Intervenants : Anne-Lyse Blandin, expert-comptable / commissaire aux comptes
et Frédéric Gerner, avocat associé, membre de l’IACF
Avec la participation de Sandrine Rudeaux, ancien rapporteur public
à la CAA de Versailles
Règle de principe :
◦ « Seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture peuvent être inscrits dans les comptes annuels. »
(art L. 123-21 du code de commerce)
Enjeux :
◦ Comptes reflétant l’activité réelle (notion d’image fidèle)
◦ Niveau de dividendes annuels
◦ Complexité des systèmes d’information
Principe d’indépendance des exercices :
◦ les produits et charges ne peuvent être rattachés qu’aux résultats de la période d’imposition à laquelle ils se
rapportent
Enjeux en termes de :
◦ prescription
◦ gestion des reports déficitaires
◦ taux d’imposition
◦ utilisation des crédits d’impôts
◦ trésorerie
◦ le cas échéant, intégration fiscale
Peu de textes définissent la comptabilisation des produits
Code de commerce (art. L 123-21)
✓ Comptabilisation des produits « réalisés »
✓ Comptabilisation possible du bénéfice réalisé sur une opération partiellement exécutée à la clôture et acceptée par le co- contractant
PCG
✓ Produits : prestations effectuées / biens fournis (déf. des PCA)
✓ Vente avec clause de réserve de propriété : CA constaté à la livraison
✓ Règles relatives aux contrats long terme : achèvement ou avancement
Doctrine (CNCC)
En l’absence de textes précis, la pratique et la doctrine ( Mémento
comptable, ed. F. Lefebvre ) s’appuient sur :
- Les règles juridiques:
livraison, vente sous condition suspensive - Les principes fiscaux : etc.
prestations continues, discontinues etc.
Sauf pour les contrats à
Texte de base : article 38-2 bis du CGI :
« Les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. »
D’où les principes suivants :
◦ Ventes : critère de la livraison
◦ Prestations de services : critère de l’achèvement
Dérogations :
(hors spécificités juridiques : clause de réserve de propriété, conditions suspensives…)
◦ Prestations de services dont l'exécution se prolonge sur plusieurs exercices (art. 38-2 bis, a du CGI) :
Prestations continues :
Prestations pour lesquelles l’obligation du prestataire est continue (locations, prêts d'argent, contrats d'assurances…)
Prestations discontinues à échéances successives :
Prestations pour lesquelles il existe des phases distinctes correspondant
à des prestations individualisables (contrats d'entretien de matériel ou
d'installations prévoyant un nombre d'interventions limité, mandats de
gestion immobilière, contrats d'abonnement, etc…)
o
Prestations de services dont l'exécution se prolonge sur plusieurs exercices : Principe commun : les produits doivent être pris en compte au fur et à
mesure de l'exécution :
il convient de se référer aux échéances contractuellement convenues entre l'entreprise et les bénéficiaires des prestations pour déterminer les modalités d’étalement des produits,
sauf si la répartition contractuelle de la rémunération ne rend pas compte correctement des avantages économiques procurés aux bénéficiaires des prestations : cf. CE, 28 décembre 2012, n° 339927, Race Event :
« Considérant, que, pour l'application de la règle selon laquelle la rémunération de la prestation continue ou discontinue mais à échéances successives est rattachée aux exercices au fur et à mesure de son exécution, il convient de comptabiliser les produits correspondants en fonction des échéances contractuellement convenues entre le
contribuable et les bénéficiaires des prestations, sauf s'il résulte de l'instruction,
notamment des justifications apportées par les parties, que la répartition contractuelle de cette rémunération ne rend pas compte correctement des avantages économiques procurés aux bénéficiaires des prestations au cours des différents exercices en cause et que le rattachement des produits au fur et à mesure de l'exécution des prestations implique que leur comptabilisation s'écarte de l'échéancier contractuel ».
o
Travaux d’entreprise (art. 38-2 bis, b du CGI) : travaux exécutés par toute personne qui s'est engagée à faire un ouvrage pour autrui, moyennant une rémunération ne pouvant être qualifiée de salaire (C. civil art. 1787 s.) :
◦ Cas général (travaux de bâtiment, travaux publics, constructions navales et aéronautiques, travaux de construction d'usines clefs en main…) : l'exercice de
rattachement des produits est celui au cours duquel intervient la réception, même si elle est provisoire ou faite avec réserve, ou la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si celle-ci est effectuée à une date antérieure à celle de la réception
◦ Tolérance administrative (cf. BOI-BIC-PDSTK-10-10-10, n°170 et 180; BOI-BIC- PDSTK-20-10, n°30 – inchangée depuis le 12 septembre 2012) : les entreprises de bâtiment, de travaux publics et de construction navale peuvent inclure dans les produits d'exploitation le montant des créances devenues exigibles au cours de l'exercice, telles qu'elles apparaissent sur les « situations de travaux » établies avant la date de clôture de l'exercice, à condition que les travaux soient exclus du poste « travaux en cours »
Définition :
◦ Dans la réglementation comptable (art. 622-1 du PCG) : il s’agit d’un contrat :
d’une durée généralement longue ;
spécifiquement négocié dans le cadre d’un projet unique portant notamment sur la construction, la réalisation d’un bien, d’un service ou d’un ensemble de biens
fréquemment complexes, et ;
dont l’exécution s’étend sur au moins deux périodes comptables.
Exclusion des contrats de production de biens ou services en série
En théorie, ne sont pas non plus visés les contrats de prestations continues ou discontinues à échéances successives : la comptabilisation à l’avancement de ces prestations résulte de l’exécution des prestations rendues au client au fur et à mesure du contrat
Exemples :
◦ contrats d’ingénierie
◦ ventes en l’état futur d’achèvement / contrats de promotion immobilière
◦ Fiscalement :
la notion de « contrat à long terme » n’est pas définie
rattachement à des catégories existantes: prestations continues ? prestations discontinues à échéances successive ? travaux d’entreprise ? autres (prestations uniques) ?
Choix entre deux méthodes de comptabilisation (art. 622-2 du PCG) :
◦ Méthode à l'achèvement :
Le chiffre d’affaires et le résultat sont comptabilisés au terme de l'opération.
En cours d'opération, les travaux en cours sont constatés en stocks à la clôture de l'exercice à hauteur des charges engagées.
◦ Méthode à l'avancement (méthode préférentielle
(1)) :
Le chiffre d’affaires et le résultat sont comptabilisés au fur et à mesure de l'avancement des travaux exécutés =>
implique une acceptationraisonnable des travaux par le client en cours du contrat et une évaluation fiable de la marge à terminaison
L’avancement, et donc le CA, peut être mesuré de 2 façons différentes selon le type de contrats (art. 622-3 du PCG) :
Soit en fonction des mesures physiques (jalons, milestones) permettant d’évaluer les travaux réalisés;
Soit en retenant le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la
0 20 40 60 80 100 120 140 160 180
Coûts en P/L (cumulés) Revenu cumulé
Coûts stockés
Avancement par les coûts
Le CA est reconnu en appliquant aux coûts engagés le taux de marge prévisionnel sur le contrat
Il n’y a donc ni d’encours ni de charge à payer au bilan
Les seuls éléments au bilan résultent des décalages entre le CA comptabilisé et la facturation : PCA ou facture à établir
Profil de revenu
Les jalons techniques correspondent à des étapes significatives du projet
Entre deux jalons, les coûts engagés sont comptabilisés en encours de production
A chaque franchissement de jalon, le CA correspondant est comptabilisé. Les charges sont calculées en appliquant à ce CA le taux de marge prévisionnel => crée des encours ou des CAP par différence avec les coûts réellement engagés
Profil de revenu
0 20 40 60 80 100 120 140 160 180
Coûts cumulés Revenu cumulé
Avancement par les jalons
Méthode qui dépend de la qualification des prestations (art. 38-2 bis du CGI) :
◦ prestations continues ou discontinues à échéances successives (imposition au fur et à mesure de l’exécution / avancement possible)
◦ travaux d’entreprise donnant lieu à la réception partielle ou complète :
imposition à la date de réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves ou à celle de la mise à disposition du maître de l’ouvrage si elle est
antérieure)
tolérance administrative pour les entreprises de bâtiment, de travaux publics et de construction navale : imposition des profits à l’avancement (« situations de travaux »)
◦ quid des prestations uniques ?
o à quelle catégorie (prestations continues, prestations discontinues, travaux
d’entreprise, prestations uniques) convient-il de rattacher, au plan fiscal, les contrats à long terme ?
CAA Versailles, 17/11/2016, n° 14VE02672, Areva NP CAA Versailles, 20/07/2017, n° 15VE01900, Sofinel
Des faits identiques : Prestations de services (ingénierie, maîtrise d’œuvre) pour la réalisation de réacteurs nucléaires
Comptabilisation à l’avancement
Comptabilisation d’un PCA (*) Comptabilisation d’un PCA (*)
Contestation par l’administration fiscale des PCA au motif que la facturation traduisait le niveau d’avancement des travaux
01/01/n 31/12/n 31/12/n+1
(*) Produits
constatés d’avance
2 situations identiques soumises à la CAA de Versailles 2 solutions différentes …
Qualification de l’opération
Admission de la méthode de l’avancement au plan fiscal CAA Versailles
17/11/2016 , 6ème chambre
n°14VE02672, Société Areva NP
Prestation unique OUI
(principe de connexion, art. 38 quater Annexe III au CGI)
CAA Versailles 20/07/2017, 7ème
chambre
n°15VE01900, Société Sofinel Ingénierie Electronuclaire
Prestation unique
Rattachement à l’achèvement NON (application stricte de l’art. 38-2
bis du CGI)
Areva ? Sofinel ?
Aucun pourvoi devant le Conseil d’Etat …
Une divergence assumée entre les deux arrêts ? Quel arrêt retenir ?
Quelle portée donner aux arrêts ?
Constat : existence d’un risque pour les contrats à long terme caractérisant une prestation unique, lié à :
◦ La distorsion possible entre le traitement comptable (avancement) et le traitement fiscal (achèvement)
◦ L’absence de commentaire explicite de l’administration fiscale sur une telle distorsion dans sa documentation officiellement publiée
◦ L’existence de deux arrêts contradictoires de la même Cour
en quelques mois et l’absence de décision du Conseil d’Etat
tranchant clairement entre les deux approches
Ce que disent les deux arrêts Sofinel et Areva :
◦ Pour une prestation unique / un contrat à long terme,
l’administration ne peut pas fonder une rectification sur un autre principe que l’appréhension des résultats à
l’achèvement (Sofinel)
◦ Pour les cas où la méthode à l’avancement ne serait pas incompatible avec la loi fiscale, il ne serait pas exclu
d’admettre un avancement par les coûts, dès lors que l’entreprise serait en mesure d’en justifier la pertinence (Areva)
Ce que ne disent pas les deux arrêts :
◦ l’administration fiscale pourrait-elle revendiquer la taxation
à l’achèvement de résultats déjà pris à l’avancement ?
Risque pratique (contrats à long terme caractérisant une prestation unique) :
Méthode comptable Méthode fiscale Risque pratique
Avancement Avancement Contrat bénéficiaire: double taxation de bénéfices déjà soumis à l’impôt sur des exercices potentiellement prescrits
Contrat déficitaire: pas d’intérêt à agir de l’administration
Achèvement Achèvement Pas de risque
Avancement Achèvement Contrat bénéficiaire: risque de décalage Contrat déficitaire: risque de déperdition définitive de déduction
Risque pratique (pour les cas où la méthode à l’avancement est admise : prestations continues, prestations discontinues à
échéances successives) :
◦ risque que l’Administration, dans l’hypothèse d’un contrôle, prétende que la société aurait dû appliquer une méthode d’avancement autre (et moins avantageuse) que celle effectivement appliquée :
✓ critique de l’application de la méthode de l’avancement par les coûts au motif de son caractère non (suffisamment) fiable (dans un contexte où les grandes
entreprises doivent présenter leur comptabilité analytique)
✓ critique de l’application de la méthode de l’avancement par le chiffre d’affaires au motif que l’avancement par les coûts refléterait mieux l’avancement effectif des prestations rendues
◦ la validité du recours à la méthode à l’avancement par les coûts (si elle s’avère
avantageuse pour le contribuable) supposera de pouvoir illustrer que cette méthode rend mieux compte des avantages économiques procurés aux bénéficiaires des
prestations au cours des différents exercices en cause (que la méthode à l’avancement en fonction des facturations réalisées) :
✓ renvoi à la capacité de l’entreprise à identifier précisément les principales
Conseils pratiques pour les entreprises :
◦
Etudier et soigner la qualification du contrat (notamment, contrat à prestation unique vs contrat comportant des prestations discontinues à échéances successives), en fonction :
de l’intention des parties
du caractère dissociable ou non dissociable des prestations
des modalités de réception (unique ou fractionnée)
des modalités de facturation
◦
Identifier la méthode (avancement ou achèvement) admise au plan fiscal
◦
Justifier les modalités d’application de cette méthode et,
Surveiller les éventuels décalages / dérives entre la qualification contractuelle et la réalité (modalités effectives de réalisation des opérations)
en cas de doute, annexer une mention expresse à la liasse fiscale
Nouvelle norme sur les revenus en IFRS à compter du 1
erjanvier 2018
◦ Application obligatoire de la norme IFRS 15 dans les comptes consolidés en lieu et place de la norme IAS 18 sur la reconnaissance des revenus et surtout de la norme IAS 11 sur les contrats de construction (contrats à long terme)
◦ Mise en place d’une démarche conceptuelle unique pour comptabiliser le chiffre d’affaires pour tous les contrats de vente quel que soit le type de transaction (prestation de services ou ventes de bien), leur durée et caractéristiques (y compris contrats à long terme) et le secteur d’activité.
◦ Démarche par étapes beaucoup plus prescriptive, complète et détaillée qui aboutit à des changements de modes de comptabilisation dans certains cas
◦ Principes fondateurs
Comptabilisation du CA se fonde
sur la notion de transfert de contrôle des biens et services promis au client qu’il faut identifier au préalable
Evaluation du CA se fonde :
- sur le montant global net qu’il est hautement probable de recevoir
- et, le cas échéant, sur une répartition de ce montant entre les différents biens et services fournis basée sur
Nouvelle norme sur les revenus en IFRS à compter du 1er janvier 2018 : application aux contrats de longue durée
(1)Comptabilisation du CA à l’achèvement ou à l’avancement si l’un des 3 critères suivants est satisfait (transfert de contrôle des biens et services en continu) :
L’entité crée ou
améliore un actif (par ex. travaux en cours) que le client contrôle à mesure de sa
production ou de son amélioration
La performance de l’entité ne crée pas un actif ayant un usage alternatif et
l’entité a un droit
exécutoire au paiement de la performance réalisée à date
Ex : contrat à long terme
Le client reçoit et
consomme simultanément les bénéfices de la
performance de l’entité à mesure que cette dernière satisfait son obligation
En général, obligation de mesurer
l’avancement par les coûts
Quelle problématique pour les entreprises appartenant à un groupe IFRS ?
◦
Les changements d’appréhension du CA en IFRS ont pu entraîner des changements structurels dans la manière de suivre le business et dans les systèmes d’information
Par exemple, le suivi de l’avancement selon les coûts vs selon les jalons implique des procédures différentes et la refonte des systèmes de gestion
◦
Les analyses des contrats menées pour les besoins d’IFRS 15 ont conduit à se poser de nouvelles questions. Or, ces analyses devraient être cohérentes avec celles retenues pour les comptes individuels et la fiscalité.
Volonté, voire nécessité pour certaines entités, de changer les règles de comptabilisation du CA dans
les comptes sociaux alors même que les règles du
PCG n’ont pas encore changé
Quelle démarche entreprendre ?
◦ Vérifier la conformité des nouvelles modalités de comptabilisation envisagées dans les comptes sociaux avec les règles actuelles du PCG
Certaines modalités IFRS sont compatibles avec les comptes sociaux :
Ex : mesure de l’avancement par les coûts vs par les jalons techniques
Certaines ne le sont pas nécessairement
Ex : passer de la méthode de l’avancement à la méthode de l’achèvement, (même si la méthode de l’avancement perd son caractère préférentiel, voir slide suivant)
Quelle démarche entreprendre ?
◦
Définir le traitement du changement d’approche au plan comptable (changement de méthode/changement d’estimation)
Un nouveau règlement de l’ANC en cours d’homologation (règl. ANC n° 2018-01) devrait être applicable dès 2018
Ce règlement qualifie de changement d’estimation les changements de mesure de l’avancement pour les contrats à long terme
Il ne qualifie plus de préférentielle la méthode de l’avancement applicable aux contrats à long terme
◦
Vérifier la compatibilité avec les règles fiscales actuelles
◦
Mise en œuvre pratique
Changement d’estimation ou de méthode : l’impact fiscal est le même :
- Si changement de méthode : calcul de l’effet à l’ouverture de l’exercice et comptabilisation de cet effet en capitaux propres (si effet positif) ou en résultat (si effet négatif) pour pouvoir le déduire fiscalement
- Si changement d’estimation : l’effet du changement est inclus dans le résultat de l’exercice
Travaux en cours à l’ANC sur la
comptabilisation du chiffre d’affaires
◦ Pas de nouveau règlement applicable en 2018
◦ Les réflexions en cours n’ont pas pour objectif de modifier les pratiques actuelles ni de changer les règles sur les contrats à long terme
◦ Mais de compléter les règles actuelles en se
référant à ce qui existe aujourd’hui (pratique, règles
fiscales, normes IFRS etc.)
Contexte UE porteur pour la méthode à l’avancement, privilégiée dans le cadre des règles d’assiette commune de l’impôt sur les sociétés (ACIS) prévues par la Proposition de directive européenne (Com/2016/0685) :
◦
Champ d’application :
directive ayant vocation à s’appliquer (obligatoirement) aux sociétés européennes appartenant à un groupe consolidé réalisant un chiffre d’affaires supérieur à 750 millions d’euros ou sur option pour les autres sociétés
la France et l’Allemagne souhaitent toutefois rendre l’application de la Directive obligatoire pour toutes les entreprises assujetties à l’IS
◦
Méthodologie : les sociétés concernées cesseraient d’être soumises à leur
législation nationale relative à l’impôt sur les sociétés pour tous les
domaines réglementés par la Directive (sauf indication contraire)
Contenu : l’article 22 de la Directive relatif aux contrats à long terme précise que :
« 1. Un contrat à long terme est un contrat qui remplit toutes les conditions suivantes : (a)Il est conclu à des fins de fabrication, d’installation ou de construction, ou
d’exécution de services ;
(b)Sa durée, ou sa durée attendue, est supérieure à 12 mois.
2. Par dérogation à l’article 16 [sur le rattachement des produits], les produits relatifs à un contrat à long terme sont considérés comme ayant été acquis pour le montant qui correspond à la partie du contrat à long terme achevée au cours de l’exercice fiscal considéré. Le pourcentage d’avancement du contrat à long terme est déterminé par référence au rapport entre les coûts engagés au cours de l’exercice en question et les coûts attendus totaux.
3. Les coûts relatifs aux contrats à long terme sont déductibles au titre de l’exercice fiscal au cours duquel ils sont engagés. »
◦ Il prévoit donc de retenir la méthode à l’avancement calculé par les coûts pour l’ensemble des contrats à long terme, d’une durée supérieure à 12 mois, indépendamment de la qualification des prestations (continues ou discontinues) rendues.
Objectif d’entrée en vigueur de la Directive au 1
erjanvier 2019 (mais avec une
période transitoire de 4 ans souhaitée par la France et l’Allemagne – cf. position
commune du 19 juin 2018)
