parties intéressées par les travaux de celles-ci ; en l’occurrence, les entités auditées, le gouvernement, le parlement, le citoyen, etc., nous nous proposons d’analyser le système de contrôle qualité au sein des ISC.

A cet effet, nous présenterons dans une première partie les aspects conceptuels et normatifs de la qualité de l’audit. Nous développerons ensuite, dans une seconde partie, les composantes du système de contrôle qualité au sein des ISC et nous analyserons un cas concret de mise en œuvre de ce système, à travers l’exemple de la certification des comptes de l’Etat par la Cour des comptes française (Cour, ci-après).

L’étude du cas de la certification des comptes de l’Etat par la Cour, à laquelle nous consacrerons le dernier chapitre, nous conduira à examiner le degré de conformité de la pratique de la Cour aux normes internationales de la qualité de l’audit, à mettre en exergue les spécificités du modèle Cour des comptes, et à formuler, le cas échéant , des recommandations pour l’améliorer.

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Cette méthode que nous nous proposons d’utiliser est celle d’un audit, cependant elle n’en a pas autant de moyens. En effet, l’audit exige des entretiens approfondis avec les gestionnaires, un accès illimité aux informations et aux dossiers de travail, un suivi méticuleux des processus clés de l’entité, une collecte des preuves d’audit suffisantes et pertinentes pour corroborer les observations, une contradiction avec l’audité pour valider les conclusions, etc.

Pour pallier ce manque, nous avons procédé par une analyse bibliographique de la notion de la qualité d’audit et par une étude de la documentation publiée par diverses organisations professionnelles et ISC, y compris la Cour, sur le système de contrôle qualité.

Nous avons par ailleurs mis à contribution les enseignements tirés du stage effectué, dans le cadre de la scolarité à l’Ecole nationale d’administration, à la Cour du 13 mars au 19 avril 2013.

Ce stage a été, entre autres, une occasion pour faire des entretiens avec des responsables au niveau de la Cour concernant le thème de la recherche : MM. D.Thibault et M.Carles, respectivement directeur et directeur adjoint du Centre d’Appui Métier ; Mme M.Cordier et M. G.Miller, respectivement premier avocat général et avocat général au parquet général près la Cour.

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Partie I - L’approche conceptuelle et normative de la qualité de l’audit

Nous nous proposons de développer le concept de la qualité de l’audit(1) et les références de base du système de contrôle qualité au sein des ISC(2).

Chapitre 1 - Le concept de la qualité de l’audit

D’une manière générale, la qualité peut être définie à travers les attributs suivants¹ : - Une caractéristique essentielle qui différencie un produit d’un autre ;

- Une conformité à des spécifications ou normes ;

- Une capacité à satisfaire des besoins exprimés ou implicites ; - Un dépassement des attentes des clients/usagers, etc.

Deux éléments saillants ressortent de la définition : un référentiel à suivre et un client à satisfaire. Ces deux aspects vont se retrouver dans la notion de la qualité de l’audit avec toutefois des déclinaisons spécifiques. En effet, la notion de la qualité s’est focalisée, dans un premier temps, sur certaines capacités de l’auditeur (1) avant de s’inscrire dans un processus plus large de reddition des comptes et de système de gouvernance des organisations(2).

Section 1- L’indépendance et la compétence de l’auditeur comme déterminants de la qualité de l’audit

Depuis les travaux de De Angelo² définissant la qualité de l’audit comme étant l’aptitude à découvrir et à révéler une anomalie, la plupart des auteurs insistent sur cette double exigence de détection et de révélation. L’auditeur, selon la définition, doit réunir deux conditions fondamentales pour mener un travail de qualité, à savoir : la compétence qui détermine sa capacité à découvrir une anomalie et l’indépendance qui conditionne sa capacité à la révéler.

Cette définition reste toujours d’actualité, et se trouve relayée par les régulateurs et les professionnels.

Toutefois, l’indépendance de l’audit externe dans le contexte du secteur privé est difficile à atteindre puisque l’auditeur est au cœur d’une relation d’agence bien particulière³ : il reçoit son mandat des actionnaires et ses honoraires sont le plus souvent négociés avec les instances

1 Francisco Alvira Martin “Metodológica de la evaluación: la lógica de la evaluación”, in Instituto Nacional de Administración Pública : Evaluación y calidad en las organizaciones públicas, , Madrid 2000.p.239

2 DeAngelo, L.E. (1981). Auditor size and audit quality.Journal of Accounting and Economics,[cite dans Causse Geneviève et Vu Viet Ha Tran, « Les dimensions de la performance des cabinets d'audit légal - Le point de vue des auditeurs », Comptabilité - Contrôle - Audit, 2012/3 Tome 18, p. .]

3 Piot Charles, « Chapitre 6. Qualité de l'audit, information financière et gouvernance : enjeux et apports », in Alain Finet De Boeck Supérieur « Management », 2005 p...

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dirigeantes de la société vérifiée et pris en charge par celle-ci. De par son mode de production et de financement, le service fourni par l’auditeur est a priori suspect⁴ , alors qu’il est censé réduire l’asymétrie d’information entre les gestionnaires et les actionnaires, et d’une manière générale entre l’organisation et les utilisateurs des états financiers. D’où la légitimité de la question sur la fiabilité des conclusions de l’audit : au moment d’exprimer son opinion sur les états financiers, l’auditeur serait-il tenté de « fermer les yeux » sur des anomalies pour conserver son mandat et continuer à percevoir des honoraires?⁵

Afin de limiter le risque de collusion entre auditeur et audité aux dépens des parties prenantes (stakeholders) utilisatrices de l’information financière, la production du service d’audit doit être encadrée par des normes. Pour ce faire, les normes d’audit définissent les liens pouvant entraîner une situation de dépendance financière, ou encore une situation de dépendance liée à la présence de relations personnelles⁶.

Le renforcement de l’indépendance de l’auditeur est par ailleurs l’une des missions dévolues au comité d’audit qui agit sous la responsabilité du conseil d’administration ou de surveillance afin d’atténuer les pressions du management sur les auditeurs externes. Ces derniers examinent avec ledit comité les risques pesant sur leur indépendance et les mesures de sauvegarde prises pour atténuer ces risques.

Dans une optique de théorie d’agence, le comité d’audit intervient pour réduire l’asymétrie d’information entre les auditeurs et les administrateurs. En effet, tout comme l’auditeur externe rassure les actionnaires (ou plus largement les parties prenantes) sur la qualité de l’information financière, le comité d’audit rassure les actionnaires (ou la société) sur l’indépendance de l’auditeur⁷.

Bien que l’indépendance ait souvent été conceptualisée comme une caractéristique individuelle, elle peut aussi être vue comme un construit social influencé par les relations que peut tisser l’auditeur au cours du processus d’audit. Le comité d’audit fait justement partie des

4 « Introduction par Alain Burlaud, Philippe Zarlowski » Le contrôle externe : quelles modalités pour quels enjeux ?, Revue française de gestion, 2003/6 no 147, p. 9-18.

5 Prat Christian et HAURET DIT, « L'indépendance perçue de l'auditeur », Revue française de gestion, 2003/6 no 147, p. ..

6 Piot Charles, « Chapitre 6. Qualité de l'audit, information financière et gouvernance : enjeux et apports », op.cit. p. 160

7 Compernolle Tiphaine, « La construction collective de l'indépendance du commissaire aux comptes : la place du comité d'audit », Comptabilité - Contrôle - Audit, 2009/3 Tome 15, p.94

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acteurs qui interagissent avec les auditeurs et qui peut donc avoir un rôle dans la construction de l’indépendance de ces derniers⁸.

De ce fait, l’indépendance de l’auditeur ne doit pas être considérée comme le simple produit mécanique de dispositions juridiques, mais plutôt comme une subtile et complexe construction sociale. Elle ne peut être préservée par la simple vigilance des institutions mais doit faire l’objet d’une réflexion conjointe des auditeurs et des dirigeants autour des principes déontologiques à respecter⁹.

L’indépendance de l’auditeur peut être aussi renforcée par la revue du dossier d’audit par un coassocié. Des travaux de recherche ont montré que la mise en place de la révision du dossier d’audit par un deuxième associé pousse l’associé signataire non seulement à se comporter avec une plus grande indépendance au moment de l’émission de son opinion mais également à faire plus de diligences au moment de l’appréciation du système de contrôle interne et de la révision des comptes¹⁰.

La capacité de détection, deuxième élément de la définition de la qualité de l’audit, quant à elle repose sur la compétence qui est déterminée par la formation des équipes de vérification, les méthodes de travail et la gestion des risques liés à une mission d’audit. Toutefois, la question de la compétence dépasse le cadre de l’auditeur pour englober le processus de l’audit. Ainsi, l’existence de procédures internes et leur respect tout au long du processus d’audit contribuent à la qualité de l’audit¹¹.

En amont de la mission, la profession d’audit est réglementée et encadrée institutionnellement par les pouvoirs publics et les organisations professionnelles qui exigent des formations académiques spécifiques, à l’instar des professions réglementées : médecins, avocats, etc. En outre, les organisations professionnelles nationales (en France : Compagnie nationale des commissaires aux comptes en France) ou internationales (IFAC : International Federation of Accountants - Fédération internationale des experts comptables) ont codifié des pratiques

8 Ibid. p.93

9 Richard Chrystelle, « L'indépendance de l'auditeur : pairs et manques », Revue française de gestion, 2003/6 no 147, p. 120.

10 Prat Christian et HAURET DIT, « L'indépendance perçue de l'auditeur », Revue française de gestion, 2003/6 no 147, p. .

11 Causse Geneviève et Vu Viet Ha Tran, « Les dimensions de la performance des cabinets d'audit légal - Le point de vue des auditeurs », Comptabilité - Contrôle - Audit, 2012/3 Tome 18, p.114

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professionnelles et indiqué des diligences que l’auditeur doit mettre en œuvre pour effectuer un travail de qualité¹².

Cependant, l’évaluation a priori de la compétence de l’auditeur peut être mise en échec par le risque de sélection adverse. En présence d’une divergence des intérêts entre l’entreprise en tant que principal et l’auditeur en tant qu’agent, ce dernier risque d’induire en erreur le principal sur certaines informations afin de maximiser son utilité¹³.

Il ressort de ce qui précède que la qualité de l’audit, que ce soit en relation avec l’auditeur ou avec le processus d’audit, repose largement sur la norme. Mais la norme elle-même n’est jamais neutre, elle est le résultat d’un compromis entre les pouvoirs de régulation représentant l’intérêt général et les professionnels. Du fait de leur technicité, les normes ne peuvent être élaborées sans le concours des professionnels qui auront à les appliquer. Or, ces derniers ont leurs intérêts propres et chercheraient à limiter leur responsabilité¹⁴.

Par ailleurs, la normalisation accrue du processus d’audit a abouti à une formalisation qui a progressivement transformé la notion de compétence en notion de conformité aux normes¹⁵. En réaction à cette formalisation excessive, le besoin se fait sentir pour réintroduire une certaine souplesse dans le processus d’audit afin de mieux prendre en compte les spécificités des entités auditées.

Cette ossification du processus d’audit ne peut qu’être préjudiciable à l’esprit critique et au jugement professionnel nécessaires pour la réalisation de travaux de qualité. Paradoxalement, ce sont les normes internationales d’audit qui requièrent « de l’auditeur d’exercer son jugement professionnel et de faire preuve d’esprit critique lors de la planification et tout au long de la réalisation de l’audit»¹⁶

Une autre difficulté de la qualité d’audit c’est qu’elle n’est pas directement observable. Et pour cause, les travaux d’audit sont matérialisés par un rapport qui ne contient pas des

12 « Introduction par Alain Burlaud, Philippe Zarlowski » Le contrôle externe : quelles modalités pour quels enjeux ?, Revue française de gestion, 2003/6 no 147, p.14.

13 Riadh MANITA et Makram CHEMANGUI, « Les approches d’évaluation et les indicateurs de mesure de la qualité d’audit : une revue critique », euro-mediterranean economics and finance review,Vol.2,N°3, 2007, p.228

14 « Introduction par Alain Burlaud, Philippe Zarlowski » Le contrôle externe, art.cit.p. 16.

15 Benoît Pigé (Sous la direction) Qualité de l’audit : enjeux de l’audit interne et externe pour la gouvernance des organisations, Bruxelles, De Boeck, 2011, 290 p. [cité dans SYLVIE HARBOUR,

« Recensions », TÉLE SCOPE, Vol. 18 n° 3 automne 2012. L’audit dans le secteur public, p181-183]

16 ISA 200 “objectifs généraux que de l’auditeur indépendant et conduite d’un audit selon les normes internationales d’audit », 2009

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informations sur la manière dont ces travaux ont été conduits. Un rapport de certification, à titre d’exemple, est un document standardisé dans sa forme et son contenu et n’offre que peu de possibilités de différenciation et de caractérisation¹⁷.

Les lecteurs du rapport n’ont pas accès aux dossiers de travail de l’audit et ne sont donc pas en mesure d’apprécier l’ampleur et la nature des diligences accomplies. Cette impossibilité de juger la qualité des travaux accomplis contrevient au rôle essentiel de l’audit qui est la réduction de l’asymétrie d’information entre les gestionnaires d’une part et les actionnaires et les tiers contractants, d’autre part. Les utilisateurs des états financiers ont besoin d’être rassurés quant à la qualité de l’audit comme garantie de l’image fidèle des informations financières nécessaires pour la prise de décision.

L’audit ne peut donc en aucun cas être réduit au seul rapport d’audit qui n’est que l’aboutissement d’un processus qui comprend plusieurs étapes. Ce processus est de surcroît le produit de l'interaction entre tous les acteurs sociaux impliqués. Selon une approche relationnelle, l’audit est perçu comme un processus sociologique dont la qualité est fondamentalement déterminée par les relations entre les acteurs concernés¹⁸.

Les utilisateurs du rapport d’audit ne peuvent ainsi percevoir que la qualité apparente, dont les principaux attributs sont la taille ou la réputation de l’auditeur. C’est une perception de la qualité qui repose sur des critères exogènes au processus d’audit.

Cette qualité apparente de l’audit est généralement opposée à la qualité effective inobservable qui est tributaire de plusieurs éléments : la formation, l’expertise technique, les méthodes et les outils de gestion du risque, l’indépendance de fait caractérisée par l’absence de liens économiques ou personnels susceptibles d’altérer le jugement.

Cependant, la vision de la qualité apparente de l’audit, largement axée sur la réputation de l’auditeur, a été mise à rude épreuve suite aux divers scandales financiers qui ont éclaboussé les grands cabinets d’audit et qui ont conduit à la disparition en 2002 d’Arthur Andersen, un des Big Five.

Ces scandales retentissants nous amènent à repenser la qualité de l’audit au-delà du rôle de l’auditeur externe. Cette qualité doit s’inscrire dans un processus plus large de reddition des

17 Richard Chrystelle et REIX ROBERT, « Contribution à l'analyse de la qualité du processus d'audit : le rôle de la relation entre le directeur financier et le commissaire aux comptes », Comptabilité - Contrôle - Audit, 2002/1 Tome 8, p. 153.

18 Ibid. p.155.

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comptes et de système de gouvernance des organisations, selon une approche étendue du processus d’audit.

Section 2 - Vers une approche étendue du processus d’audit

La complexité croissante des organisations fait que la fonction d’audit moderne ne se limite plus à l’intervention exclusive de l’auditeur externe. Cette fonction se décline en un processus qui comprend les travaux des auditeurs internes et le contrôle exercé en amont par le management de l’entité auditée.

Au-delà de la dichotomie audité- auditeur, l’audit devient, selon cette perspective, un processus collectif de production des connaissances pour une meilleure maîtrise de l’organisation. A titre d’illustration, la maîtrise financière de l’entité est un travail commun qu’un directeur financier ne pourrait pas accomplir sans l’auditeur et inversement. Cette maîtrise s’analyse par le partage du savoir, interne et externe à l’entité, permettant ainsi la réduction de l’asymétrie d’information¹⁹.

Dans ce même ordre d’idées, les normes d’audit imposent une vision systémique de la mission d’audit fondée sur une approche par les risques²⁰. L'auditeur doit identifier, évaluer et donner la priorité aux risques d'anomalies significatives afin d’y concentrer l’effort de vérification. Il doit prendre une connaissance approfondie de l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne. Cette connaissance porte essentiellement sur les risques identifiés et évalués par l'entité elle-même et les contrôles qu'elle a mis en place.

Pour forger leur opinion, les auditeurs externes se voient dans l’obligation de planifier leur mission, dans un souci d’efficacité et d’efficience, en tenant compte de la fiabilité du système de contrôle interne et de la qualité des travaux de l’audit interne. Cette approche est d’autant plus nécessaire qu’il est irréaliste de faire un contrôle systématique de toutes les opérations réalisées par l’audité, notamment dans les grandes structures. Dans cette optique, l’audit interne est perçu comme un collaborateur de l’audit externe afin d’augmenter la couverture globale des vérifications et améliorer la qualité des travaux²¹.

Toutefois, l’audit interne n’est pas exempt des pressions qu’exercent les dirigeants sur le personnel des services d’audit interne, ce qui peut remettre en cause la crédibilité de cette fonction. Il incombe donc à l’auditeur externe de faire toutes les diligences nécessaires afin

19 Richard Chrystelle, « L'indépendance de l'auditeur : pairs et manques », art.cit. p. 126.

20 International Auditing and Assurance Standards Board, ISA 315 « Identification et évaluations des risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entité et son environnement »,

21 Benoît Pigé (Sous la direction) Qualité de l’audit… op.cit.

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d’apprécier le degré de fiabilité des travaux de l’audit interne avant de décider d’en tirer des enseignements appropriés.

Pour déterminer si les travaux des auditeurs internes sont susceptibles d’être adéquats pour les besoins de l’audit, l’auditeur externe doit évaluer²² :

(a) l’objectivité de la fonction d’audit interne ; (b) la compétence technique des auditeurs internes ;

(c) s’il est probable que les travaux des auditeurs internes seront menés dans un esprit de conscience professionnelle ;

(d) s’il est probable qu’il ait une communication effective entre les auditeurs internes et l’auditeur externe.

En tout état de cause, l’auditeur externe assume l’entière responsabilité de l’opinion qu’il exprime, et cette responsabilité n’est pas atténuée par l’utilisation qu’il fait des travaux des auditeurs internes²³.

Les développements précédents montrent l’évolution de la notion de la qualité de l’audit d’une conception axée sur l’auditeur vers une conception qui appréhende le processus de l’audit. La qualité de l’audit va par la suite être repensée, au-delà de l’audit externe, dans un cadre plus large de reddition des comptes et de système de gouvernance des organisations, puis comme un processus sociologique fondamentalement relationnel.

Toutefois, dans le contexte du secteur privé où l’audit est un service marchand, la question de l’indépendance de l’auditeur n’est toujours pas résolue. Le risque de collusion entre l’auditeur et l’audité semble être consubstantiel au « marché » privé de l’audit, risque que la réglementation et les normes professionnelles essayent de mitiger.

Il convient, par ailleurs, de noter la centralité de la norme comme élément de définition et déterminant de la qualité de l’audit. Ce qui ne va sans susciter des inquiétudes, concernant d’une part la neutralité de la règle, et d’autre part les effets d’une standardisation excessive du processus d’audit sur la liberté de l’auditeur quant à l’usage de l’esprit critique et de son jugement professionnel.

22 International Auditing and Assurance Standards Board, ISA 610, “Using the Work of Internal Auditors », April 2009

23 Ibid.

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Finalement, les deux éléments relatifs à l’indépendance de l’auditeur et à la place de la norme seront au cœur du système de contrôle qualité au sein des Institutions supérieurs de contrôle des finances publiques.

Chapitre 2 - Les références de base du système de contrôle qualité au sein des Institutions supérieures de contrôle

Les aspects de la qualité de l’audit évoqués plus haut concernant, d’une part la compétence et l’indépendance de l’auditeur et d’autre part la place de la norme dans la définition de la qualité vont se retrouver au centre du système de contrôle qualité au sein des Institutions supérieures de contrôle des finances publiques²⁴ . Bien que l’ISC ne soit pas dans la posture de l’auditeur mandaté et rémunéré par l’audité, l’indépendance des ISC semble être un déterminant de la qualité de l’audit, tout comme le référentiel normatif.

En vue de mettre en évidence les référentiels de base du système de contrôle qualité nous nous proposons de les présenter sous l’angle des organismes(1) et des normes de références(2).

Section 1- Les organismes de référence en matière de qualité de l’audit

1.1. L’Organisation internationale des Institutions supérieures de contrôle des finances publiques (INTOSAI)

L'INTOSAI est une organisation non-gouvernementale avec statut spécial auprès du Conseil économique et social des Nations unies. Créée en 1953 à l'initiative du président de l'époque de l'ISC de Cuba, l'INTOSAI compte actuellement 191 membres à part entière et 4 membres associés²⁵.

L’Organisation fournit un cadre institutionnel aux ISC de contrôle des finances publiques pour le partage des connaissances, le renforcement des compétences professionnelles et l’amélioration de l’audit externe des finances publiques à l'échelle internationale.

1.2. International Federation of Accountants (IFAC)

L’IFAC (Fédération internationale des experts comptables) est une organisation mondiale dédiée à la profession comptable. Elle est composée de172 membres et associés dans 129

24 On entend par Institution supérieure de contrôle « toute institution publique d’un État qui, quelle que soit sa dénomination, sa composition ou son organisation, exerce, en vertu de la loi, le contrôle supérieur des finances publiques de cet État », d’après « Lignes Directrices pour l’audit financier », INTOSAI.

25 http://www.intosai.org

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pays et territoires regroupant principalement des organisations nationales d’experts comptables²⁶.

L’un de ses objectifs est le renforcement de la profession comptable à travers, notamment, la contribution à l’élaboration et à la diffusion des normes professionnelles de haute qualité.

Section2 - Les normes de référence en matière de qualité de l’audit

Les référentiels normatifs qui font autorité dans le monde de l’audit sont ceux de l’IFAC et ceux de l’INTOSAI.

2.1. Les normes de l’IFAC

Les normes publiées par l’IFAC qui concernent le système de contrôle qualité incluent notamment :

- Les normes d’audit internationales (ISA : International Standards on Auditing), dont la norme ISA 220 « Contrôle qualité des missions d’audit d’informations financières historiques ».

- La norme internationale de contrôle qualité (ISQC1 : International Standard on Quality Control) relative au « Contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d’audit ou d’examen limité d’informations financières historiques, et d’autres missions d’assurance et de services connexes ». Cette norme complète l’ISA 220 mentionnée ci-dessus.

L’IFAC souhaite étendre ses normes au secteur public. Chaque fois qu’une norme n’est pas transposable aux organismes publics ou ne l’est pas sans des modalités d’application supplémentaires, des commentaires spécifiques édictés par le Comité du Secteur Public de l’IFAC sont indiqués dans un paragraphe relatif au « Point de vue du Secteur Public » (Public Sector Perspective - PSP).

2.2. Les normes de l’INTOSAI

L’INTOSAI publie deux types de normes professionnelles : les normes internationales des Institutions supérieures de contrôle des finances publiques (ISSAI : International Standards of Supreme Audit Institutions) et les orientations du Guide sur la bonne gouvernance de l'INTOSAI (INTOSAI GOV).

Ces deux types de normes recensent les principes généralement reconnus, ainsi que les expériences professionnelles partagées au sein de la communauté internationale des ISC.

26 http://www.ifac.org/about-ifac/organization-overview

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Les INTOSAI GOV fournissent des conseils aux services publics sur la bonne administration des fonds publics, alors que les ISSAI énoncent les conditions préalables au bon fonctionnement et à la conduite professionnelle des ISC et des principes fondamentaux de contrôle de finances publiques. Ces normes se fondent en grande partie sur les normes édictées par l’IFAC, auxquelles elles apportent des adaptations ou directives supplémentaires pour l’application au secteur public.

Les ISSAI sont hiérarchisées en quatre niveaux :

Niveau 1: Principes fondateurs (ISSAI 1) - contient les principes fondateurs de l'INTOSAI. La déclaration de Lima qui plaide pour la mise en place d’ISC efficaces et propose en outre des lignes directrices relatives au contrôle des finances publiques. L’ensemble des ISSAI s’inspire et se fonde sur ce document historique²⁷.

Niveau 2: Conditions préalables au fonctionnement des ISC (ISSAI 10-99) - formule et explicite les conditions préalables de base au bon fonctionnement et à la déontologie des ISC.

Niveau 3: Principes fondamentaux de contrôle (ISSAI 100-999) - contient les principes fondamentaux pour effectuer le contrôle d'entités publiques.

Niveau 4: Directives de contrôle (ISSAI 1000-5999) - transposent les principes fondamentaux de contrôle en des directives plus spécifiques, détaillées et opérationnelles pouvant être utilisées quotidiennement dans le cadre de tâches de contrôle.

En ce qui concerne la qualité de l’audit, l’INTOSAI a adopté les normes ISSAI 40 « Contrôle qualité pour les ISC », ISSAI 1220 « Contrôle qualité d’un audit d’états financiers » et ISSAI 200 « Principes généraux de contrôle des finances publiques ». La norme ISSAI 1220 est la retranscription de la norme ISA 220, alors que la norme ISSAI 40 est une adaptation de la norme ISQC1 aux spécificités du mandat des ISC plus vaste que celui des cabinets privés d’audit.

En plus des normes de qualité à portée générale précitées, les lignes directrices du contrôle qualité applicable à chaque type d’audit peuvent être trouvées dans :

- Les ISSAI 1000 à 2999 concernant les lignes directrices pour l’audit financier

27 Objet et autorité des normes professionnelles de l’INTOSAI, Comité des normes professionnelles de l'INTOSAI, 31 octobre 2011

www.issai.org/media281079,103329/Purpose_and_authority_of_framework.pdf

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[Les ISSAI 1000, 1220 et 1620 fournissent des directives relatives au contrôle de qualité des audits financiers.] ;

- les ISSAI 3000 à 3999 concernant les lignes directrices relatives à l’audit de performance

[La section 2.5 de l’ISSAI 3100 fournit des directives relatives au contrôle qualité des audits de performance.] ;

- les ISSAI 4000 à 4999 concernant les lignes directrices pour l'audit de conformité [Les sections 5.2 de l’ISSAI 4100 et de l’ISSAI 4200 fournissent des directives relatives au contrôle de qualité des audits de conformité.]

2.3. Aperçu général des normes de qualité ISQC1 et ISSAI 40 Aperçu de l’ISQC 1

L’ISQC 1 traite des responsabilités d’un cabinet au regard du système de contrôle qualité qu’il doit mettre en place dans ses missions d'audits et d'examen d'états financiers et dans d'autres missions d'assurance et de services connexes.

L’ISQC 1 indique que « l’objectif du cabinet est de mettre en place et de maintenir un système de contrôle qualité afin d’obtenir l’assurance raisonnable :

- que le cabinet et ses membres se conforment aux normes professionnelles et aux exigences des textes légaux et réglementaires en vigueur;

- que les rapports délivrés par le cabinet ou les associés responsables de missions sont appropriés en la circonstance ».

Présentation de l’ISSAI 40

La norme internationale des Institutions supérieures de contrôle des finances publiques ISSAI40 « Contrôle Qualité pour les ISC »se fonde sur la norme internationale de contrôle qualité (ISQC 1).

Elle a pour but d’aider les ISC à établir et à faire fonctionner un système de contrôle qualité approprié, qui s’intègre à tous leurs travaux.

S’agissant de son étendue, l’ISSAI 40 se concentre sur les aspects organisationnels et établit un cadre global de contrôle qualité pour les ISC. Ce cadre est conçu pour s’appliquer au système de contrôle qualité de tous les travaux effectués par les ISC : les audits financiers, les audits de conformité, les audits de performance et tous les autres travaux.

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Pour le système de contrôle qualité, l’ISSAI 40 se fonde sur les éléments du cadre de contrôle qualité exposés dans l’ISQC 1, tout en tenant compte du contexte spécifique d’audit dans le secteur public et qui a une incidence sur le système de contrôle qualité des ISC.

Les éléments d’un système de contrôle qualité comprennent:

a) les responsabilités d’encadrement pour la qualité au sein du cabinet;

b) les règles de déontologie pertinentes;

c) l’acceptation et le maintien de relations clients et de missions spécifiques;

d) les ressources humaines;

e) la réalisation des missions;

f) le suivi (monitoring).

En plus de ces éléments, la norme insiste sur la nécessité de consigner par écrit les politiques et les procédures de contrôle qualité et de les communiquer aux personnels.

Cadre du système de contrôle qualité pour les ISC

Pour chacun des six éléments de l’ISQC 1, l’ISSAI 40 est présentée de la même manière, selon la structure suivante :

- le principe clé de l’ISQC 1;

- le principe clé adapté aux ISC;

- les directives d’application pour les ISC.

Dans un souci de concision, nous ne présenterons ici que les principes clés adaptés par les ISC²⁸.

a) Élément 1 : Responsabilités d’encadrement pour la qualité au sein de l’ISC

L’ISC doit établir des politiques et procédures destinées à promouvoir une culture interne qui reconnaît la qualité en tant qu’élément essentiel de la réalisation de tous ses travaux. Ces politiques et procédures doivent être énoncées par la direction de l’ISC, qui conserve la responsabilité globale du système de contrôle qualité.

La norme recommande d’autre part que les ISC fassent en sorte que les politiques et les procédures de contrôle qualité soient communiquées clairement à leur personnel ainsi qu’à

28 La norme peut être consultée dans son intégralité sur le site www.issai.org

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toute partie effectuant des travaux en sous-traitance, et qu’elles s’assurent que des ressources suffisantes sont disponibles pour la tenue de leur système de contrôle qualité.

b) Élément 2 : Règles de déontologie pertinentes

L’ISC doit établir des politiques et procédures destinées à lui fournir l’assurance raisonnable que l’ISC elle-même, y compris tout membre de son personnel et toute partie effectuant des travaux en sous-traitance, se conforme aux règles de déontologie pertinentes.

La norme recommande par ailleurs que les ISC doivent s’assurer que des politiques et des procédures sont en place pour renforcer les principes fondamentaux de déontologie tels qu’ils sont définis dans l’ISSAI 30, c’est-à-dire : l’intégrité; l’indépendance²⁹, l’objectivité et l’impartialité; le secret professionnel et la compétence.

c) Élément 3 : Acceptation et maintien de relations clients et de missions spécifiques

L’ISC doit établir des politiques et procédures destinées à lui fournir l’assurance raisonnable qu’elle n’effectuera des audits ou d’autres travaux que si les conditions suivantes sont respectées :

- elle est compétente pour effectuer les travaux et en a les capacités, y compris le temps et les ressources;

- elle peut se conformer aux règles de déontologie pertinentes;

- elle a pris en considération l’intégrité de l’organisation et a étudié la manière de traiter les risques identifiés comme relevant de la qualité.

d) Élément 4 : Ressources humaines

L’ISC doit établir des politiques et procédures destinées à lui fournir l’assurance raisonnable qu’elle dispose de ressources suffisantes ayant la compétence, les capacités et le souci du respect des principes de déontologie qui sont nécessaires.

e) Élément 5 : Réalisation des audits et des autres travaux

L’ISC doit établir des politiques et procédures destinées à lui fournir l’assurance raisonnable que les audits et les autres travaux sont réalisés conformément aux normes pertinentes et aux

29 Pour obtenir de plus amples directives sur l’indépendance des ISC, consulter l’ISSAI 10, Déclaration de Mexico sur l’indépendance des Institutions supérieures de contrôle des finances publiques, et l’ISSAI 11, Lignes directrices de l’INTOSAI et pratiques exemplaires liées à l’indépendance des Institutions supérieures de contrôle des finances publiques.

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exigences des textes légaux et réglementaires applicables, et que l’ISC délivre des rapports appropriés en la circonstance.

f) Élément 6 : Suivi (monitoring)

L’ISC doit établir un processus de suivi destiné à lui fournir l’assurance raisonnable que les politiques et procédures liées au système de contrôle qualité sont pertinentes et adéquates, et qu’elles fonctionnent efficacement. Le processus de suivi doit :

- comporter une surveillance et une évaluation en continu du système de contrôle qualité de l’ISC, y compris un examen d’un échantillon de travaux prélevés dans toute la gamme de travaux effectués par l’ISC;

- imposer que la responsabilité du processus de suivi soit confiée à une ou des personnes ayant l’expérience et l’autorité suffisantes et appropriées au sein de l’ISC pour assumer cette responsabilité;

- imposer que les personnes qui procèdent à l’examen soient indépendantes.

2.4. L’indépendance des ISC selon la Déclaration de Lima

La Déclaration de Lima sur les lignes directrices du contrôle des finances publiques stipule que les ISC ne peuvent accomplir leurs tâches d’une manière objective et efficace que si elles sont indépendantes de l’entité contrôlée et si elles sont à l’abri des influences extérieures³⁰. Aussi est-il indispensable que cette indépendance soit garantie par la constitution. Toutefois, il ne s’agit nullement d’une indépendance absolue, mais plutôt d’une indépendance fonctionnelle et organisationnelle nécessaire à l'accomplissement du mandat.

Les ISC reconnaissent généralement huit principes de base qui découlent de la Déclaration de Lima et des décisions prises lors du XVIIe Congrès de l’INTOSAI (à Séoul) comme des exigences essentielles d’un bon contrôle du secteur public³¹ :

1. L’existence d’un cadre constitutionnel/législatif/réglementaire approprié et efficace et l’application de facto des dispositions de ce cadre ;

2. L’indépendance des dirigeants des ISC et des « membres » (des institutions collégiales), y compris l’inamovibilité et l’immunité légale dans l’exercice normal de leurs fonctions ;

30 ISSAI 1: The Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts, INTOSAI, 1977, p6.

31 ISSAI 10 :Mexico Declaration on SAI Independence, INTOSAI, 2007

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3. Un mandat suffisamment large et une entière discrétion dans l’exercice des fonctions de l’ISC ;

4. Accès illimité à l’information ;

5. Le droit et l’obligation de rendre compte de leurs travaux ;

6. La liberté de décider du contenu et de la date de leurs rapports de contrôle, de leur publication et de leur diffusion ;

7. L’existence de mécanismes efficaces de suivi des recommandations des ISC ;

8. L’autonomie financière et de gestion et la disponibilité des ressources humaines, matérielles et financières appropriées.

Il ressort de la déclaration de Lima et des principes qui en découlent³² que l’INTOSAI adopte une approche multidimensionnelle de l’indépendance qui va au-delà du statut juridique de l’ISC pour embrasser d’autres aspects nécessaires pour une indépendance effective. En outre, l’INTOSAI met l’accent sur les liens entre l’indépendance et les valeurs démocratiques, puisque les ISC sont appelés à jouer un rôle primordial non seulement dans le contrôle des finances publiques, mais aussi dans la promotion de la bonne gouvernance et la reddition des comptes dans leurs gouvernements.

Au terme de ce chapitre consacré à la présentation du référentiel normatif du contrôle supérieur des finances publiques, il apparaît que les normes d’audit internationales (ISA et ISSAI), auxquelles les ISC se conforment, décomposent le système de contrôle qualité en deux processus:

- le contrôle qualité (revue à chaud) qui a lieu tout au long de la mission d’audit;

- le suivi du contrôle qualité également désigné par le terme d’assurance qualité (revue à froid) qui a lieu à l’issue de la mission.

Ce sont ces composantes que nous allons essayer de développer dans un premier temps, avant d’en donner un exemple concret à travers l’analyse de la mission de certification des comptes de l’Etat par la Cour des comptes française.

32 En plus de ces textes, il convient de mentionner que l'Assemblée générale des NU a adopté la résolution A/66/209 relative à l'indépendance des ISC.

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Partie II – L’analyse du système de contrôle qualité au sein des Institutions supérieures de contrôle des finances publiques

En vue d’analyser le système de contrôle qualité au sein des ISC, nous nous proposons d’abord de développer la question de ses composantes et de voir ensuite comment ce système est concrètement mis en œuvre par la Cour des comptes.

Chapitre 3 - Les composantes du système de contrôle qualité au sein des Institutions supérieures de contrôle des finances publiques

La qualité d’un audit est son degré de conformité aux normes au regard d’un ensemble de critères spécifiques. Dans le cas de l’évaluation des travaux effectués par une ISC, ces critères concernent notamment³³ :

- l’importance des éléments examinés lors de l’audit. Cette importance peut être appréciée au regard de la dimension financière de l’entité à contrôler et de l’impact de ses résultats sur l’opinion publique en général ou sur des questions politiques majeures;

- la fiabilité des résultats et des conclusions de l’audit dont la justification doit reposer sur des faits réels et des données recueillies au cours de la vérification ;

- l’objectivité et l’impartialité qui imposent que le rapport et l’opinion de l’auditeur soient fondés uniquement sur les faits et sur une analyse objective, sans aucun préjugé favorable ou défavorable;

- l’étendue de l’audit qui doit englober tous les éléments nécessaires pour mener à bien la mission. Ainsi, toutes les tâches indispensables prévues dans le plan d’audit doivent être exécutées de manière satisfaisante ;

- la ponctualité : le rapport d’audit doit être remis en temps opportun ;

- la clarté : le rapport d’audit doit être clair et concis et son contenu aisément compréhensible par ses destinataires qui ne sont pas toujours des experts dans les questions traitées ;

- l’efficience : les ressources assignées à l’audit doivent être évaluées par rapport à son importance et à sa complexité ;

- l’efficacité : un audit est d’autant plus efficace que ses constatations, conclusions et recommandations reçoivent une réponse appropriée des entités auditées, du gouvernement et/ou du parlement; et que l'effet qu’il recherche est atteint, notamment

33. Cour des comptes du canton de Vaud, Code déontologique et directives relatives à la qualité des audits, septembre 2009, p.24

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en termes de promotion du principe de responsabilité et de diffusion des meilleures pratiques de gestion dans le secteur public.

En vue d’atteindre ces objectifs de la qualité, l’ISC doit mettre en place un processus d’identification et de gestion des activités nécessaires selon une approche systématique qui va au-delà des efforts conjoncturels et individuels des auditeurs.

Un système de contrôle qualité doit être intégré à la stratégie, à la culture, aux politiques et aux procédures de l’ISC pour être efficace³⁴. Ainsi, la qualité doit être contrôlée aussi bien au moment même où l’ISC exécute ses travaux et produit ses rapports, c’est la première composante du système dite contrôle qualité (1) ; qu’a posteriori au moment où l’audit est terminé, c’est la deuxième composante dite assurance qualité (2).Finalement, l’ISC doit mettre en place une gestion institutionnelle favorisant une qualité supérieure de l’audit et de ses autres travaux(3).

Section 1 - Le contrôle qualité ou « revue à chaud »

Le contrôle qualité s’entend de l’ensemble des politiques et procédures mises en place au sein d’une ISC pour garantir en permanence une qualité élevée des audits et autres travaux.

Etant donné la diversité des modèles des ISC et des types d’audits qu’elles effectuent (voir encadrés n°1 et 2), il n’existe pas de schéma universel de procédures détaillées capable d’assurer une qualité supérieure dans toutes les circonstances. En conséquence, les procédures concernant le système qualité ne doivent pas être trop prescriptives, chaque ISC doit être en mesure de décider elle-même quels types de contrôle qualité elle a besoin de mettre en place.

Toutefois, certains éléments, tels que les critères de qualité associés aux différentes phases du processus d’audit, sont applicables à toutes les ISC et à tous les audits.

Encadré n°1 : les trois principaux types d’audit effectués par les ISC Les trois principaux types d’audit effectués par les ISC sont :

Audit de conformité – Audit qui vise à déterminer dans quelle mesure l’entité auditée respecte les règles, les lois et les règlements, les politiques, les codes existants ou les termes et conditions convenus, etc.

Audit de la performance – Audit visant à examiner si l’entité auditée utilise de façon économique, efficiente et efficace les ressources destinées à l’exercice de ses responsabilités. Cet audit est également connu sous le nom de contrôle de l’optimisation des ressources.

34 ISSAI 40

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Audit financier – Évaluation indépendante aboutissant à la formulation d’une opinion, assortie d’une assurance raisonnable, concernant la question de savoir si une entité présente fidèlement sa situation financière, ses résultats et son utilisation des ressources conformément au référentiel d’information financière applicable.

Source : ISSAI 1003, ”Glossaire des termes utilisés dans les lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier”. INTOSAI

Encadré 2 les modèles des ISC

Comme le souligne le professeur Luc Saïdj (L. Saïdj “le modèle des Cours des comptes: traits communs et diversité”, RFFP, n° 101, mars 2008 pp 45-60), parler de modèle est discutable, dès lors que chaque pays présente des particularités et que la classification des ISC est très relative. De ce fait, par commodité nous parlerons ici de modèle non pas comme un type concret mais comme un « type idéal ». Cette précision étant faite, les trois systèmes d’ISC les plus courants sont:

a) le modèle de l’auditeur général ;

b) le modèle juridictionnel (Cour des comptes) ; c) le modèle du conseil ou modèle collégial.

Modèle de l’auditeur général – Les ISC de type « bureau d’audit », habituellement, rattachés au parlement, sont constituées par un organe unique, mais incluent parfois certains aspects collégiaux.

Elles sont souvent dirigées par une seule personne qui a le titre de Président ou d’Auditeur général dont les attributions peuvent varier selon les cas.

Modèle juridictionnel (Cour des comptes) – Dans le modèle juridictionnel, l’institution supérieure de contrôle fait partie intégrante du système judiciaire et agit indépendamment des pouvoirs exécutif et législatif. Elle n’aura probablement guère de lien avec le parlement national. L’institution supérieure de contrôle sera probablement connue sous le nom de Cour des comptes (ou de Cour d’audit). Il s’agit habituellement de cours pouvant s’autosaisir et traitant uniquement de questions financières. Elle peut également faire partie de la Cour suprême et sera alors normalement connue sous le nom de Chambre des comptes, mais ce cas de figure est plus rare. ( Norme ISSAI 1003, ”Glossaire des termes utilisés dans les lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier”.)

Modèle du conseil ou modèle collégial – Dans le cadre du modèle du conseil ou du modèle collégial, l’institution supérieure de contrôle est composée d’un certain nombre de membres qui forment son collège ou conseil d’administration et qui prennent ensemble les décisions. Les organes collégiaux font normalement partie des systèmes parlementaires. Les rapports et les avis approuvés par le collège sont présentés au parlement, au sein duquel une sorte de commission des comptes publics est normalement chargée d’y donner suite. Les organes collégiaux peuvent aussi avoir une fonction judiciaire. (Norme ISSAI 1003, Glossaire ...)

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Le contrôle qualité doit ainsi être mis au point et appliqué à toutes les phases du processus d’audit, notamment lors de :

- la planification;

- l’exécution;

- la rédaction du rapport ; - le suivi des recommandations.

1.1. La planification de l’audit

Quelque soit le type d’audit à réaliser, l’auditeur doit programmer la vérification de façon à obtenir un audit de qualité effectué de manière économique, efficace et dans les délais fixés.

Une bonne planification permettra d'éviter les problèmes ultérieurs concernant la manière de conduire la vérification et servira comme outil pour orienter la phase d'exécution. Il convient toutefois de choisir le degré de détail de la planification. En effet, une préparation minutieuse permettra d’éviter que des problèmes sur la manière de mener les travaux surviennent au moment de l’exécution. En revanche, si cette planification est trop détaillée elle risque de nuire à l’esprit d’innovation et à la créativité. Toujours est-il qu’il est rarement possible de concevoir un plan exhaustif qui englobe tous les détails de la mission étant donné que les audits sont réalisés dans un monde complexe³⁵.

Le premier élément de la planification consiste en l’établissement d’un plan de travail dûment documenté. Celui-ci doit prendre en considération les ressources financières et le temps alloués à l’accomplissement des différentes tâches, l’effectif du personnel disponible et de leurs compétences professionnelles, l’expertise externe requise le cas échéant, sans omettre de tenir compte des risques qui peuvent être rencontrés ainsi que des tests nécessaires pour les gérer. Doivent aussi être définis pendant cette phase, la portée et les objectifs de l'audit ainsi que la méthodologie pour les atteindre.

Il convient d’indiquer qu’en matière d’audit de performance, le processus de planification est lui-même souvent subdivisé en étapes différentes. La première de ces étapes est la planification stratégique durant laquelle on identifie des thématiques potentielles d’audit. Une fois qu’un thème ait été retenu, une étude préliminaire, résultant en un plan de travail, peut être entreprise en vue de recueillir des informations qui serviront à concevoir une proposition pour l'étude principale³⁶.

35 Performance Audit Guidelines: ISSAI 3000 – 3100, p.49 36Ibid. p.43

22 1.2. L’exécution de l’audit

Une supervision continue des travaux doit être assurée à tous les niveaux et à chaque étape de de l’exécution de l’audit. Les travaux doivent être accomplis conformément au plan approuvé, tout en tenant compte des circonstances imprévues qui exigent de modifier ce plan. Les changements de méthodologie ou d’autres éléments du plan doivent être approuvés par l’auditeur principal- personne qui dirige l’audit et assume la responsabilité de son exécution- ou par d’autres responsables de l’ISC³⁷.

Des règles doivent être prévues pour résoudre d’éventuelles divergences d’opinion entre les membres de l’équipe d’audit lors de la réalisation des tâches.

Parmi les premiers examens à faire, figure une évaluation du contrôle interne adaptée au type d’audit envisagé. S'il s'agit d'un audit financier, l'évaluation portera essentiellement sur les contrôles destinés à protéger les actifs et les ressources et sur la fiabilité de l’information financière. S'il s'agit d'un audit de conformité, l'évaluation portera principalement sur les contrôles qui aident les gestionnaires à respecter les lois et les réglementations. S'il s'agit d'un audit de performance, l’évaluation portera sur les contrôles qui permettent à l'entité de gérer ses activités d'une façon économique, efficace et efficiente.

Les auditeurs choisissent et appliquent des mesures et procédures de contrôle qui, selon leur jugement professionnel, sont appropriées aux circonstances³⁸, de telle manière à obtenir des preuves quantitativement suffisantes et qualitativement pertinentes pour corroborer les conclusions de l’audit.

Les auditeurs doivent documenter, sous la supervision de l’auditeur principal, les différents travaux qu’ils accomplissent et les résultats auxquels ils donnent lieu. Le dossier de travail doit rassembler suffisamment de documents ayant valeur probante. Ces documents indiquent, notamment les axes vérifiés, les tâches réalisées et les constations d’audit. Ils doivent être suffisamment détaillés pour permettre une compréhension globale de l’audit³⁹.

Les documents de travail ainsi établis doivent être conservés et organisés de façon à faciliter la rédaction et la revue du rapport d’audit.

37 Guidelines on Audit Quality, EUROSAI, 2004, p 21 38 Paragraphe 4.5 de la norme ISSAI 300

39 Code de déontologie et directives relatives à la qualité des audits de la Cour des comptes du Canton de Vaud, Suisse, 2009.