ATTRIBUTION A UN OU
PLUSIEURS ASSOCIES
D’IMMEUBLES
PROVENANT D’UNE
SOCIETE.
ART 129-130 CE.
RAISONS MULTIPLES DE RETIRER UN IMMEUBLE DE LA SOCIETE Ainsi à titre d’exemples :
- retrait d’immeubles non affectés à l’activité de la société pour les mettre à l’abri des créanciers éventuels de la société et dans la perspective d’un partage de ses avoirs à ses héritiers (programmation successorale - donation).
-retrait d’immeubles affectés à l’habitation en vue de bénéficier du régime de l’article 140bis (transfert des avoirs affectés à l’entreprise au taux O%).
-Retrait de l’immeuble occupé à titre gratuit par le dirigeant de la société avec fourniture gratuite de chauffage et d’électricité pour échapper à la taxation (plus lourde) de l’avantage en nature
-Raisons fiscales pour échapper au taux majoré frappant le boni de liquidation des sociétés.
- fin de vie de la société qui n’est pas reprise.
A cette occasion perception éventuelle d’un impôt direct sur la plus value et en cas de liquidation de la société de l’impôt direct sur le boni de liquidation.
Sans compter l’éventuel droit d’enregistrement qui est l’objet de cet
Il existe différents instruments juridiques
* Instruments qui laissent vivre la société sans dissolution : ainsi la vente de l’immeuble
l’échange, l’apport,
la donation,
la dation en payement
la diminution du capital en nature.
A souligner le mécanisme souvent utilisé de la scission partielle. Régime fiscal afférent à ces opérations tarifées dans le code. * Instruments qui ont pour conséquence la dissolution de la société : la dissolution volontaire avec liquidation,
la dissolution sans liquidation dans le cadre d’une fusion ou scission, la dissolution après réunion de tous les titres en une seule main
• LES ARTICLES 129-130 • Raisons d’être :
• 1.- constatation par le fisc de l’utilisation de mécanismes permettant d’éluder le droit de vente (art 44 CE). Sociétés fictives (Travaux
préparatoires de la loi du 30.08.1913 et de la loi du 23.12.1958). • Ainsi deux procédés utilisés :
• Création de sociétés avec personnalité juridique et apport
d’immeuble suivie d’une liquidation de la société et attribution de l’immeuble :
• Soit à l’associé non apportant entré dans la société au moment de la constitution
• Soit à un associé entré après la dite constitution par l’acquisition de parts sociétés (non tarifée au droit proportionnel).
• 2.La transformation de droits mobiliers en droits immobiliers justifie du point de vue économique la perception d’un droit proportionnel. Le Droit de vente.
• PARENTE de ces articles avec l’article 113 du CE.
• En cas d’attribution par partage ou de cession de parts indivises à un tiers qui a acquis conventionnellement une part indivise de biens appartenant à une ou plusieurs personnes, le droit est perçu, par dérogation à l’article 109, au taux prévu pour les transmissions à titre onéreux sur les quotités dont le tiers devient propriétaire par l’effet de la convention et selon les règles fixées aux articles 45 à 50.
• A vend ou donne une quotité de son immeuble à B qui
ultérieurement acquiert le surplus à A au taux prévu pour
le partage (109 CE 1% en région wallonne) ou
• A et B en indivision. A cède ses droits indivis à C au droit
de vente et ultérieurement C acquiert les droits indivis de
B au tarif de l’article 109 (1% en région Wallonne).
• CHAMP D’APPLICATION de ces deux articles. • 1.Sociétés avec personnalité juridique
• Forme commerciale : société en nom collectif, en commandite simple, la SPRL la SPRL U, la SA, la société en commandite par action, la société coopérative, la société agricole.
• A CONTRARIO les sociétés sans PJ échappent et sont soumises au régime des indivisions ordinaires. Art 109 à 114. • Sociétés civiles sans personnalité juridique – sociétés
momentanées et les sociétés internes. Attention art 113. • 2. Société belge ou étrangère
• Siège au sein de l’Union Européenne ou en dehors.
• Se référer aux législations nationales pour déterminer si elles ont ou non la PJ. Et si oui s’il s’agit d’une société de personnes ou de
capitaux.
• Régime particulier pour les groupement d’intérêt économique et les groupements européens d’intérêt économique (art 159.12).
• 3.Uniquement les immeubles situés en Belgique sont visés.
• Art 159.7 du code
• 4.Toute acquisition par un associé (personne physique ou morale) de quelque manière qu’elle s’opère autrement que par voie d’apport en société.
• Sans distinction selon
• - la nature translative ou déclarative,
• - même sans convention ainsi le simple fait de la réunion de tous les titres de la société en une même main après un décès),
• - pendant la vie de la société ou après sa dissolution et sa liquidation. • Une exception : l’acquisition par voie d’apport en société. Immeuble sort
de la société par apport à une société elle-même associée parce que possédant des parts dans la société propriétaire de l’immeuble : droit fixe général si les conditions d’application des articles 115bis ou 117 réunies.
•
• *En principe droit de 12.5%.
• *Art 129-130 : perception en principe du droit prévu pour les ventes. • = Assimilation complète au droit prévu pour la mutation à titre
onéreux d’un immeuble. 12.5% en région Wallonne. Art 44 à 46 du CE.
• Possibilité de bénéficier des réductions prévues dans le CE ainsi art 53 et s (habitation modeste), 62 (régime marchand de biens).
Possibilité d’invoquer l’article 212 (restitution des 3/5 des droits
perçus sur l’acquisition en cas de revente par acte authentique dans les deux ans).
• Possibilité d’invoquer le régime TVA si immeuble neuf et conditions de l’article 159.8 et code TVA sont remplies.
• Examen des articles 129 – 130.
• Régime distinct pour les sociétés de personnes
et les sociétés de capitaux
• *129 : société en nom collectif, société en
commandite simple, société de personnes à
responsabilité limitée, société agricole, sociétés
civiles qui auraient emprunté une de ces formes.
= sociétés où les parts sont nominatives
• *130 : sociétés par action : sociétés anonymes
et sociétés coopératives, sociétés en
• Art 129. prévoit des exceptions à la perception du droit prévu pour les ventes.
• 3 sortes d’exception :
• -La remise par le liquidateur de la société mise en liquidation des biens sociaux à tous les associés ensemble est soumise au droit fixe général.
• -L’attribution de l’immeuble à l’associé qui l’a apporté en société
• -L’attribution de l’immeuble à l’associé qui faisait partie de la société quand celle-ci a acquis l’immeuble avec paiement du droit
d’enregistrement prévu pour les ventes
• ATTENTION : elles empêchent l’application de l’alinéa 1 de l’article et donc le droit de 12.5% sur base de l’article mais la
perception doit être effectuée en tenant compte de la nature de la convention en droit civil. Ainsi le droit de vente pourra être perçu si l’acquisition par un associé est translative suivant le droit civil (vente par la société à un associé).
• A.La remise par le liquidateur de la société en liquidation des biens sociaux à tous les associés en proportion de leurs
droits.
• Art 183 code des sociétés : la société continue d’exister durant les opérations de liquidation. La personnalité juridique disparaît seulement au moment de la clôture de la liquidation. Les associés deviennent alors copropriétaires de l’avoir social conséquence d’un mécanisme légal (non translatif ni déclaratif). Cette opération serait taxée au droit fixe général et logiquement le deuxième
alinéa de l’article 129 prévoit la même solution. L’acte ultérieur par lequel les associés attribuent l’immeuble à un ou plusieurs associés donnera lieu en principe au droit de 12.5% sauf
application des exceptions B et C.
• Il faut une remise à TOUS les associés et cette exception est
aussi applicable en cas de diminution du capital en nature durant la vie de la société réalisée par tous les associés sans liquidation.
• B.Attribution de l’immeuble à l’associé qui l’a apporté en société.
• Rappelons la raison d’être de l’insertion de ces articles dans le code. Aucune tentative ici d’éluder le droit de vente. L’associé a déjà payé un impôt pour en devenir propriétaire. Equité.
• S’il a apporté une quotité indivise, l’exception est limitée à cet apport. Surplus en principe soumis au droit de vente.
• C.Attribution de l’immeuble acquis par la société au droit prévu pour les ventes à un associé qui faisait partie de la société au moment de cette acquisition.
• Même remarque : le droit de vente a déjà été payé (le droit de 12.5% ou le droit de 5% marchand de biens ou la TVA payée sur le terrain et le bâtiment acquis par la société).
• Toute opération qui donne lieu au droit de vente est visée. Pas
seulement la vente. Ainsi l’apport soumis à l’article 44, acquisition par un tiers acquéreur conventionnel art 113, un apport mixte visé par l’article 120 qui a donné lieu en partie au droit de vente). Dans tous ces cas, non perception du droit de vente.
• La preuve que l’associé faisait partie de la société au moment de l’acquisition sera faite par le registre des associés.
• Cet associé ne doit pas avoir fait partie de la société de manière ininterrompue. Il suffit qu’il en faisait partie au moment de
l’acquisition.
Le bénéfice de ces deux exceptions peut être invoqué par les
héritiers ou légataires des associés qui ont apporté l’immeuble en
société ou qui faisaient partie de la société quand celle-ci a acquis l’immeuble au taux prévu pour les ventes (tolérance administrative). Le défunt ne doit pas avoir conservé l’ensemble de ses actions
dans la société mais il faut qu’il ait conservé au moins une part (il peut avoir donné de son vivant le surplus par donation dans le cadre d’une programmation successorale) pour pouvoir prétendre avoir la qualité d’héritier ou légataire de l’associé et ainsi bénéficier de l’ exception. !!!!!
• Soit X a apporté un immeuble dans la société A. Il détient 300 parts dans la dite société.
Hypothèse 1 : t1 : il donne ses trois cents parts à ses enfants • t2 : Il décède
• t3 : on liquide la société et on attribue l’immeuble à un de ses enfants. Celui-ci devra payer 12.5%
Hypothèse 2 : il garde une part sociale. Mêmes faits ultérieurs. L’enfant à qui l’immeuble est attribué pourra éviter le droit de 12.5 %.
• Ces exceptions sont de stricte interprétation.
• Ainsi avant le nouveau droit des fusions introduit par la loi du 29 juin 1993 :
• Soit une SPRL A qui a acquis un immeuble au droit de 12.5% est
absorbée par une autre SPRL B liquidée par la suite. L’exception ne peut être invoquée par les anciens associés de la SPRL A.
• Cependant avec la nouvelle loi sur les fusions, il y a transmission à titre universel de l’intégralité du patrimoine des sociétés dissoutes sans
liquidation préalable et continuation de leur personnalité juridique.
L’administration a précisé que les exceptions de l’article 129 pouvaient être invoquées.
• Ces exceptions sont susceptibles d’être invoquées en cas
d’attribution d’immeubles aux associés d’une société non dissoute (partage partiel de la société ou diminution du capital en nature par réduction du capital).
• Attention à une réduction du capital par remboursement aux associés d’un montant déterminé par part puis on cède des
immeubles aux associés en acquit de la créance ainsi créée à leur profit : = dation en payement assujettie au droit de vente.
• Attention à la portée des exceptions.
• Elles n’empêchent pas que la perception doit être
établie en tenant compte du caractère en droit civil de
l’acte ou l’opération par laquelle l’immeuble est attribué à
un associé.
• Analyser l’opération en droit civil.
• Ainsi tantôt le droit de partage (109 CE 1% - 2.5%
en Flandre) sera perçu si l’opération s’analyse en droit
civil comme un partage ou une cession de droits indivis
entre copropriétaires. Le droit de 1% sera perçu sur la
totalité du bien ou sur les quotités cédées suivant que
l’indivision cesse ou non.
• Droit de partage
• Tenir compte des quotités que les
associés possèdent dans la société le jour
du partage et non des quotités possédés
lorsque l’immeuble est devenu la propriété
de la société.
• Ex : SPRL A et B chacun moitié des parts • Société achète un immeuble (12.5%)
• Nouvel associé C (acquiert 1/6 de A et 1/6 de B); chacun 1/3 des parts • Dissolution : immeuble attribué à A et B chacun pour moitié:
• Tantôt le droit de vente si l’attribution de
l’immeuble à un ou plusieurs associés doit être
analysée comme une convention translative à
titre onéreux (vente par la société à l’associé
moyennant un prix)
• Ainsi décision de justice : vente
publique par la société à la requête du
liquidateur adjugé à l’associé qui avait apporté
l’immeuble adjugé : le droit de 12.5% était dû !
La société existait toujours pendant les
• Tantôt le droit fixe général sera perçu.
• Ainsi attribution de l’immeuble à l’unique associé d’un SPRL U ou attribution de l’immeuble aux conjoints seuls associés d’une SPRL sans attribution à l’un d’eux. •
• Pendant longtemps l’administration a soutenu que la réunion de tous les titres de
la société en une seule main n’est pas assimilée à une acquisition par voie d’apport même si toutes les actions sont entre les mains d’une personne morale.
• Cette opération dite fusion silencieuse ou par annexion est assimilée à la fusion par l’article 676.1 du code des sociétés.
• A défaut d’apport nouveau et d’augmentation réelle du capital de la société absorbante (un élément de l’actif, les titres, sont remplacés par un autre les biens sociaux de la société absorbée) on ne peut appliquer l’article 117 (droit fixe général pour les fusions). Il y a lieu d’appliquer les articles 129-130. Avec les possibilités d’exception de l’article 129.
• Un arrêt de la Cour de Cassation du 09.03.2006 a décidé qu’il y avait lieu d’appliquer l’article 117 : argument tiré du mot « autrement » de l’article 117 et à l’assimilation effectuée par le code des sociétés auquel il faut se référer à défaut de disposition contraire dans le code fiscal. On perçoit 50 euros (droit fixe général).
• Att : selon une décision anticipée du 23.09.2014
2014.326, l’associé unique d’une SPRL ne
bénéficie pas de l’exonération du droit de vente
lors de l’attribution de l’immeuble que sa société
avait acquis en conséquence d’une fusion
silencieuse si cet associé ne faisait pas partie de
la société absorbée au moment où cette
dernière avait acheté le bien. Lire le fiscologue
n°1420 p 5 du 27.02.2015 par B. CARDOEN.
• Régime de l’article 130.
• Le régime est plus simple dans la mesure où il assujettit au droit de vente toutes les acquisitions par un ou plusieurs associés,
autrement que par voie d’apport en société, d’immeubles sis en Belgique provenant d’une par action, belge ou étrangère. (SA, société en commandite par action, société coopérative à
responsabilité limitée ou illimitée).
• Peu importe la nature de l’acquisition, par convention, la
conséquence d’un simple fait, bénéficie à un ou plusieurs associés ou à tous les associés comme la remise par le liquidateur des biens sociaux à tous les associés.
• Frein à la liquidation des sociétés. On perçoit 12.5% plus
éventuellement le droit de partage de 1% si les biens ont été remis à tous les associés et partagés ensuite.
• Jusqu’au 01.10.2014 ont eu lieu de nombreuses liquidations de société pour les raisons fiscales connues (25% de prélèvement sur le boni de liquidation au lieu de 10%).
•
• D’où la tentation de transformer au préalable la SA en SPRL puis invoquer les exceptions prévues par l’article 129.
• Transformation rendue possible depuis la loi du 23.02.1967 sans impliquer constitution d’une nouvelle société et sans modification apportée à la
personnalité juridique si les conditions sont respectées. Art 775 code des sociétés.
• Décision administrative du 14.09.1972 : les exceptions de l’article 129 peuvent être invoquées par les associés de la SPRL (pour les immeubles apportés à l’ancienne société anonyme ou qui avaient été acquis par elle au droit prévu pour les ventes avant la transformation).
• Mais outre la simulation, surtout se pose le problème de l’application du nouvel article 18 & 2 du CE.
• Même si les opérations (transformation et liquidation) sont éloignées dans le temps (à fortiori si elles sont presque simultanées). Cfr travaux préparatoires de la loi anti-abus[1].
• Notion de construction artificielle (plusieurs actes avec unité d’intention reliant les divers actes juridiques ) absente si les opérations détachées s’étalent sur une période de temps raisonnable. • Risque certain que l’administration n’utilise la nouvelle disposition anti-abus. La manœuvre
ne se retrouve cependant pas dans la circulaire administrative 5/2013. On percevrait le droit de 12.5% sur base de l’article 130.
•
• Sous l’empire de l’ancienne disposition anti-abus (ancien article 18 & 2) la sphère des intérêts privés était exclue de son application. On pouvait soutenir que dans le chef de la
personne physique auquel l’immeuble était attribué on se situait dans le sphère de ses intérêts privés.
• La nouvelle disposition anti-abus s’applique aussi dans la sphère des intérêts privés. •
[1] DOC 53, 2081/001 p 113 cité par E. SPRUYT anti-misbruik in registratie en successierechten. Een kritische analyse Handboek Estate Planning Larcier 2013. p 82.
• L’administration a l’obligation d’établir un élément objectif (le contribuable choisit un acte
juridique ou un ensemble d’actes juridiques qui lui permettent de se placer dans une situation qui est contraire aux objectifs d’une disposition du code pris au sens large. De tels actes peuvent se présenter sous deux formes reprises dans le texte de loi[1]). Et d’un élément subjectif : l’acte ou les actes juridiques ont comme but essentiel l’obtention d’un avantage fiscal.
• L’administration doit prouver l’élément objectif (par toutes voies de droit à l’exception du serment[2]).
•
[1] On ne peut parler d’abus fiscal que si le contribuable a agi en contrariété avec les objectifs d’une disposition fiscale et l’administration dans son activité de redéfinition de l’acte est tenue de tenir compte de ces objectifs. Il s’agit de la principale difficulté de cette nouvelle disposition car il peut être très difficile de déterminer de manière certaine ces objectifs (à partir du texte, du
contexte, des travaux préparatoires, de l’avis du Conseil d’Etat, travaux parlementaires). Et en cas de doute est susceptible de s’appliquer l’adage « in dubio contra fiscum » (qui fut introduit en droit romain par le grand empereur stoïcien Marc Aurèle).
• [2] Constatons que la circulaire administrative du 19.07.2012 8/2012 remplacée par la circulaire n°5/2013 du 10.04.2013. donne une série d’actes ou ensemble d’actes qui seraient abusifs sans donner les éléments contraires aux objectifs de la disposition du code. On peut trouver ceux-ci dans la disposition fiscale elle-même ou à défaut dans les travaux préparatoires de la loi.
• Historique :
– loi de 1913 : faisait une distinction entre les sociétés de personnes (il était perçu le droit de partage en principe à l’exclusion du droit de vente : on niait la personnalité juridique de la société sauf application de l’actuel article 113) et les sociétés de capitaux (droit de vente perçu). L’ancien article 113 est modifié en 1958 : droit de vente seulement sur les quotités supplémentaires (et plus sur la totalité du bien). Si le tiers a procédé à des acquisitions de parts sociales supplémentaires il peut éviter le droit de vente sur les droits déjà possédés. – loi 23.12.1958 : il est utile de lire les travaux préparatoires :
• « D’autre part, si pour les sociétés par actions, le texte de la loi (actuellement l’article 130) prévoit que l’acquisition de l’immeuble de la société par un associé donne lieu, de quelque manière qu’elle s’opère, au droit établi pour les ventes, l’exigibilité de ce droit de vente peut être mis en échec en transformant préalablement la société de capitaux en une société de personnes (par ex une SPRL) voire même par l’apport des biens de la société de capitaux à une société de personnes L’attribution des biens à un associé rentre alors dans le champ d’application de l’article 129 et l’exigibilité du droit de vente est écartée parce que les associés de la société de personnes (tout en étant les mêmes que ceux de la société de capitaux) ont acquis les biens ensemble (dernier alinéa de l’article 113) par l’acte de transformation ou de fusion. A ce point de vue encore, une réadaptation des textes est nécessaire ».
• D’où nouvel article 129 qui n’est cependant pas calqué sur 130 mais en principe droit de vente sur la totalité du bien.
• La décision administrative précitée du
14.09.1972 applique logiquement la loi du
23.02.1967 qui prévoit la continuité de la
personnalité juridique dans le chef de la
société qui sort de la transformation.
• Conclusion : risque que
l’administration n’applique l’article 130
dans notre hypothèse.
• L’associé peut invoquer un motif non fiscal pour écarter l’application de l’article 18 & 2 du CE.
• Ainsi[1] : la suppression obligatoire de tous les titres au porteur en 2013
• La nécessité de prévoir une formule de gérant statutaire • Le fait que la société anonyme ne comporte plus qu’un
associé et que le délai d’un an prévu à l’article 646 est en cours • La nécessité d’une nouvelle structure qui ne nécessite
pas un appel à des capitaux ou à des techniques propres à la société anonyme (comme l’émission de warrants, d’obligations convertibles).
• •
• Dans l’esprit de la nouvelle disposition anti-abus une décision
administrative renseignée dans le fiscologue taxe au droit de vente et non du droit de partage l’acquisition par l’associé (gérant de la société) des parts indivises que la société dont il était le dirigeant actif avait acquis en indivision avec lui (ainsi 1% PP par le gérant, personne physique et 99% par la société).
• Il s’agissait du moyen utilisé par les agents économiques pour éviter les problèmes que pose l’application de ces deux articles. En créant une indivision au départ et en y mettant fin par le rachat des droits indivis par l’associé. L’administration percevait uniquement le droit de partage. Elle prétend aujourd’hui percevoir le droit de
vente : le texte est général : »l’acquisition par un associé » : ce qui est le cas ici et les articles 129 et 130 contiennent des dispositions particulières qui ont le pas, la priorité sur les règles du partage.
• Ne pas confondre avec l’acquisition par
une société à concurrence de l’usufruit et
par un associé pour la nue-propriété.
• Il n’y a pas d’indivision entre usufruit et
nue-propriété.
• Réunion de tous les titres en une seule main.
• Sous réserve de l’hypothèse de la fusion silencieuse
et de l’arrêt de la Cour de Cassation précité, jamais
considéré comme une acquisition par voie d’apport.
• Ainsi une personne physique acquiert toutes les parts
d’une société de personne ou de capitaux.
• En principe 12.5% sauf les exceptions de 129.Quand
la PM disparaît elle et à quel moment l’associé recueille
t’il le patrimoine de la société dissoute ? Distinguez par
société – controverse. PM.
• On l’a vu : souvent il sera perçu le droit de vente
de 12.5% (Région wallonne et bruxellois) ou 10
% (région flamande).
• Pourquoi ne pas envisager l’application d’un
tarif réduit pour les cas où le contribuable peut
invoquer des motifs privés ou économiques ?
• Ainsi permettre la vente des actions de la
société à un moindre prix après avoir fait sortir
l’immeuble ?
• Ainsi la volonté de donner un bien immeuble
à un de ses enfants (ainsi un terrain à bâtir).
• Peut-on encore justifier un traitement différent
pour les sociétés de personnes et les sociétés
de capitaux ? y a-t-il encore une raison objective
de différencier une SPRL et certaines sociétés
de capitaux comme la SA de famille ?
• Ne pourrait - on envisager un recours sur
base de la violation des articles de la
constitution ? (rupture du principe d’égalité et de
non discrimination art 10 -11- 172 constitution).
• Jurisprudence de la Cour Constitutionnelle :
• "Les règles constitutionnelles de l’égalité et de la non-discrimination n’excluent pas qu’une différence de traitement soit établie entre des catégories de personnes pour autant qu’elle repose sur un critère objectif et qu’elle soit raisonnablement justifiée. Les mêmes règles s’opposent, par ailleurs, à ce que soient traitées de manière
identique, sans qu’apparaisse une justification raisonnable, des catégories de personnes se trouvant dans des situations qui, au regard de la mesure considérée, sont essentiellement différentes. L’existence d’une telle justification doit s’apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la nature des principes en cause ; le principe d’égalité est violé lorsqu’il est établi qu’il n’existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé."
