L’appréciation critique du système de contrôle qualité de la mission de certification

L’analyse du système de contrôle qualité de la mission de certification des comptes de l’Etat par la Cour fait ressortir des traits communs à diverses ISC à travers le monde, à savoir une

61 Cour des comptes, Le Rapport public annuel 2013, Tome III, p.53 62 Ibid.

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base référentielle de normes internationales d’audit et un système en deux processus, le contrôle qualité et l’assurance qualité.

Le système français comporte toutefois des spécificités :

- Une double chaine de revue qualité assurée par le parquet général et par les responsables des cycles et le contre-rapporteur⁶³ ;

- La mise en œuvre des principes de collégialité et de contradiction comme garantie de la qualité.

Ces particularités s’expliquent largement par le statut juridictionnel de la Cour. Ce statut a pour conséquence une extension aux activités non juridictionnelles (certification dans le cas d’espèce) des règles de procédure applicables aux activités juridictionnelles (jugement des comptes).

Pour continuer cette appréciation critique, il nous paraît indispensable de discuter certains éléments déterminants en matière de qualité de la mission de certification. Ainsi, seront abordés : d’abord, le rôle du procureur général, ensuite l’indépendance de la Cour et enfin les ressources humaines.

1. Le rôle du procureur général

Le procureur général (PG) joue un rôle indéniable dans le système de contrôle qualité de la certification, néanmoins ce rôle appelle de notre point de vue deux observations.

D’abord, le PG remplit deux fonctions incompatibles au regard des normes de contrôle qualité. En effet, il assure la revue interne avec d’autres acteurs lors de la phase de contrôle qualité, puis le rôle d’évaluation de ce contrôle en tant que responsable de la phase du suivi. Or, les normes internationales d’audit imposent de confier cette dernière tâche à une personne indépendante qui n’a pas participé aux travaux de la première phase, à quelque titre que ce soit.

Ensuite, le PG se voit confier des responsabilités qui requièrent des compétences techniques qu’on ne trouve pas ordinairement chez les membres du parquet, qui ont généralement des profils de juristes. Il parait légitime de se poser la question sur la capacité du PG à assumer le rôle qui lui assigné lorsqu’il s’agit des aspects techniques en dehors des questions de droit.

63 M.Portal « Quelles normes et quels outils pour la qualité de l’audit des comptes publics ? », Gestion et Finances Publiques, n°7, juillet 2012, p.24

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2. L’indépendance de la Cour

L’indépendance de la Cour est fondée sur son statut de juridiction, qui remonte à sa création en 1807. Elle tient aussi à l’indépendance de ses membres, magistrats inamovibles avec des garanties statutaires. Le Conseil constitutionnel dans sa décision du n°2001-448 DC du 25 juillet 2001 a réaffirmé la valeur constitutionnelle du principe d’indépendance de la juridiction administrative qu’est la Cour des comptes.

La liberté de programmation des travaux de la Cour et la mission d’assistance du parlement et du gouvernement

Sur le plan opérationnel, l’indépendance de la Cour se manifeste, entre autres, par la liberté de programmation de ses travaux, sous réserves des travaux demandés par le parlement et le gouvernement dans le cadre de la mission d’assistance⁶⁴.

Dans le cadre d’assistance du parlement, la Cour publie annuellement des rapports sur les finances publiques⁶⁵ ou réalise des enquêtes et des évaluations des politiques publiques à la demande du Parlement.

Ces enquêtes et évaluations dont la nature et l’ampleur ne sont ni précisées ni encadrées juridiquement peuvent impacter sérieusement la liberté de programmation de la Cour, d’autant plus qu’il pourrait s’agir de missions très lourdes et très consommatrices du temps et des ressources.

La Cour a aussi une mission d’assistance du gouvernement, à cet effet le premier ministre peut lui demander la réalisation de toute enquête relative à l'exécution des lois de finances, à l'application des lois de financement de la sécurité sociale ainsi que de toute enquête sur la gestion des services ou organismes soumis à son contrôle ou à celui des chambres régionales ou territoriales des comptes.

Devant cette formulation non limitative des dispositions relatives aux travaux susceptibles d’être demandés à la Cour, on ne peut que constater avec le professeur R. Hertzog que :

«derrière leur aspect banal, ces dispositions posent de nombreuses questions sur les

64 Les travaux demandés par le Parlement et le Gouvernement sont régis par l'article 58.2 de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) ainsi que par les articles LO 132.3-1, L 132-4, L 132-5 et L132-5 du code des juridictions financières.

65 Rapport sur les résultats et la gestion budgétaire, rapport sur la situation et les perspectives des finances publiques, rapport sur les crédits du budget de l’État ouverts par décret d’avance, certification des comptes de l’État, certification des comptes du régime général de la sécurité sociale, rapport sur l’application des lois de financement de la sécurité sociale

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conditions, limites et nature de ces demandes. Les contrôles sur les administrations qui se faisait essentiellement à l’initiative de la Cour, peuvent dorénavant être orientés par l’exécutif »66

Il conviendrait pour préserver l’indépendance de la Cour d’encadrer la mission d’assistance du parlement et du gouvernement de telle sorte que les travaux demandés ne soient pas une entrave à l’autonomie de programmation. A ce propos le paragraphe 2.16 de l’ISSAI 200 précise que «sauvegarder l’indépendance de l’ISC ne supprime pas pour autant la possibilité pour l’exécutif de lui proposer de contrôler tel ou tel domaine, à condition que l’ISC ait la faculté d’accéder ou non à ces demandes »

La procédure de nomination des responsables et le risque de perte de l’indépendance de la Cour

La procédure de nomination des responsables de la Cour pourrait constituer une autre limite à l’indépendance théorique de la Cour. En effet, le premier président et les présidents de chambre sont nommés par décret pris en Conseil des ministres. Ce qui présente un risque d’influence du pouvoir exécutif sur l’autonomie de décision de la Cour. D’ailleurs, la liste des premiers présidents qui se sont succédé depuis trente ans, laisse entrevoir, que hormis un bref intermède entre 2001 et 2004 durant lequel François Logerot était premier président de la Cour, cette fonction été assumée par des personnalités politiques ayant rempli des fonctions ministérielles ou parlementaires.

Cette proximité de la Cour avec le pouvoir politique pourrait constituer un accroc au principe d’indépendance tel que proclamé par la Déclaration de Lima et contredire la position d’équidistance entre le parlement et le gouvernement que la Cour essaye de garder. « Si la neutralité de fait des premiers présidents successifs à l’égard du gouvernement n’a pas été confirmée ou infirmée empiriquement, l’apparence de neutralité, elle, est nettement lacunaire »⁶⁷.

66 Robert Hertzog, « vers une refondation des juridictions financières », Gestion et Finances publiques, n°1-janvier 2013, p.41

67 Morin Danielle, « Bienvenue à la Cour... », Revue Internationale des Sciences Administratives, 2010/1 Vol. 76, p.43

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L’indépendance et l’obligation de rendre compte

Les ISC doivent s’appliquer à elles-mêmes les règles qu’elles recommandent aux autres d’appliquer. Aussi, doivent-elles rendre compte de leur activité, collectivement à l’échelle de l’institution et individuellement à l’échelle de chaque membre du personnel. Un système de contrôle qualité participe de cette logique de reddition des comptes.

Cependant, une certaine interprétation de l’indépendance serait incompatible avec l’obligation de rendre compte et donc avec le système de contrôle qualité. Ainsi, il n’est pas rare que des magistrats de la Cour aient parfois du mal à accepter qu’il soient soumis à des procédures contraignantes et à des contrôles en dehors de ceux prévus par le Code des juridictions financières. Alors que leurs collègues, les auditeurs appartenant aux ISC avec des modèles non juridictionnels, ont moins de difficultés à accepter ces sujétions inhérentes au contrôle qualité. Le modèle juridictionnel serait-il par essence incompatible avec un système de contrôle qualité ?

Cette réticence se rencontre aussi au niveau institutionnel à l’échelle de la Cour. L’étude du contrôle qualité de la certification des comptes n’a pas permis de le démontrer parce qu’il s’agit d’un audit financier qui se prête très bien à la standardisation et à l’homogénéisation des approches. Il serait par contre très utile de voir comment la Cour applique la politique de qualité pour ses autres activités, notamment le contrôle de gestion (audit de performance) et l’évaluation des politiques publiques.

D’autres indices montrent cette réticence, comme le retard pris pour recourir à la revue par les pairs et à la publication des indicateurs de performance de la Cour, alors que des ISC tels que

Government Accountability Office (GAO) ou National Audit Office (NAO) les font depuis des années.

D’ailleurs, il ne serait pas une simple coïncidence que la première valeur affichée par le GAO

dans ce que l’institution appelle core values⁶⁸ (accountability, integrity, reliability) est

l’accountability, alors que celle affichée par la Cour en premier lieu est l’indépendance⁶⁹. Il conviendrait donc de trouver un juste équilibre entre indépendance et obligation de rendre compte et que cette dernière soit affichée en tant que valeur de la Cour, au même titre que les trois autres valeurs : indépendance, collégialité et contradiction.

68 http://www.gao.gov/values/

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Ce changement doit être accompagné d’un autre non moins important pour la qualité des travaux de la Cour: l’introduction d’une culture d’audit orienté vers le client. La logique de contrôleur versus contrôlé qui peut se justifier dans certains cas est rarement incitative à la qualité, car au contrôlé on ne doit rien alors qu’au client on doit de la qualité. La qualité n’est-elle pas d’abord le taux de satisfaction du client ? L’audité, le gouvernement, le parlement et les citoyens sont des clients auxquels l’ISC doit un service de qualité et une reddition des comptes.

3. Les ressources humaines

La Cour peut s’enorgueillir d’avoir parmi ses magistrats les meilleures compétences qu’elles recrutent essentiellement à la sortie de l’ENA70

. Néanmoins, ce sont des profils généralistes qui s’accommodent mal des travaux techniques de la certification des comptes qui demandent des profils très spécialisés. La Cour tente de pallier ce manque par le recours à des experts contractuels. La décision de recrutement n’étant pas totalement libre, la Cour ne peut mener une politique des ressources humaines qui répond parfaitement à ces besoins; ceci est en contradiction avec une professionnalisation accrue de ses missions qui demande des profils très spécifiques.

Il conviendrait donc d’introduire plus de souplesse en matière de recrutement, et de gestion des ressources humaines d’une façon générale, pour garantir une qualité meilleure des travaux de la Cour.

Conclusion

Le concept de la qualité de l’audit est un concept polysémique qui a connu des développements au fil du temps à la faveur des changements dans les modes de gouvernance des organisations et de l’apport scientifique des chercheurs. C’est ainsi qu’on est passé d’une notion de la qualité de l’audit axée sur la compétence et l’indépendance de l’auditeur à une vision plus large qui appréhende le processus de l’audit dans sa globalité.

Cette évolution conceptuelle est allée de pair avec une normalisation excessive de la qualité de l’audit qui a suscité des critiques, concernant d’une part la neutralité de la règle, et d’autre

70 Les magistrats de la Cour des comptes sont directement recrutés à la sortie de l’ENA mais d’autres voies de recrutement sont également ouvertes :

 par la voie dite du « tour extérieur » régulièrement ouvert par publication au Journal Officiel de la République française à la candidature d’agents de catégorie A justifiant de certaines conditions d’ancienneté ;

 par application de l’article L. 4139-2 du code de la défense qui permet à des officiers supérieurs de rejoindre la fonction publique civile.

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part les effets de cette standardisation sur le jugement professionnel de l’auditeur. Ces critiques doivent toutefois être entendues, non pour nier l’intérêt de la norme mais plutôt pour l’employer à bon escient.71

Il est de ce fait recommandé de trouver le juste équilibre entre une application consciencieuse des préconisations des normes de qualité et la nécessité de laisser une marge de manœuvre pour le déploiement de l’esprit critique et de la créativité des auditeurs.

Les questions de l’indépendance de l’auditeur et la place de la norme sont par ailleurs au cœur du système de contrôle qualité au sein des ISC. Ce système se décompose selon les normes d’audit internationales (ISA et ISSAI), auxquelles les ISC se conforment, en deux processus qui sont le contrôle qualité et l’assurance qualité.

C’est cette même structure binaire qui est appliquée par la Cour aux travaux de certification des comptes de l’Etat.

Par ailleurs, l’analyse du modèle de la Cour laisse entrevoir un syncrétisme entre les normes internationales d’audit et les outils traditionnels inhérents au statut juridictionnel de la Cour : principes de collégialité et contradiction, rôles du contre-rapporteur et du parquet général. Ce système comporte également des limites afférentes au rôle du parquet général, au principe de l’indépendance et au recrutement des ressources humaines.

Il conviendrait en conséquence :

- de repenser le rôle du parquet général pour cesser les cas d’incompatibilité résultant de son intervention dans la revue interne pendant la phase de contrôle qualité et dans le suivi de ce contrôle ;

- de limiter le rôle du parquet général aux seuls aspects juridiques ;

- d’instaurer de nouvelles procédures de nominations des responsables de la Cour de manière à limiter l’emprise du pouvoir exécutif. Des formules associant le parlement et les magistrats de la Cour dans la proposition des responsables pourraient être envisagées ;

- d’encadrer la mission d’assistance du parlement et du gouvernement de telle sorte que les travaux demandés ne soient pas une entrave à l’autonomie de programmation ;

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- de promouvoir le principe de reddition des comptes (accountability) au rang des principes de la Cour, au même titre que les trois principes actuellement en vigueur (indépendance, collégialité et contradiction) ;

- d’introduire une culture d’audit orienté vers le client (audité, gouvernement, parlement, citoyen) en plus de la culture dominante de type contrôleur versus contrôlé qui gardera toujours sa pertinence dans certains cas ;

- de donner plus de liberté à la Cour en matière de recrutement des ressources humaines pour répondre aux besoins de la professionnalisation accrue de ses activités.

Enfin nous pensons que ce travail pourrait être complété par une recherche qui analysera la manière dont la Cour applique le système de contrôle qualité à ses autres activités, notamment le contrôle de gestion et l’évaluation des politiques publiques.

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