L'Évitement fiscal

,

,

ç _'par:

L'Évitement Fiscal

CLAUDE NADEAÛ

Institut de droit, comparê Universit~ McG~11 .

.:-Un rnêmoire sournois li la facul tê des ~tudes Avancêes et de la ,'Rech~rche_

en r~alis~tfon' parti~lle' pes pr13tequis ~our l ' obte'n ~ i,!=>n

a

u gr a~e, LL. M 0

;:/ , , / ' , , \ "( c) 'Claude Nade'au' 1985 , ' .'

'.

1

'.

"

·

,

'1

,

Ce ~moiÇe fait, 11 analyse deso d~gles

jurispruden-,

tielles pour contrer l'êvitement fiscal. La ligne de

d~mar-cation entre la planifid~mar-cation fiscale acceptable et inaccep-table ~tant t~nue, nous faisons l'êtude de l'~volution du

~ droit des contribuables d'ordonner l.eurs affaires afin de. minimiser leurs 'impets~ Dans ce contexte, l~. prernH!re partie

.'

du m~moire analyse' l'attitude changeante des tribunaux face aux tentat~ves d'~vitement fiscal ainsi que les rêgles

d ' interpr~ta tion ut i 1 i8~es pour d~t.ermi~er la pprt~e des

s~tatuts dlimpositi6n~ Dans la-seconde partie du mlÇmoire,

nous s'i tuons les principales r~gles jurisprudentielles

utili-s~es pour contrer les planifications fiscales jug~es

inaccep-'.' tables ct 1 4 1 /,_' "" 'f - - , , ft ; ,

J.

..

,

ABSTRACT

This f:,hesis' analyses the rules "",hich are used by

1

the C9urts to 'counter tax avoidance schemes. Since the, dernarcation line between acceptable and unaccepta~la tex planning is by no means easy to drap, we study the eVGllut ion of the rights of taxpayers to order their affidrs in order to minimise their taxes~. In this perspective, the ,first part of

this.thesis analyses the changing attitudes of the Court ta' the attempts of taxpayers to minimi!?e their taxes, as weIl as the interpretation rules used to ,determine·the scope of

taxing statutes. ~In,the second part of this thesis, we deal wi th the principal' jurisprudenti,al rulés which are' used to counter unacceptable tax planning schemes.

"

-

.

.

TABLE DES MATI~RES

INTRODUCTION

PREMIE:RE

PARTIE: 'La p~riphêrie de

l'~vitement fiscal

\ ,

CHAPITRE 1: r'~vasion fisca~e CHAPITRE 2: le droit de planifier

en perspect,ive

SECTION 1: l'attitude g~nrkale et changeante des tribunaux SECTI-ON 2: l' interpr~tation des

statuts d'imposition

DEUXIE:ME

PARTIE:

Les

rêgles jurisprudentie11és

pour contrer l'~vitement fiscal

CHAPITRE

1:

le respect d~s formaI i tês CHAPITRE 2~ le "shamn ou l ' acte d~guis~' CHAPITRE 3: la "substaqce versus la forme"

et la transact ion ft ~tapes' ,

CHAPITRE 4: l'article 245 L.LR. et les"" transactions arti ficie Iles -4>'

CHAPITRE 5: le voile corporatif CHAPITRE 6: la raison d'affaires

.' ,

.

CONCLUSION REf.'1ERCIEMENTS

.

BiBLIOGRAPHIE A. Livres B. Articles C. Jurisprudence D. Circulaire -d'information E. Bulletin d'interpr~tation Page l 8 10 17 18 30 59 63 9Q 110 126 166 p -, 195 205 211 212 \·,21,3 213 214 \ 218

218

, f

-J

Introduction

\

1

. --- ---"

2.

Le pr~sent m€moire a comme obJectif l'analyse des règles· jurisP~udentiel~es pour contrer l'êvitement fiscale Toutefois, il est illusoire 1e croire que cet expos~ puisse faire une d~marcation prêci e entre 'la planification fiscale

, J

acceptable et inacceptable. Alors que cette situation est sOrement due aux lacunes d son auteur, 'l'inconsistence des règles ~noncêes par les t ibunaux n'est pas ~trangère à cette situation.

Dans une certiine mesure cet €!tat de fai ts nous oblige à

consid~rer d'u~

oeil critique les principes qui

,1 1

sous-tendent le prêsen,t sujet. Ceci ne si,gnif,ie pas que nous

J

devons questionner 1,Jxistence du droit des contribuables

,

,

d'ordonner leurs affaires afin de minimiser leurs impôts. Une telle question est trompeuse car ~lle laisse prêsumer une

~_ ... / r

option entre deux absolus;' ,Tout droi~ ne consiste pas en une sêrie de'r~gl~s statiques et absolues. D'ailleurs ce type d'analyse cadre fort mal avec le rôle positif que sont app~11êes ~ jouer les règles de droit dans la sociêtê. La

vraie question vise plutôt l'êtendue du droit de ~planifier, cons,idêrant la balance que nos tribuna~x c;loivent faire entre les droi ts, et les obligations des

p'artie~

en cause.

, ,

Alors que cette façon de'procêder est fondamentale dans tous les domaines du droit, plusieurs f~cte~rs ont

contribuê ~ l'existence'd'une approche parti~u1i~re en droit fiscal. En effet, lorsque 'ce'rtaines des prémises de base

l '

"

'l 3,.

furent êtablies par les tribunp~x, les impôts êtaient perçus comme une forme d'expropriation. Dans ,un t'e,l, cadre, 'le's' statuts d'imposition

et les contribuable's

~e~aiÉmt

'être. lu.s de

'(~Ç.~I:a, r~strictive

l ,~ , 1 ~ - ' . ,

bênêf icialent dl une' granQe' lati tude pour, ,~~. ~', .. ' J .

'- < • \ ..

con tourner l' empr ise du fisc.', ,:Toutefois., la ,p~rc~ption, qe l'a

. ' .

fi seaU té a clai remen t :chan:çi~e"malgré ;le' fa1 t 'qu,e, ie fardeau

, ' . . . . ' ~ ~ A' ' \ " J,.

fiscal est

graduelleme~t d~ven~-dêraisonnable~

, !l !'le s'agit, pl us dl une, expr<e>pr.iat ion de' l "Et'a t mais

a'

ùne '~ouiee de

financement pour

l~s

poli tiques

~.ociiües-

des go'uvérnemi;n ts et "

1 î 1 1 -1

d'un

levier_économique,.ïp~rtaht~

n

~ie~t!

..

~,~nc

.. p,as:

~~~I?~e..:

-, nant de eonstat~r

un

"dês;

r

d,e' la', part, des tr ibut:la!lX de' mét t e'

, .

.

- ' . ,

en oeuvre l ' intention

~ lêgJsla~eur od:qn~

ùn

"doJltai~e

si

~~al'

, ; ~" ,.... -

-

\

tànt,' pour, les COht~ib, able,s',

que

pour: l ~ Etat.·. D',al'llèu~s; une'

, 0

qra~de

part

~e

la

clnfus-i~n ent~uritnt

I.e prf§'sent ',sujet

, ' 1 " . ' .

-, prov

~ent

de cette;/rëncontre entre ,l' enca,drement antérieure-ment énoncé p'ar: les tribunaux'

ét,:-

le' dêsir c,roissànt' de, ' .

/ " , / '\.

.

\

, / ' l, ... _ _ ' _ , ' ~' _ _ ..

contrôler -

p~s ~r~nsaft,ïo~s lijga~e,~' d~n,t ~e'

seu,l

bU~

7st,

çl~'

,,' "

rédu i re le fardeau

~isc.al.

" ' . . , '; . - " '

,.

. 'Dans

un

pareil

e<?nte~t~',

' i r

_~~ :norn'l~Ù _d~ èon~t.it.ér

... ~ ~ ~~ _ • .. - r' " a '

une ·pe.r.6pectiv~ et urfe approche j\udicia';ir~ ehan~eantes face, ',à

, _, \. l "

'

.

l ' . . ' 1

'1'étenaue du droi t de's contrihuablés de contourner les. _{, ~ "' , . < ,}

- ... ' - " -.J

s'tatut's ,d' imp9sition.·

Ope'

ce Isoit pa~" fa f<?i-mula'tion de

- . , r ~ ,1 t i " , " ./ ~ '..., ~ _ nouvel lès' rêgles" jùrisprudentiel.1es pour cotltrer l ~ évitement ,

- ~ -'" - \ ~ '

-~

.

-

.

fiscal ou par, une i~terprétation -plus 1ibêrale de 11~hténti6h

~ • - 1 ~ r 1 'r ' ,

,

, .' t "1 ~

-,-

---, "

" '

4.

du, l~gislate'urf j.l ne fait, p,as de doute qu'il, s'i?9it d·une nouvellé dlffinition du droit des contribuables de planifier lellrs afta,ires.

A).ors, que le droit est souvent perçu comme une

, 0

~qience 'ex~cte, il ne l'est - pas.' Non seulement les tribunaux

\~;I ~ ~ ,

doivent' inte.rpr~ter le droit de façon effective pour la' s'oc:i.~t~ qu'ils desse'ryent, ,mais plus {eurs normes' qui

sous'1

-tendent le droit se fondent sur des notions, de moralit~. Ceci s.-ignifie que 'l' interpr~tation de ce qu~ constitue le droit

po~r~a'

varier

se~on

les normes' de

la"èo,rnI1}unaut~

et

de

celui qui est appel~,~ en faire l'~valuabion. , Cette

situa-" , tion est

cla·ire~eflt.'Prê~ente

lors de, la'

d~termination

de la,

. ,

ligne. çîe d~m~rcat'ion entre la pIani f ication fiscale aC,cepta-ble < et 1~acceptable.. Alors que l'on pourrait ~noncer que toute plan.ification fiscale rais,onnable est. "acceptaqle", une telle- approche nous indique 'fort, p~u' sur ce' qui est "raison-nable".,' Dans ses grandes fignes, ce qU,i ést raisonnable ~,

-une '~poque ne le sera pas n~cessairement

!

une~ autre et, dans ses zones frontal

i~res,

. ce qui est·

ac'ce~ta~.1e

,pour

c~r~.ains·

ne l'est pas' pour " d'autres.

- .. ,. ..

'pour faciliter notre examen dir _- pr~sEl.nt. sujet, 'il ~

.

' . ~

èst utile de

'consid~'rér'l'~vitement

fi.scàJ.

comm~·.~·tant

..

sH\l~.·'

• ~ • f '--:: . . . ~ _ ' . _

entre ia planification f isc:ale accept=a.b.le.

~t

,II

~.vasioD(

Ùspa-\

- " , . ' . '

.

". :". . - , ' .

le. Un-t-elle approche nous indique .que' l,ll!vi.tem~nt fiscal .

, - est une act i vit~ dont l ' obje.ëtif. vi:s·è· il·' r~duire-, le "farde,au ' '

f i'sèa 1 du cdn tribuable

a,'

~ '~ri<;~-ntre

:de -l'Yn-ten-t

;;0

~>~;'~~ef \_~----'-. ~

II~

/

l' ",

,

' /

\\ , 1

-'\

1

''"-

\

~

\

,

.

5. .'

du 1~g1s1ateu,t:", sans pour autant util is~r d~s ,moye,ns

fraudu----,. ---;-..." 1

, '

leux. Afin de .si.tuer.la ~p~:dph~rie de l~~vitement fiscal,

~ \ , - '

{~ : '

notre ~tude, d§butera donc par: une analyse de 'ces deux· . ~o~éép'ts.

Dans' un premi,ér,',temps', ·nous ex~miner6ns l'~vasion

"

fiscale., Dé' façon g~~~ràle celle-ci c<;>nsiste e.n une lacune

consid~rable

dans iès informations qui ·doivent être déclaré'es _,

,

: aux autoritês fis<cales,

po~r qu~ cel1~s-ci

soient en mesure de

d!!terminer le fardeau

fi~cal d~ Intri,bUa~le.

Alors que nous

passerons; rapidement sur ce sUJet, nous tènterons !3'ênonce.r cerUd.nes ra.isons qui favorisent les ,poursui tes 'au clvil en

, .

~vitement fiscal plutôt qu'au .pénal en êv~sion fiscale.

Dans Un'second temps, nous jettérons un ~egard sur

p

1.' évolution des deux prêmises .de base qui délimitent l' accep-tâbilit~ d'une p1anï'fication fiscale et, ,par ce fait IT\ême, le droit des;' contribuables d'ordonner lellrs affaires ,afin de

r~duire leurs fardeaux fiscaux. La premiêre de celles-ci . concerne l' at t i tude de tribunaux face au droit des'

contribua-,bles d" èr.-donne:r feurs a,ffa'ires et la seconde vise les rêgles d' inter:prêtation ut'i~isëes par les tribunaux pour déterminer

. "

la përt~e, des statuts,d'imposition.

, "

Une 'ro~s cette toile de fond termin~e, nous

passe-, .

rons dans la, s~cond~ part ie de ce m~moire ~ l ' êtude\ des

r~gles j~ris·pr~déntie.lle·s

utilisées par les

tribuna~x

pour, contrer l'évitement' f'iscal. C'est-d'a.illeurs lors de

l'examen de ces

,:~gles juri~pr~denÜelles

que nous pourrons

, l

6.

-appr~çier la n~cessitë d'avoir introduit ce sujet dan$ une perspective plus g~nérale. En effet, ces r~gles dites juris-prudentielles ont connu plusieurs variations.

Initialement, les r~gles jurisprudentielles pour contrer l'~vitement fiscal reprenaient simplement les r~gles existantes dans les autres branches du droi t. "Par exemple,

l'on exigeait que iestransact!ons et les opérations ~oute­ nant la planification fiscale soient effectivement mise en oeuvre. Il ~'agissait pour le tribupal d'~value'r' si les, ' relations juridiques all~gu~es pour les fins de la planifica-tion, avaient été r~ellement cr~ëes. De plus, l'on

retrou-~

vait des r~gles ju~isprudentielles bien connues telles "la

o "

substance versus la forme", ~ le' "sham" et le "voile corpora-tif". L'objectff de ces rlgles était d'évaluer les rapports entre les parties â une planification fiscale afin de d~ter-miner les effet~ juridiques de ces rapports. Les tribunaux devaient donc faire la

d~termination ~

relations juridiques qui existaient vraiment et d'~n indiquer les cons~quences

fiscales.

Toutefois, lorsque l~ changement d'attitude des tribunaux fit fa~e au droit reconnu des conlLibuables de pla-oifier, leurs affaires afin de minimiser leurs impôts et aux rè!gles, d'interprétation restrictives des statuts d' imposi-tion, les tribunaux se mirent graduellement à étendre

l'application ~suelle de ces rlgles pour"contrer les tenta ti-ves les plus évidentes d'~y~tement fiscal. Les tribunaux se

1

L_

_.{

7.

mirent donc ~ examiner de façon minitieuse la 90c~mentatio~ sous-jacente de certaines planifications' fiscales jug~es , inacceptables af ïn dl Y trouver dés lacunes de formes et _ de les d~clarer invalides'. Cètte règle concernant ," le respect des formalit€s" avait tr~s peu à woir avec la règle l~gale

voulant que les ,tribunaux doivent, ~valuer si les relations juridiques r~cessaires ~ la' planification ont effectiveme~t ~t~ cr~ées. De plus, les concepts ~els le "shamn furent ~tendus au-delà de l'appliçation qu'on leur connaissait dans les autres domaines du drbit. Finalement, l'on vit l'intro-duction de certaines règles telles "la raison d'affaires", lesquelles n'avaient aucun pendant

a

l'ext~rieu~ du droit fiscal.

En' fait, que ~e soit par l'entremise,d'une inter-pr~tation plus flexible des statuts d'imposition ou de r~gles

jur~sprudentielles particuli~res au droit fiical, il ~tait

~vident depuis un certain temps que le droit des contribua-bles de planifier leur,s affaires ni~tait plus le même. Les tribunaux avaient laiss~ de côté leur indifférence pour pren-dr~ une part active dans la d~ter~ina~ion de ce q~'ils

consi-d~rai~nt 'un planific'ation rilisonnable. ' L'o?jecti'f de, ce

,

·m~moire. ,'sera d,one d'expliquer eette ~volution ,et d a en fa ire

ressortir le~ chbix qui l'ont marqueeF AlOrs qu'il est vain

.

de croire que' cette analyse résultera en .une série de r~gles pr~cises, nous espêrons'pl~cer le problême'dans son

c~:mtexte .,

"T

- F

Premiêre Partie

La p~riph~rie de ~'~vitement fiscal

."

(

" ~ \ i

f '

- 1

-, '

1

, '

-

'-L'objectii de cette premi~re partie vise la d~scus-sion de l'~vasion fiscale et des ~l~ments qui rendent une planific~tion fiscale naccept~blen. Alors que le ~ <-" pr~sert

, ,

titre semble distinguer entre l'~va~ion fiscale, _l'~vitement

,

-'fiscal et la planification fiscale acc~p~able, i l s'~git d'une dist~nction fort il~usoire. L'~vitement fiscal es~ un-concept qui- n'a pas

vraini~nt

de-

frénti-Ë~re d~fïn

ie •.

.- ~ J : • : , ~ ' . . , •

Toutefois, pu isqu~ l' ~V~ ternent fiscal peut être Cons i9§r~ c.omme un conèept se si tuant entre les deux' alJtres, ,il est ;important de situer a.c]~quat·ement_ ces ,derniers.

,

.

"', "\ .

Le premier chapi~re traitera de,façon S~cciActe d~·

l'~vasion fi~cale,- la d~s~inction-entre l'~vasion fiscale et

1 ~'~vitem~nt fisç~l _~tant ~n th~or{e~ relatfvem~nt

_.

claire.,

- '

,

Toutefo,is, le second chapitre tra,itant de l'_att~.tudél chan-' geante des tribunaux quant' aU,droit des,contribuabl~s d~ planifier leurs affaires, constitue'le fondèment du pr~sent m~moir€. Dans ce contexte, la perspective que nous tenterons de fair~ des facteurs qui influenceht l'~tendue de'ce droit, est une. ~ar~ ie. int~grante de la pr~sente ~tude et un ~lêment essentiel

a

sa com,préhension,. ,

.

\ _{l ,} .--, " \ ,

----..---_.-,

,~

.

-10.

,.

CHAPITRE l L'~VASION FISCALE

En gufse d'introduction ~~n€rale au boncept de

l'~vasion fiscale, la d~finition suivante de Revenu Canada est açiléquate:

"L.'évasion fiscale est -S,0it le fait de commettre ou d'omettre de poser un acte, sciemment, dans le but de tromper, de sorte que. l'impôt déclaré par le contr ib~able

se trouv~ B gtre inférieur ~.Gelui ~u'41

devait payer en vertu de la loi, soit une conspiration en vue de commettre une telle',

infraction. On peut s'en rendre coupable en omettant délibérément de déclarer un revenu, en réclamant de man iè're frauduleuse des dépenses ou des allocations, ainsi qu'err présentant ,de façon erronée, en caèha,nt ou en ,dissimulànt ,des faits "import.;;tnts". l

" Alors qu'il peut y avoir pes opinions partagées à

savoir si le si~ple fait ~e ne pas produire de d&cl~rations

de revenu constitue une preuve de l'intention d'éluder· l'impôt, 2 et qu'il est évi-dent qu'une 'déclaration

conte-,

nant des omissions considérables et inexcusables dans le _,

l Circulaire d'information 73-10R2, au paragraphe 8. 2 Voir La Reine c. Pavel y 76 D.T.C. 645, où la Cour

d'Appel de la S~skatchewan décida 'que la Couronne n' avai t pas prouvé l'intention d'éluder l'impôt faute de preuye d'un s'trata'gème ou d'un artifice de la part du

' c o n t r i b u a b l e . ' ,

La Reine c. de Wolf 84. D.t.C. 6033, oil la Cou..:r d'app.el 'de la Colqmbie-Bri tannique d,éc ida que les motifs du corttribùa-ble n'étaient pas pertinents dans la détermination de

l'intentiqn du contribuable et le fait,de 'volo'ntairernent retarder de ~roduire ses ~éclarations était suf~isant pour prouver l'intention d'éluder l'impôt.

Il. "

..J

calcul du revenu airisi que des exag~rations dans la"d~termi-. nation des d~penses constituent une ten~ative ~~~luder

l ''''impôt , 3 il Y ,a d' aU,tres situations 00 cette d~~ern\ina-, tion est clairement plus difficile.

1.

Il existe, en effet, de nombreux cas 00 lors d'une

,pla~ification fiscale agressive, ~e contrib~able~ en tentant

,..

.'

de pr~senter la transaction sous son meilleur jour, 'ne d~cla-rera pas toUS" les faits "importants" aux autorit~s. Donc, ~ '~uel moment cette tentative de colorer une transaction

t

devient-elle de'l'§vasion fiscale?

Il est ~vident que si la Couronne croit pquvoir prouver au-dela de tout doute raisonnable ~'intention

crimi-.

'.

nelle (i.e. le " mens re~"), du contribuable de "tromper les autorit~s dans le but d'~luder l'imp8t, la ~o~rsuit~ sera intent~e devant les tribunaux criminels. Toutefois, les pro-c€dures civiles avec le fardeau ~e la preuve reposant sur les ~pau~es d~ contribuabfe s'av~rerorit souvent plus attrayante~

.

aux autorit~s.

En guise d'exemple des Qiff~cult§s que peuvent

1

rencbntrer les autorit~s lorsque ces derniares d~cident de pàursuivre au ~eau criminel, r~f~~ence peut @tre'faite ~

,

l'arrêt La Reine c. Redpath Industries et al.

4

Dans

..

3 Par exemple, La Reine C$ Myers

4 [1983] C~T.C. 132.

[1977J

C.~.C.

507.

J

.

,

, 1 ;

.-12. " .;,. \ .. _{, 1}

cette

c.au~e,

,la Cour des ,Se.ssions de.la Paix'devait

d~terinf-~er

si

l!utilis~tion ~'une com~agnie sit~~e ~ux

Bermudes

(cf-après '"Albion") pour' faire les a.chats .auparava'nt

effec-, '

t~~s

par "Cànada and Dominion' Sugar 'Company" . (ci-aprê's "CD"),

constituait un "sham".

~

Albion

~tait

une compagnie dont

40%

des actions

- ,

appartenaient

~

Cp et dont le

sold~·~tait d~tenu

par "Tate

.

and Lyle" <,ci-aI?rês "TL"), une compagnie britannique qui

~~ait

la compagnie

m~re'

de'CD.

visait le transfert d'une

activit~

profitable de CD pour

ainsi diriger

~

meilleur coat fiscal des' fonds dont TL avait

besoin.

r

Lfail~gatio~

de "sham"

~tait bas~e ~n

partie sur 'le

tait qu'Albion

n'avai~

pas p'officiers, 'd'employllis, de

t~l~­

phone ou d'entrepôt

~ux Be~mud~s; Mai~

alors qu'Albion

achetait, sur les

march~s

monffiaux

excl~sivement

aux demandes

exp~ess~s

de CD, 50n èeul client, elle

profit~it

d'tine

capi-talisat ion

-consid~rabl.e

(Le. $4,

aoo,

OOO)

~t

élle transigeait

. '

toujours le sucre.aux' prix mondiaux.

, ' .

Le' juge

A~'selin

-de J,.a _,cour des sessions

d~.,la

Paix

/ ,

• - <-'1

d~ci,da'

que lc;t, preuvE;!

pr~seht~e

devant

l,u~

par, la è9uronn.e ne

, - , .. 1

d~montrait

.pas 'une intention

~rimi~elle

de tromper les

\

J

"

,13-.

autorités.

En ce qui concerne les lacunes dans la preuve de

la Couronne, le juge ,fit les observations suivantes':

, '

"No evidence was ever'adduced that

the tax depar'tment was deceived nor was

there, and this i8 very- i,mpottant, any

proof led tQat there was a clear cut

obligation on the part of either the

aécused to pay the alleged income tax

deficiency, as distinct frorn the very

different concept that there might be

a contestable civil claim in

relation-ship thereto ••.

Il '5 .

En plus des

probl~mes

que causArent l,la 'Couronne

la capitalisation d'Albion et les valeurs choisies lors des

B

transactions commerciales, la 'Couronne fut incapable de

prouver que l'utilisation de codes lors des transactions

, ,

entre CD et

TL,

l'était pour des fins

~scales plutôt que

tJ

commerciales~

Finalemént, nous croyons que les observations

sui vantes du jug-e' Assei in sur

.le

comportement ·des intimés,

démontre bien l'absence d'intention criminelle d'éluder

l'impôt:

"There was no element of incorne

that was not' fully and properly recorded.

Tnere were no documents destroyed or

record missing. There .wa's no, railure -.

to record., T'here was nothing that had

to De reported that was not'reported.

There were'no taIse

~ntries

made.

There

was nothing

i~

the tax returns on the

,

:

records that was in any w~y deceptive. There was no hiding of anything from

the fiscal author~ties at any time.

14.

At ~11 times, the accused were coopera-tive and in tact helpful to the fiscal authorities in aiding them to carry out

their investigation". 6

En appel, le juge Bergeron de la Cour sup~rièure du

f"

..

débouta la Couronne une se60nde fo~s. ~ En plus

de faire ressortir les difficult~s accrues pour les autorites de procêd~r au crim~nel,· le ~u~e Bergeron plaça en'

1

perspective le rôle 1e ~a poursuite criminelle en matiêre fiscale:

" ••• once a total incorne fs duly declared,' . whatever qualifications are attaehed

'11 \ to it', the taxpayer has sat-isfied his

main and principa1 obligation • . He m~y

wrongly claim an, exemption, possibly opening the way to other recourse,s if

the exemption claim is taintéd with . fraud etc.,

but

the necessary element for an Offenee." f omission to declare

15 not present. 0 support a charge of

6 Ibid.

tha t -nà ture. • • '

A criminallcourt ls not the forum to determioe income-taxabllity and to make determinations as to rights to

tax assessment involve. In a tax evasion charge, it must app~ar prim~ facie from the evidence that the taxability is tlear-cut, obviQus, indisputable, unquesti9nable from

7 La Reine c. Redpath Industries et al. ~4 D.T.C. 6349.

. ,

, "

"

-' (

lack of reporting, before entering the examination of the other facts of the çharge, e.g. wheth~r ~he undisputable taxability, based on inco~e gained~ proven and undeclared, 'leads to a conclusion, beyond,a

r~asonable doubt that it was wilfully omitted-bya taxpayer in hi~ tax

returns.

15.

If such basis is not 'present and there ~xists an obli~ation to enter ioto the, examination of the merit of a

po~sible assessment in respect of a' decl~red income in order to weigh whether a. taxpayer is susceptible,ta taxation or net,' may or may not take advantage of claimed exceptions,

a

criminal court usurps its function and apprapriates itsélf of ~ jurisdiction which i~ do~s not possess ••• ~ 8

Face ~ ces propos, nous pouvons conclure cette ·brêve .analyse . de' l ' évas ion fiscale par deux constatat ions.

La premi~re nou's indique 'qu'une poursuite au crimi-nel'en évasion fiscale n'est pas appropriée lorsque l'obliga-fion du contribuable à payer l'~mpôt est elle-même

discuta-\

bie. Une poursuite en évasio~ fiscale est. fonciêrement le résultat dé_la tentative d'un contribuable de tromper les autorit~s fiscales sur les faits essentiels ~ la détermina-tion de son fardeau fiscal. La seconde illustre clairement que le fardeau de la preuve sur ~es épaules des ~utorités , mllitera souvent en faveur d'une p~ursuite civile en

évitement fiscal plutôt qu'au criminel en évasion fisc~lè.

(

'-16. ' " .

Ma~ntenant

que l'application de l'évasion fiscale

.

,

est déterminêe de façon adéquate pour nos

fins8~A,

nous "

,-,

pouvons tourner notre' attention

~

une analyse qui est plus'

significative et complexe.

Comme nous l'avons

dëj~

.

mentionné, 'celle-ci vis-e la ligne de démarcation entre la

·~lanification

fiscale acceptable et l'évitement fiscal,"

~t

-pour. ce faire nous allons placer en perspective le droit des

~ontribuables

d'ordonner

leu~~ ~ffaires

afin

~e

réduire

l~urs

imp8ts.'

8-A

.' '

Pour une analyse plus détaillé, voir l'article de

Mr. Robert C. Strother "Avoidance and

Evasion~

The World

Beyond Stubart", Report of Proceedings of the Thirty-Six

Tax Conference; 27-28-29 novembre 1984, (Toronto,

Association Canadienne d'Etudes Fiscales 1984) 'non encore

publié.

') / 1 /.

/

7,,,1

-/ , /

17.

CHAPITRE 2 LE 'DROIT DE PLANIFIER ,EN PERSPECTIVE

Le co~cept de

l'êviteme~~,fiscal'esi_p~rticuiiêre-men~

diff icile à cerner puisqu'il varie de paire avec ce que -, ' /

.

'

/

l'on 'è0nsidère être une planific,ation fiscale

"~ccePtable~~'--ce qui est en soi une norme.changeante.

, ,Revenu C,anada prend l,a' pos i ticn qu'une pIani f ica-tion fiscale "acceptable" en est une oD le contribuable, en, tenta'nt qe rédùir~ ses, imp<?ts, agit "honnê'tem~nt" et "d'ans le ca'dre de J.a loi f i . ,9 . Mais de tels critè~es ont-,ils leur

place ~ans le monde ~e ia'fisca~ité o~ il,nVest p~4 ~~~sé 'y avoi r d ' ~qu'i té, tant pour les contr ibuables qt!e pour

le-- 10 Ministère du Revenu?

'1

9 Pour 'la position de Revenu Canada, rêférence' peut' être'" 1

faite au paragraphe 49 du ,circulaire d'information 73-10R2 ainsi qu'aux commentaires de James L. Gourlay dans son , art icle "Comp1 iance acti vi ties 'and col,lection procedures

of Revenu Canada,o taxation" ReEort of Proceed in9S of the Thirty-Third Tax Conference'23, 24, 25 novembre, 1981

(Torbnto, l'Association Canadienne d'Etudes Fiscales 1982) aux pp. 770-77~.

10 Sur ce dernier point, référence est souvent faite à

Maxwell on 'the Interpret~~ion of,Staiutes 12ème éd. P. St. J. Langan, Londres, Sweet ?n~ Maxwell, 1969, où l'auteur cite à ~a'page 256; ~e juge ~owl~tt dans ~'arrêt Cape Brandy Syndlcate c. I.R.ë. [1921] 1 K.B. 64 p. 71: "In a taxing Act ••• one has to look merely at w~at is clear1y said. There is no room for any intendment. There

is no equity about a taxe There

15

no presumption as to a taxe -Nothing is to be read in, nothing is~ to be 'imp1ied. One can only look fairly at the languàge used".,

Voir'aussi: Canadian Eagle Oil CQ Ltd. c. La Reine [1946] A.C. 119 (H.L.).

\

/

,r "

o

,

"

, ,

-

,-18.

., ,

Pl~S

troublant,

enè~r'e:

pour le ·professionné'l :qui .

tente, de:

r~~u~re, 'HigalE\men~,

1"

'~rde~u, ~,i,sçal

,dé

son'

Clie~t,:'

est, l ' i:~~ompëttib'i li t~, ~v,~dente 'de: certaines, déc isions P1ioye:" 'nant .dés' plus hauts 'trJb~nauX: ét· l",incertitud~' qui en

... , . . . , - ' " 1 • 1

.

r~sulte.

, .

,Fa?e ~ çes' p6sitions"~o~tradictoire's 'et dans. le- but',

1 • , , " •

de mieux concevoi.t, .e?Cpliquer ~et comprenc:;tre .ce ,qui pourr~it.

, ' '

.

'

ini,tialeinè.nt

"sembÙ~l' 'i-,nextr.ic~bl~,

.'1èus· "allons

~êÜnténant

.

-: .

passer il l ' ~tude' de, cette at·t ïtud'e g~ri~rale

èt

chang~ante des

tribunaux face aux deux premises de, base qui ont permis l' existence ~t l ' évolutfon ~u, droit, de planifier pour ~ins

f iscale's. Comme nous 1 t âvons d~j~ mentionn~, la première

p ; ....

concern~ ,1 ' atti tudë ,gén~rale des, tr,ibunaux' et; la seconqet.

..

, indiss'ociahl'e· de:' la

prémi~re,

'vise I l interprétation

r~sttic-~ ( " '

.

~ . ~ ~ ,

.'

SECTION 1 : L'at.titude'9~n~l"ale et change.an'te des tribunaÜx',

~ 1 _ _,

.

,

Il est ~'Vident' que la percepti~on et le rôle d.es

'.

secteurs pr.iv~ et publ~c on~ considérablement cha'f!g~' depu'is le début du siêcle.' De la même façon que les commentàires idéologiques de la p~riode du "laisser faire~ d~ivept

proba-i~ blement recevoir une application mitig~e dans notre sociét~,

.

, l '

c~rtains c9néepts'l~gaux sont plus influençables que d'autres

'"

'.

, ' ' : ' "

1

--.

< •

,

-19.

-aux ch<angements ,qui

se

.produis.ent dans: ia~ société. Ceci ne , signifie pas qu'i~"est maintenant immoral pour les contribua~~

-,,~,

bles de tenter de con~erver leurs patrimoines face à un .

syst~me d'imposition excessif, mais tout simplement qu'fI ne

\

faut plus se fier à"des rêgles trop simples lorsque l'on met

r •

sur pied une pl,anification fiscaI'el.':-<L'époque où les

tribu-, e b

naux considéraient l'imposition comme une 'simple expropria-tion et où les tentatives de,s'y soustrai~e n'étaient qu'un jeu comprenant surtout un élément de "fair play", semble effective'ment révolu.

,

Ini t ialement, et probablement en "Vertu du rôle de ~'~tat_ ~t de l'hlstoriqu~ peu reluisant des coll~cteurs d'im-~ôt,'il était sOrement dérisoire pour les tribunaux anQlais de" se laisser' influencer par l'intention. du législateur dans

i'~nterprétation'des statuts d'imposition ou de tenir compte , <: ~~,

~e la motivation des 'contribuables dans leurs planifications

fiscal~s~_ ~es\tiibunaux confrorités aux problêmes engendrés

, .... - , t...

par" l'êvitement fiscal se con~nt~rent don~ d'exiger des

.

transaëtibns va~ides quant à leurs formes et l'intention d'être liées par elles.

.1

Cette philosophie est bien illustree par

les

com-mentaires de Lord Clyde dans l'arrêt A~rshire Pulm~n Motor Service co' r.R.C.,' lorsque celui-ci discute du motif d'évite-ment dans l'~n~tance:

1 1

'\

~) -< • " ""'=._,t;!t-

-:M.--"Sa far as my point of view is concerned" ~he agreement 'is neither better nor w6rse for that reason. No

20.

man in this country is under the srnallest obligation, moral or other, so ta arrang~ his legai relations to his business or to 'his property as to enable the Inland· Revenue ta put the largest possible shovel into his stores. The Inland Revenue is not slow. - and 'qui te rightIy - ta take evOery advantage which is open to i t under the' taxing statutés for the purpose of depleting the taxpayer's pocket. And th~ taxpayer is, in the like manner, entitled to be astute ta prevent, so far as he honestly can, the depletion of his means by the . Revenue". 1:1

Dans ,le même ordre d' id~es, réf~rence doi t aussi être f.ai te à la décision de la Chambre pes Lords dans la , cause 1. R. C. c. Duke of Westmtnster, 00 Lord Tomi in p'rononç~

une opinion qui fut reprise à plusieurs reprises par les contribuables et leurs conseillers:

1 \ : : \ Il _0/329) 1\ 1 \

12 ₍₁₉₃₆₎

"Every man is entitled if he can ta ord~ his'affairs so as that the tax' attaching unde~ the appropriate Acts i5 less th an i t would otherwise be. If ne succeeds in ordering them so as to seçure this result, 'then, however unappreciative the Commissioners of Inland Revenue or his fellow taxpayers may be of his ingenuity, he cannat be compelled to pay a,n increased tax". 12

14 T.C. 754 pp. 763-764.

)

19 T.C. 490 p., 520.

\

_\ 1 .

.,

f

--

.-, '

\'

21. , ,

Alors que. cette opinion de Lord Tomlin est toujour~' rest~e conceptuellement valide, la variation 'porte sur'

1~i~terpr~tati6n de~l'êtendue du drpit des ~ohtribuablei ""'d'ordonner leurs 0 aff.a ~res aftn de m~nimiser leurs impôts.,

Ces changements' peuvent ,ê."tre profo~ds ou temporair~s. Mais dans l'un ou l'a4tre qe ces cas, l'êvaluation de ce qu'ils

,.

signifient, est reli~e_aux rôles que les,tribunaux d~s~rent -jouer' et ceéi est, souvent influencé par les attitud.es et les

besoins de l'~poquè.

Q En gu~se d' èxemple, il est int~ressant de' noter le

ton. diff~rent du vicomt~ Sirnçm, de cette '1nê~e Chambr~' des Lords dans Parrêt Latilla c. r.R~C,., seulement qU,elquel?

annêes apr~s la cause Duke of Westminster, à une époqué 00 la Grande-Bretagne ~tait en guerr~:

"My Lords, of recent years'much ,ingenu'i ty; has been expended in certain'

quarters in attempting ta deVise' methods of disposition

of

income by whith

those-who were prepared ta adopt them . might enjoy the benef i ts of residence

'in this country whïle rec~iving th'e

equi valent 'of such income,

wi

thout shar i ng' in the appropriate burden of British Q

taxation. Judicial dicta may be cited ~hiçh point out that, howev~r elaborate and artificial such metho9s may be, those who adopt 'them are 'entitled' ta do 'sa. There is, of course, no doubt that they are wi thin their legal right.s, but that is no rea.son why t!1eir efforts ••. should be regaràed as a commendable exercise 'of ingenuity or

as

'a discharge of the

duties of'good citizenship". 13

13 [1943] A.C. 377 p. 409.

-_.!..._--- ..

"

"

cr

'.

22.

Ce premier signe d'impatience probablement ~rovoqu~ par.l'effott de guérre britannique, fut repris graduel~e~ent dans la période de l'apr~s-guerre face au rôle changeant des gouvernements, il leurs besoins toujours accrus de fonds

publics et il la planification fiscale à grande échelle. Dan~ cette periode, l'un des premièrs Ju~es nota-" bles à se prononcer contre le rôle relativement'~assi~ des t:ribunallX qui prévala i t encore en 1962" fut Lord Denn ing de

- ,

la Chambre des Lords, lors de son ju~ement dissident ~an~ Griffiths c. Harrison:~

, ,

,

"My Lords,

"r

.do not' believe that

there i5 any ru le ,of. law wh"ich requires the cbrnmissiohers to disregard the 9bject

o~ the transaction or its i~sult. There are occasions when a reasonanle man may turn a blirid eye - to the facts, but th,is , ~s ·not one>'of' them. To my mind the

cornmissioners were entitled to see these pecfpl-a.; as they rea'lly' are, prospectors digging for wealth in the subterranean passages of the 'Revenue, searching for t~x repayments". 14

Depuis les derni~res années, cette approche "pragmatique", laquelle"es~ probablement caus~e par des

considérations plus moralistes qu~ légalistes, a fa~t sùrf4ce

~. plusieurs reprises'. Les commentaires suivan'ts du juge Uriè

14 [1962] 1 Allo E.R. 909:p. 918.

(

,

'. ,

.

,

, , '-23.

de la' C-o'ur F€dê.rale· d'Appel. dans l'arrêt Atinco Paper

'P~oducts Ltd., c. La Re i ne 15', lesquels 'furent -adoptê,s par

-_~ _, le juge ,Heald de cet te même Cour' dans

l'a

cause La Re i ne c. , '

Daly 16, r~fl~tent bièn cette rrouvell~' tendance: .

, .. l do n6t think ,that l sho~.l1d leave this, appeal without exp.ress'ing my views on the general question of "tra.r1sactians " · undertaken purportedly' for: the purpo~e

of esta te planning and tax avoidance.

11: i5 trite law to_ say that eyery

'taxpayer i5 entitled to sa ,arrange ;his arfairs as to minimize his, tax liabi-1 i ty.· No one has ever. 5u.ggested tha t 15 contrary to public po).icY.- 1t i5 . equall'y true' that 'his Court is -not the · watchdog of the Minister of ~atio'nal

Revenue. Nonetheless, i t is the -dut Y

· of 'the Court' to carefulJ:y' scrut ini.ze everythi:ng that cr taxpayer has 'don~ ta; ,Înqure -that eyerything w-hic~ appear-s ta · have be.en clone, in taot, hSl5 been done'

in accordance with< ap'plicable law. -1 t is' not suffie ient ta employ dev ices ta acnieve a- des ired resul t wi thout ensuring thât those devices are not simply çosme-tica,lly correct,. that '15., correct in form, 'but in fact, - are in, a11 res,pect legally

correc t, real tr.ansact:ions.

t

f this . _ Court, or any other Court,: were to fail

to carry out its elementary dut

y

ta 'examine. wi th care aIl _ aspects, of the

transactfans in issue,

i

t would not. only be detelict of carrying aut its

jud~ciâ) duties,' but in'its dut y ta the pùblic at large. It Is for this reason that l cannat accede ta the suggestion, _ sometimes expresse'd, that there can be

a s,trict or l iberal view taken of a transaction" èr' series af transactions " which i t is hoped by the, taxpayer will

re541 t in a rninimi zatio'n of tax • . The

'15 [1978J C.T.C. 566.'

,16 '81 D.T.C. 5197, p. 5~04.

·.

,

'.

, ,\

-,

24.

only course fo~ ~he court to take. is to apply the---l-avis as the Coutt sees i t to 'the Iacts as, foun.d in the particular

transaction. If the transactions can withstand that scrutiny, then it will, of course De sup~ortèd. If i t cannot, it will fall". '1

Ces commentaires démontrent que certains juges évalueront la

val

id i té des planif ications fiscales avec une rigueur corollaire i la r'pu~nance qu'elles inspirent.

'D'ailleurs, Lord Wilber~orce de là Chambre des Lords'énoncé clairement dans

l'airêt

Ramsey c.

I.R.~.

18 qu'il ne,

s'agit pas de détetmi,ner si le principe général énoncé dans Duke of Westminster précité 19 est' toujours applicable,

~ais de placer ~e dernier:dans son nouveau contexte: "I have a ~full respect for the prin-ciples which have be_en statep 20 but

, l

00

not consider that they should exclude., the approach fo~ ~hich the Crown coritends. That does no~ introdtice a new principle: it woulo be to apply tQ new and sophisti-cated "legal, d.ev:ir;ces the undoubted power and dut y of the "courts to determine their nature ih law and to relate them to existing legislation. wnile the

1"7,[197_8]. C.T.Cr 566 pp. 57.7-578. 1 8 [1981 J 1 AIL E. R • 86 S (H. L. ) 19 VOir la' riote 12.

20 Re: n . ' •• tha t "i t i5 the, ftmction of the Courts to apply strictly and éorrect1y "~he legislation which Parliament has enacted; if the'tax~ayer escapes t~e charge, if is for

,c, ,Parl:iam'ent, if' i t d isapproves, of, t~e re5ul t 1 to close the

gap". ",(p. 872)

-'.

1

;.

)

25.

techniques of tax avo~dance progres~ and are technically improved ~ the. c'ourts are not obliged to stand still.' Such immobility must result 'either in a 10ss of tax, t o '

the ,prejudice of ~her taxpayers, or to Parliamentary cong:r tion or '(most likely)

to both" .. 21

-~

Lord Diplock, de ce~te'même Chambre des Lords,

reprit et sp~cifia la distinctiçn de Lord Wi1berforcé lors de son jugement dans LR.C. c. Burrnah.Oil Co."Ltd:

;

-

.

"The difference is in approach •. I t doe.s not necessitate the over-ruling of any earlier decisions of this Houpe; but i~

does involve pecognising that Lord Tomlinls oft-quoted dictum in I.R.C. v.' Duke of Westminster 22 ••. teIls us.little

. or nothïng as to what methods of ' ordering onels ~ffairs will be

r~cognis~d by'the'courts 'as effective to 'lessen the tax that would. attach' . to' them if business transactions. were conducted in a straight~ .

fOJ:'ward way".' 23

Peu de" temps âprès ces commentaires' de Lord

. , .

Diplock, face ~ u~e interpr~ta'tion. rest-rict,ive' de leurs d€cisiol?s ant€ri~ures' 24, la Chàmbl;e des Lords dans

.' '

21 [i981) 1 Allo· E":R. 865, p. 873. --,22 Voir .la note, 12.

"

-

.

23- '[l~82f S·.:r'.C. 30 (H.L.) p. 32 •.

_.'

24 Dans les arrêts:

Ramsay WT Ltd c. 1.R.C. pr~cit~

a

la note 18. - I.R.-C. c .. Burmah Oil Co. Ltd pr~cit~ ~ la note' 23.

--~--, ~-

, , '. ,

.

"

,-,

26.

Futniss c. Dawson 25, aêcida d ' 13noncer cla'irement que son attitude face au' droit des contribuables ,de planifJer leurs ~ , ~ , 1 , •

affaires avait effectivement changêe. Voici deux citations. qui font bien le point:

- Lord Ro'skill" that

'have back

"The error, ,if 1 may venture to use word, into which the. courts below fa11en,is that the y have looked

to 1936 and not _, (orwa~d from 1982". 26

-,- Lord Br)dge of Hqrwick,'

fi ; • • the- present appea'l m~~l<s a fu'rther

important step- as a"matter of' deqi~ion rather than mere dictum, in the deve-loprnent of,'the'courts' increaslng1y , critical approach to the manipulation' of financia1 transactions to the'advan-tage,of th~ taxpa~er". 27

Alors que la solution adoptl3e par 1~ 'Chambre des Lords pour donner aux tribunaux une plus grande flex ibi,l i tê (ut rejetêe par la Cour Suprême du Canadq da'n~ Stubart 'lnvestrnents Ltd c. La Reine 28, nous croyons que ies passages prêcitl3p 29

2S [19841 2 W.L.R~ 226, (H.L.). 26 _{(1984) -2 W.L.R. 226 p •. 230.} 27 _{[1984] 2 W.L.R. 226 p. 232.} 28 [1984) C.1'.C. 294. , 29 Aux notes' 21 i 23', 26 et 27. • 1 .. /, ...

-1 _), ,

.

J

_ _ _ _ _ ~_o__ ~ __

)

27.

cristallisent l ' €volut ion ,de l ' at t i tude des tr ibunaux tant au Canada qu'en Angleterre 3D, Même si l'on peut.~oter ~ne

• ,

divergence quant ~ l'élaboration de nouvelles règles pour

,

contrer ce qui est maintenant perçu comme fndésirab~e, -l'état du droit au Canada et en Ang leterre est en 'pIe i ne évol ut ion, et 11 observation suivante de Lord Scarman .dans Furniss c~ Dawson précite 31 -:refiète bien la situation dans ces deux

j urid ict-ions:

" ••• 1 am aware, and the legal profession (and others) must understand, that the law in this area is ~n an early stage 019 deve~opment. 'Speeches in your

Lordships,,' House ••• , are co~cerned more to chart a'way forw~~d between principl~s acc~pted and not to ~e re j~!==ted than to attempt anyth ing. 50 ambi t ious as to, .

determine finally the limit beyond whi~h the safe channel of acceptable tax avoi-dance' shelves into the dangerous sballows of unacceptable tax evasion"'.

3:?

30 LUon doit noter toutefois l'opinion du juge Wil~on dans Stub&rt Investments Ltd ~récité à la note 28' qui-semble rejeter cette id~e d'évolution: '

Il 1 think Lord Tomblin' s pr inciple [ih Duke of Westminster

J

'i5 far too deeply entrenched in ou-r tax law for the courts to reject i t in the abse'nce of clear statutory authori ty"

(p. 3 1 8 ) . . "

Mais l'opinion du juge WiÏson n'étant

pas

ce11e de la ' maj ori té dans cet,te 'décision, lorsque' référe!,!ce s.era fai te

il J.a' décision de

'là

Cour S,uprême dans Stubart Investments ttd dans le présent-m€moire, nous rapporterons l'opinio~ , ïüaToritâ,ire du' juge Estey.

31'A la note 25-.

32 [1984] 2 W.L.R. 226 p. 229.

,;

-" "

-

--\ ' 28. l ' l , , 1 ,

.

D'ailleurs" la Cour, S~PFêIlle du Cana'da dans l'arrêt

,

.

. 'Stubart Investments Ltd pr~ci t~ 33 indique clairement 'que

les~, no~mes. d' ~v~luatio'n à~ter~i-nànt la ligne de d~marcati;on èl'ltre la planification fiscale accep'tab1e é't

in~cceptable

, ' '

.

sont se~siblement les même$, nonobstant les diff~rentes

, m~thpdes qui peuv~nt @tre adopt~es dans' lés diff~rentes soci~t~s Iriodernes afin de con~r'ei, l ' ~vitement fiscal.:

.

.

nWhet~er the Tdevelopment be by legis-,latlve measure or judicial actiori; the'

resuI"t is a pro'cess of balancing the taxpayer' s freedom to carry 9n h'is c'ommerèial and .social affairs however' ',he may éhoose, and t;he State inter'est

in revenue, 'equity in the raising of the revenue ~nd economic plannihg". 34

,L'analype dans chacune des,juridi~tions sera donc

sensible-~

ment la même malgr~ les diff~rentes m~tho'des utilis~es pour-cont:rer 1 r~vi tement fiscai. Nous devons donc r~'aliser que la distinction dans l'approche ne s~gni~ie pas' que le ,problême soulev~ par Lord Wilberforce 35 n'e~iste pas au Canada.

~ DI qilleurs, l,a. pomparaison entre ées diff~rentes m~tt~odes

. d~mon,tre 'que les tribun.aux 0nt proc~d~, il des changements' to~ aussi significatifs, sauf q~'ils se situent ~ deux niveaux

33 ~ la note 28.

34 [198-4] C.T.C. 294

p.

314>

35 Dans ·le pas,~aQe cit~ il la note 21 •

.29.

distincts dans l'évaluation de l'acceptabilitê des

planifica

-tions fiscales. Comme nous le verrons plus loin, alors qulen Angleterre l'on a décidé d'adopter des r~gles jur~spruden­ tielles particulières à là fiscalitê pour contrer llêvitement fiscal, la Cour Suprême du Canada dans Stubar~ Investments Ltd pr~ci tê 36 a choisi de mod i fier les" règles d'

inter-prêtation statutaires pour se donner une plus grande flexibi-litê dans la détermination de l'acceptabilité des planifica-tions fiscales.

Cette position de la Cour Suprêm~ n'est pas

surpre-, ,

nante puisque les règles d'interprêtation 'sànt diffièilem~nt' dissociables du droit des co~tribuables de planifier l~urs

, '

affair~s.' Il était donc prévisible que llipterp~étation devienne un'outil priviléglê ~our contr~r ilévitement fiscal

~t le mi~oir du çhangement d~attitude d~ la ~art des

tribu-naux. Ceci ne sign~fie pas que' ~Iévite~ent fiscal est devenu , "

une analyse d'attitudes plutôt qpe de règl~s, ~ais la réali-sation de cette no~velle attit~de dépasse,en i~po~ta~ce 'toutes les règles p'ilrticul ières qui peuvent en résul t'er.

Dans~ ce cadFe, nous allons -.maint~nant passér ~

l'analysé de 11 évolution

~orollair'e,

des

rëgl~s

ut,ilisé'es par 1e"s tribunaux po,:!r i'nterp~éter les. sta tu'ts, d' impos i tion ..

36 A la note ,28.

30.

, / SECTION 2 : Ljinterpr~tatfon des statuts d'imposition

L'une des rêgles g~n~rales pour interpr~tér les statuts f~d~raux se trouve ~ l'article II de la Loi concer-nant l' interpr~tation 37, et elle .se lit comme suit:

l ,

"Chaque texte l~gislatif est gens~ r~parateur et doit s'interpr~er de façon juste, large et 'lib~ral la plu~ propre' ~ assurer la r~a ~atidn de ses' objets",. '

- 1

, : 1

Jusqu'à tout r~cemment, la suggfstion qu'une 'telle

interpr~~ation repr~sentait l'~tat du dro~t en mati~res

fiscales, aurait ,clairement ~t~ ~rron~e. D'ailleurs, l'on "est toujours en droit de qu'estionner 1

e~tèndue

du droit' de

planifier'" dans un tel enviro'nnement: Il est donc

ais~

(je comprendre l'importance du choix de la règle d'interpr~ta~ion dans le contexte de lf~vitement fiscal.

\

La position traditionnelle-et;: dit "majoritaire", en matiêre fiscale ~ppuie une

.

interpr~tation,

.

strictement litt~- >

raIe et restrictive 38 Par "stricteme'nt litt~ralèn,

l'on entend le sens normal des mots sans regarder' le _, conte>ct:.-~' "

ou le, but recherch~ par le l~gislateur • . 11 s"agit d'ùne

, 1

37 S. R.' C • 197 0, C • 1. 2 3 •

, 1

38 Voir

P.A.

Côt~, Interpt~tation des Lois, Cowansville, les E91tions Yvon Blais inc., 1982, pp~ 430-443. '

"

31.

approche, qui est strictement grarnrnatical'e. Quant à V

inter-1

prêtation "restriçtive", celle-ci signifie que le contribua-ble a le b€nêfice du doute lorsqu'il fait _{. ,} fàce à une charge fiscale. Pai contre; le contribuable devra clairement dêmon-trer son 'droi t à l ' ~xernption d'une telle charge s' il est autrement visé parlelle~

1':-*." \ ~

Le passage ~uiyant de L~rd'Cair~s dans l'arrêt 'Pa.rti'ngt-6n ' c. 'Attorney-Ge,neral ,ref'lète bien, cette' rè9le:

.. i \ ,..

\ .

"As

l'understand the principle of 'àll

fiscal :legi

₉

1atio,n ..

'it:

i5 this:' i f .. ,the per:son sought to' be tax,ed ~?mes wHhin the let ter o,f t:he law hé must be t'axed 1

however, gr~at the hardship'may appear to' the judici'al.mind ,to be. 'On ,the -other, hand, if the ,ërown,' seeking to' , 'recover the ,tax, cao'not bring thè subject' ~

wi

thin 't.he îetter. df' the law, ,the ,

subjec'~ is free, I?owever apparently within - / the, s'pir,i t of the, law the case ,rni,ght . / ' 6therwis~ appe~r ts be. In'oth~r,words~/

if .the.re ,be éldmiss 1ble in any' stat4te, ,

~ what ls c,àlle~ an equitable construction,' certainly s'uqh

a

construct~on is not l , ,admissi:bJ,.~, in\a 'taxing statute, where y-Ou

can' simply adhére to the words of the s t'a tut e n ~ 39 "

.

"

uh autre _. p~ssage,significatif _{' ,.. ...} sur le même pojnt f~t

, - .

ênonc€ pat Lord' Hals~ury Le ... de r~ Chambre' des Lords dans

1

l'arrêt', Tennant'·c. Smïth, ',où. il "sc;>ù,l igne qu'un s,tatût :d" impo-sition ,a comme seul objet, celu,i ae pr,êle~er <les i,mpôt,s qui y sont spéc~~iqu~~~nt et expressément visês:

39 [1869]' 4 r~ ~ R. 100 p. 122' (H. L • ,) •

---~ -

--~~----.--.1

()

" .

"This is an Income Tax Act, and what is intended to be taxed is incorne. And when l say • what is intend-ed to be taxed', l mean what is the

inten-32.

t ion of the Act as expressed in i ts } provisions, because in a taxing Act it is impossible, l believe, to assume any intention, any governing purpose in the Aç:t, to do more than take such tax as the statute imposes ••• inasrnuch as you have no right to assume that there is any governing abject w,hich a taxing Act 1s intençled to attain other than· that wh ich i t . has expressed by making such and such objectes the iniend~d subj~ct for" taxation, you must see \Vhether' a tax' is' expres's~y

irnpos~d •••

,~.,~r.ord wen~ley:~'àle

sald, in 'In re Micklethwait,

.. l t is a w.eIl-estab<l,ishep" qlle,I .thay the , '

, 9ubjec~ ls not'! to ,be .taxed wi thourclear': ' _ words for t:hat p).lrposei ~nd aIso, that every

Act of Pa.rli·ament...JTlust b~ read according . to 'the natunil cQn,stryct ion of i ts '.words I l • ~o

\ , - , ~ ,

-, '

, 1

"

'La ,raison 'de' cet'te -a't'titud"e r'eviént -p.lïobëÏblement· à

• \ 1 _

~

-

\ . -

.

cet te

iqêe

qu'uRe ;taxe èst une forme d'expràpriati.on et qu' i,l

... -

--n'ex iste aucune autre, j usti f 1ca'tion pour son ex istence à , ,

l'

e~cepti~on,.c)u te~,t~

de loir lüi,7"mêrne. " Donc, 'pu'isquè' c,e type

r.-. , 1 _ • • , ' _ , _ " _ , _ . . . ' l ' _ " " . . " - - - ...

de tex:te

-Ù~gis'là

tif' "emp'!Ë!'te',

su~

de"s droits- pri yés,"

~~s

tribu-naux angla is ,1 irni tère.nt cette

in,ter,fére~ce

à ce' qui.- êtai t

- - "

-spêèifiquement - , . - , _ et,.exp~ess€rnent. - ~ f' pri§vu., _ J:.e.s'commentaire's'· su.i v~nts de Lord' C~~rn\s dan,~ ,1 ~'ar~êt Pryce c. Monmouj:hshire (

.

,

"

and -RaiI'way ,C~", semble en ,effet ëonfirmer ce raisonnèrn~nt-:;

)

t '

·40 [18921 A.C. 150- p. J.54.

:

"

L,

" ••• inasmusch as the"re was not any a priori' liability in a subject to pay any particular tax, nor any antecedent relationship between the taxpayer and

33.

the taxing authori ty, no reasoning

foundèd upon any supposed relationships of the taxpàyer and the taxing authority could, be brought to bear on the construc-tion of the Act, and therafore the tax-' payer had a right to stand upon a literaI construction of the words used, wh'atever might be the consequenc~".' 41

Cette perspectfve de fa l~gislation fiscale fut clairement adopt~e au ,Canada par la Cour Suprême. dans Canadian Northern Railway Co. c. Le Roi:

Il A law impos ing taxation should always

be construed strictly against the

t'axing author ities, since i t restricts the public in th,e enjoyment of its property". 42

l' 1 ~ ..

Toutefois~, l'on doi t noter" qu' i l existe depuis ~ , -' ~ " --. ~

longtemps ùne po~-Ü:ion'---C:Hte "minoritaire" 43, militant en

::- f" (

faveur de ,l' abÇ3,odon de- to~te rêgle ,d' interpt~tation particu-,-liêre pour l,es st~tuts.dlimposition 44. Mais,

contraire-, i ' :- ~

ment

a

la s,ituation aux Etats-Unis oil l' interpr~tation

:41 [l878j' 4 A.C. 197 pp. :202-203.

l ' - " , ' ,

42 (1922) 64 S.C~R. 264

p'.

278.

43 Voir la note 38.

-

' .

44 Par exemple, voir:, ,;'

- Attorney 'Gene~al c. Carlon Ilahk [1899] 2 Q.B .. 158. .', - Le Roi oc. Algoma Central RaUway Co. (1902) 32 R.C.S •.

277 p.' 28~ confirm~ ,par [1903] A.c.. 478.

- Colgate-Palmo1ive-Peet Co. Ltd c. Le Roi

:l

D.T.C. 238.

,1

,~ -,.

-"

\

34.

restrictive des statuts d'imposition, fut.remplac~e.rapidement par les

r~gles

d"

interpr~tation usU~ll~s

45, la

r~~ie

d ',interpr~tation strictement litt~rale et restrictive a -reçu un appui consid~rable au Canada.

En èff~t, lorsque la persp,ective g~n~tale des' tri-bunaux canadiens commença ~ changer ~t que l'interpr~tation sp~ciale ~ laquelle les statuts -d '"imposition ~taient soumises perdait sa raison d'être, l'on all~gua avec succês que le droit de'planifier n~cessitait~une int~rpr~tation strictement

litt~~ale'afin d'~vitet

l'incertitude 46. De

~lus,

l'on

souleva la difficult~ de cerner les nombreux objets_des

~t,atuts d'impositions cOQtemporait,'ls comme argument" afin

\

.

d U;vlter la recherche de l ' intent'ion du l~g isla teur 47

.. 45 L'une des d~cisions significatives sur ce point se

retrouve dans l'arrêt White c. United States (1§38) 305 U. S. 281, oa ~e juge Stoné rejeta l' interpr~ta t ion sp~c iale des statuts d' impos i tion en ces termes: "We are, not impressed by the argument that,as the· question here decided is doubtful, aIl doubts should be ~resolved in favor of ,the taxpayer: it is the function and

dut Y of courts to resolve doubts. We know of no reason why that function should be abdica ted in a tax. case' more than in any' other where the rights of su i tors turns 'on., the construction of a statu te and it 1s our dut Y to decide what that construction fairly should be". (p. 292) 46 Voir Donald J. JohnstGl:l1 "The taxpayer and fiscal

legislation"., (1961-1962) 8 McGill Law Journal, p. 126. 47 Voir Kerr J. Gibson "Avoidance: Current Judicial

Legislative and Administrative approaches" Report of Proceedin s of the Twent -Fifth Tax Conference 19-20-21 novembre Toronto: Assoclatlon Canadlenne d'Etudes .Fiscales- 1974), aux pp. 404-406.

. ,

35 •

. '.

Il êtait toutefois inêvitable que, la nouvelle atti-tud~ des tribunaux dont n6us 'avon~ d~j~ fait ~tat, r~sulta en une r~~valuation des rêgles utilis~es pour interpréter les statllts d'imposition. D'ailleurs, le rejet par 'les tril;>unaux de l'interpr~tation ·strictement littérale", en faveur d'une

interprêtation

~rclair~e

par

le

contexte de la loi et par son' objet~-êtait une' r~action logique lorsque l'aspect confisca-toire d.es statuts d'imposition perdit, de sono importancé. En effet, dàns la "mesure où ces statuts prirent une "place

centrale dans la politique économique des gouvernements, i l ~tait normal pour les juges d'aspirer ~ une interprétation qui reflête l'int~ntion du l~gislateur. Toutefois, la tâche , de t~concilier l'ancienne philosophie et la nouvelle s'av~ra

difficile. Le passage suivant du juge Cattanach dans l'arrêt G.A. Hurphy c. La Reine est une bonne illustration de cette tentative de frappe~ une bal~nce des rnt~rêts en cause:

nI

also accept the contention ••• that 1 in construing a taxation statute the tax is exigible only if it is clearly imposed by the express terms' of the statute ••• Apart from that a taxing statute is to receive the same

interpretation as any other statute. The words are to be interpreted in their popular sense unless they have acquired a technical or other special meaning and in the case of doubt the

party sought to be made liable is to be exempt". 48

, --.

.

, "". \ \ '. ~ " , , 36.

En vertu de cet,te'perspective, les stai~ts d'imposition ~ . ~oivent s' interpr~teI;' cOrnnle ,tous les au~res statuts. sauf' . .

,

qu'en cas de doute, l'on doit'conserver une approche favora-bl'e au contribuable.

Le Professur CQ,tê, dans son ou~rage~ pr~ci t~ 48-A, adopte cet te même approche, la9uelle v-i~e ~ d'onr)~r, le

- .'

,b~nêfice du doute ~u contribuabl~ si les etforts 1 l ,~ normau~ ,~ de

d~terminet' la liportêe du statut dl impositionJne _{, -} s'av~r..ent _, pas concluants:

"Pour rendre compte- de -ce

'g~'i

paraîJ, , ': ( ' -'être l ' atti tude dominante auj ourd J hu i dans (

la jurisprudence concernë;lnt l ' inte.rprétation~, -des lois fisca~~s, il faut distingue~ la

question de l'interpr~tation litt~rfile de celle de l'interpr~tation rest;rict,ive.-Les lois fiscales ne ~ont en g~néral ~lus interprétêes de façon-strictement litt€- . raie: elles le' sont comme tout~s ~es autres, lois, selon les mêthodes ordinaires d'in~ terprétation (Par exemple: ~~t~ode, contex-tuelle, téléologique, historique; etc.'., Par contre, si, au terme d'un effort honnête d'interprétation d'une loi fisc~le~ il ' subsiste néanmoins un doute raisonnable,

la

loi sera généralement appliquée de mani~re ~ en restreindre l'effet, c'est-~-di~e â favoriser le contr,ibuable,".' 48-8 48-A A la note 38. 48-B rbl'd p. 436 . " ' \ ' '. " ' " '~, -,

-,

-.

-') " • "1 , ,

, j

_,

" .' "

'\

~

)

~ < , ,r ~ l , > " 1

.

, c ' " - 37.

.Le 'jùge Dickson, lor's ,de son jug"érnent dissident

'd~~s l'a~rê~

R.A. Jodrey Estate c.

Min~ ~f.Finance

(NS);

adopta

une'ap~roche

similaire 'lorS,de

's~

discù&sion

~e

l'Itat

d~ droit en la matj~re:

'

..

Il If i. on the other' hànd, 'the

submis-sians of, t~e ap~ell~nts me~ns that ,there are special, principles

of

construction gov'ern'ing 'thè interpre-tation of fiscal legislàtion, or that a Court must uncri t iC,ally and supinely accept the forrn"of the transaçtion, blind as' to what is 'ac~ually happening" then with resp~c~, ~ disagree.

. "

: ,Fisc?l,legisiafion does.not stand' Ln 'a category by.itself ••• Unnat~ial o~

artificial constrüctio~ are ~o be àvoided., , The c'orrect. approach, appl icab.le ' ta ' statutory construction,genera11y, is

to construe the leg'is.~ation with

'~easonable r~gerd ta its abject and purpose and ,to give ït such interpre-tation as ~és~ e~sures the attainment bf ~uch objéct and purpos~. The primary abject of, a success ion";>' dut Y sta tute ••• , '"i's to capture such amotlnts for tne

'fiscal éoffers as the words of the·

,st~t~~orY net ~~n reach. No

1egis-1ative intention can be àssurned other than to cb11ect such ta~ as th~ statute

imp~ses" (10 ~o'l'e no le,55 ..

: ,

Al though a Court is .ent itled, in

th~ case of fiscal legislation ap wlth .

other enactmentè, ta look to th~'

'purpose of the I.\èt as a whole, as well " as the part icular purpose

o'i'

a 9 iven '.

~ection, 1t must still ~espect.the

actual \Yards' which express t'he 1egis-tative intention~. 49

49 [1980] C.T.C. 437 p. 456.

'.

'.