As normas tributárias (incluídas as que formam parte do direito tributário internacional) não podem se aplicar de forma direta no território estrangeiro, nem se pode acudir diretamente aos tribunais de outros Estados para reclamar sua execução direta, nem está previsto que surtam efeitos fora do mesmo, com independência da relevância tributária que se outorgue a fatos ocorridos fora do respectivo território. Quer dizer, a norma interna pode gravar um não residente, ou pode gravar um residente de fonte estrangeira, mas essa norma só se aplica no território de que se trate.
Ela não impede que existam mecanismos de colaboração administrativa e assistência mútua, que em alguns casos permitem inclusive a arrecadação dos tributos internos (TELLA; GUERRA, 2010, p. 35-36)74.
Como já disse no passado Sainz de Bujanda, “os problemas modernos de tributação internacional não têm uma dimensão técnica ou jurídica; são, como antes apontava, essencialmente políticos” (1962, p. 472)75. Nem poderia ser diferente. Sendo a tributação um corolário da soberania estatal, ela tem um caráter marcadamente político, mais nítido ainda quando adquire uma perspectiva extraterritorial, passando a envolver um concerto de pelo menos duas soberanias, cujas relações, em função do princípio da igualdade entre os Estados, são estabelecidas pela lógica da coordenação.
Com efeito, ainda que um determinado Estado, por força da presença de algum elemento de estraneidade, prescreva na sua lei interna a incidência tributária em relação a fato ocorrido fora de seu território, ele esbarraria na inviabilidade de emprego da jurisdiction to execute fora de suas fronteiras para fins de cobrança. Assim, apenas através do concurso da jurisdição estrangeira seria possível a arrecadação no território por esta abrangido, o que somente pode ser viabilizado através de cooperação jurídica internacional. Quando se trata da matéria tributária, cooperar é preciso.
É induvidoso que elementos de estraneidade, não raras vezes, interferem no fenômeno da tributação. O contribuinte pode, por exemplo, residir em local diferente daquele onde se realiza o fato tributável, como aquele em que se obtém a renda ou onde está situado o bem objeto do gravame. Na hipótese, pois, de os elementos de conexão não apontarem para o mesmo Estado, passando a tributação a envolver pelo menos dois sistemas tributários internos, a solução ao problema deve ser dada pelo direito tributário internacional.
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Tradução livre: “Las normas tributarias (incluidas las que forman parte del Derecho fiscal internacional) no pueden aplicarse de forma directa en território extranjero, ni puede acudirse directamente a los Tribunales de otros Estados para reclamar su ejecución directa, ni está previsto de forma expresa que surtan efectos fuera del mismo, con independencia de la relevancia tributaria que se otorgue a hechos económicos acaecidos fuero de dicho território. Es decir, la norma interna puede gravar a un no residente, o puede gravar a un residente de fuente extranjera, pero dicha norma solo se aplica en el território del Estado de que se trate.
Ello no impide que existan mecanismos de colaboración administrativa y asistencia mutua, que em algunos casos permiten incluso la recaudación ejecutiva de los tributos internos”.
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Tradução livre: “Los problemas modernos de tributación internacional no tienen una simple dimensión técnica o jurídica; son, como antes apuntaba, esencialmente políticos”.
O direito tributário internacional tem por finalidade evitar, por um lado, a dupla tributação internacional e, por outro, a elisão fiscal internacional. Para tanto, trabalha com elementos de conexão entre ordens jurídicas, importados do direito internacional privado. O impacto do fenômeno tributário é tamanho no âmbito das relações econômicas que o direito tributário internacional ganhou autonomia como ramo do direito, delimitando-se o seu objeto de estudo especificamente à eficácia espacial da norma tributária quando algum elemento de estraneidade esteja envolvido.
Sob a premissa de que a tributação internacional envolve a necessidade de articulação de soberanias, o direito tributário internacional carrega como princípio a assistência mútua entre os Estados para arrecadação extraterritorial de tributos, prevista em tratados internacionais contra a dupla tributação. Há quem recuse à assistência mútua, numa visão mais clássica, a natureza de costume internacional, para sustentar que ela se fundamenta meramente em razões de cortesia internacional (international
comity), num sentido de colaboração, razão por que normalmente tem como fonte o
tratado internacional (RUIZ, 2000).
Os mesmos autores que recusam à assistência mútua a natureza de norma consuetudinária também não a enquadram como espécie de cooperação (RUIZ, 2000). Contudo, já se estabeleceu aqui a premissa de que a cooperação jurídica internacional se caracteriza como tal mesmo que realizada fora do âmbito de alguma organização internacional intergovernamental. Nesse sentido, a despeito de os documentos de direito tributário internacional preferirem o emprego redacional de assistência mútua como terminologia, ela será tratada neste texto como cooperação jurídica internacional tributária, conforme, outrossim, a designam outros autores (SACCHETTO, 2008).
Segundo Maria Amparo Grau Ruiz:
Esta assistência mútua consiste numa série de procedimentos que possibilitam a arrecadação por um Estado de uma dívida nascida em outro Estado, seja este titular ou não – como pode ocorrer no caso da União Europeia – da competência legislativa para estabelecer o tributo que a origina, que ostenta inicialmente as competências de gestão e a quem corresponde a soma arrecadada (RUIZ, 2000, p. 37)76.
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Tradução livre: “Esta asistencia consiste en una serie de procedimientos que posibilitan la recaudación por un Estado de uma deuda nacida en outro Estado, ya sea este el titular o no – como puede ocurrir en el caso de la Comunidad Europea – de la competencia legislativa para establecer el
O reconhecimento da possibilidade de se promover cooperação jurídica internacional em matéria tributária, tal qual em relação à penal, diz respeito à ideia de interdependência entre os Estados, de relativização do conceito clássico de soberania. Assim, hoje já se admite a possibilidade de a lei tributária de um Estado surtir efeitos no território de outro sob determinadas condições, muito embora, assim como ocorre no direito penal, a territorialidade ainda seja a regra na eficácia espacial da tributação.
Para Gilbert Tixier e Guy Gest:
[...] o princípio segundo o qual as leis tributárias estrangeiras são inaplicáveis no território de um Estado não significa que elas não possam em nenhum caso atingir bens e pessoas que nele se encontram: é possível citar nesse sentido as convenções de evasão fiscal, mas é verdade que as derrogações a esse princípio são relativamente raras. Pelo contrário, se o Estado é, em princípio, mestre absoluto da criação e aplicação de seus impostos, ele pode, por sua própria iniciativa, limitar seu poder de aplicá-las; nesse sentido, ele pode aceitar derrogações legislativas ou convencionais, em particular com o objetivo de evitar duplas imposições (1981, p. 14)77.
Com efeito, se a cooperação jurídica internacional tributária, como, aliás, toda e qualquer forma de cooperação, tem como pressuposto a soberania (e o território), isso pressupõe um caráter bilateral (ou multilateral) na definição do interesse em promovê-la. A esse respeito, é interessante observar que, mesmo sob a influência da
revenue rule, os Estados Unidos não deixam de celebrar tratados internacionais contra a
dupla tributação em que incluem cláusulas de assistência mútua. É que, nestes, a bilateralidade (ou multilateralidade), expressa soberanamente, afastaria o conteúdo normativo da revenue rule, que tem incidência quando se verifica o mero interesse unilateral do Estado tributante em arrecadar o tributo, e não quando se normatiza, via tratado, a cooperação.
Nesse sentido, a revenue rule inviabiliza que os Estados Unidos, por mera cortesia internacional expressa por sua jurisdição interna, realize a cooperação e exerça a sua jurisdiction to execute em favor de um Estado estrangeiro. Todavia, ela não tributo que la origina, que ostenta inicialmente las competencias de gestión y a quien corresponde la suma recaudada”.
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Tradução livre: “[…] le principe d’après lequel les lois fiscales étrangères sont inapplicables sur le territoire d’un État ne signifie pas qu’elles ne peuvent en aucun cas atteindre des biens ou des personnes qui s´y trouvent: on peut citer en ce sens les conventions d’évasion fiscale, mais il est vrai que les dérogations à ce principe sont relativament rares. À l’inverse, si l’État est, en principe, maître absolu de la création et de l’application de ses impôts, il peut, de sa propre initiative, limiter son pouvoir de les appliquer; en ce sens, il peut accepter des dérogations législatives ou conventioneles, en particulier en vue d’éviter les doubles impositions”.
impede que, através da celebração de tratado, com base em regras internacionais sobre o tema, seja regulada a prestação de assistência mútua pelas autoridades norte-americanas, até porque haveria, nesse caso, obrigação internacional decorrente do ajuste, protegido pela cláusula geral pacta sunt servanda, suscetível de caracterização de responsabilidade internacional em caso de descumprimento.
O exemplo norte-americano é um tanto peculiar, dada a distinção estrutural de seu sistema jurídico, originário da família da common law, em relação ao da civil law (ou romano-germânico), que predomina nas ordens jurídicas ocidentais. Basta lembrar que mesmo a extradição, instituto em relação ao qual praticamente não se nega o enquadramento como regra consuetudinária internacional, não pode ser realizada pelo Estado norte-americano se não houver tratado específico que lhe dê suporte, aplicando- se a regra no extradition without treaty. Da mesma forma, o tratado seria necessário para prescrição da mutual assistance in tax matters, sob pena de esbarrar qualquer tentativa de cobrança de tributos na revenue rule.
Essa afirmação é importante porque, embora se reconheça certa timidez na doutrina quando se trata da cooperação jurídica internacional tributária, mais do que quando se discorre sobre a matéria penal, já se sustenta ser ela, no atual contexto das relações internacionais, uma necessidade da sociedade internacional como instrumento de combate ao international tax gap, seja por força da internacionalização da economia, seja pela necessidade de repressão à criminalidade (SACCHETTO, 2008). Isso já seria suficiente para se considerar superado, por si só, o argumento de que se funda em mera colaboração internacional, conceito que se caracteriza pela cortesia de um Estado a fim de atender à necessidade do outro, e não pelo compartilhamento de interesses, em que se verifica nítida bilateralidade (ou multilateralidade, quando for o caso).
Na verdade, o fato de a cooperação se estabelecer mediante tratado não significa que uma norma costumeira não lhe subjaza ou não esteja em fase gestação num processo evolutivo das relações internacionais. É certo que existem padrões internacionais de assistência mútua que são normalmente incorporados nos tratados, seja por inspiração do artigo 27 do Modelo OCDE de convênios bilaterais contra a dupla tributação (TELLA; GUERRA, 2010), seja pelos modelos elaborados no âmbito da ONU. Entretanto, o fato de se positivar a matéria e, mais ainda, de acordo com certos padrões, não significa que somente será possível a efetivação da cooperação se estes
forem observados, tanto que a União Europeia mantém um sistema regional de assistência mútua mais avançado e compatível com as respectivas peculiaridades, baseado na Diretiva 2008/55/CE do Conselho, de 26 de maio de 2008.
Com o rompimento do paradigma estatal pelos fatores econômicos, a postura cooperativa entre Estados não lhes constitui mais opção. Novos espaços foram abertos nas relações humanas em todos os domínios, sendo necessária a adaptação dos espaços formais de controle. Ainda se mantém o paradigma estatal quanto ao poder de tributar, já que a estatalidade ainda é preservada e somente excepcionada quando cedidas voluntariamente parcelas de soberania a outros níveis institucionais. Por essa razão, é preciso ter como regra a busca de atuação concertada entre os Estados, sob pena de os fatores de produção, cada vez mais, fugirem desses espaços formais de controle.
A mera análise das finalidades da cooperação jurídica internacional no tocante à matéria tributária é suficiente para lhe reconhecer a absoluta necessidade no atual contexto histórico de globazalição e transnacionalização. Para Maria Amparo Grau Ruiz (2000), as finalidades são as seguintes:
i) possibilidade de superar as limitações inerentes à aplicação das normas tributárias no espaço;
ii) exercício eficiente da gestão arrecadatória;
iii) prevenção e repressão da evasão fiscal internacional; iv) aproximação à justiça tributária.
A primeira finalidade, como se percebe, atende a uma dificuldade de ordem política. É a cooperação que permite a introdução de elementos normativos oriundos de outras ordens jurídicas sem comprometimento da soberania estatal sobre as coisas existentes em seu território. Portanto, a afirmação até se confunde com o próprio fundamento da cooperação, que é não admitir a interferência indevida de uma soberania na outra.
O exercício eficiente da gestão fiscal, em que pese ter como referencial a figura do Estado, diz respeito ao importante papel do tributo como instrumento de sua legitimação democrática no atendimento às necessidades coletivas. Ainda que se divirja do nível de carga tributária, isso deve ocorrer no âmbito da discussão política nos foros
adequados, e não mediante o planejamento de uma determinada atividade econômica de modo a fugir da incidência da lei tributária. O tributo é o pilar de sustentação financeira dos Estados democráticos e, sem ele, a sobrevivência destes estaria em sério risco.
No mais, a cooperação tem ainda por finalidade prevenir e reprimir a evasão tributária internacional. Nesse ponto, embora também se apresente um fundamento de ordem fiscal, já que a evasão implica que o tributo deixou de ser recolhido, é importante destacar que a fuga da atividade financeira à fiscalização consiste em foco significativo de alastramento do crime organizado transnacional. Cria-se um trânsito informal de capitais pelo globo, sem qualquer controle pelos agentes públicos, propiciando a livre circulação transfronteiriça de ativos ilícitos, até que se legitime a atividade criminosa num empreendimento lícito, dificultando, cada vez mais, o seu rastreamento.
Por fim, a cooperação tem por objetivo a afirmação de princípios de justiça tributária, sem os quais se arruínam as bases de concorrência do sistema capitalista. A tributação envolve a apropriação de parcela significativa de propriedade privada em favor dos cofres públicos. Isso implica dizer que, se não houver igualdade na incidência da norma tributária em relação a contribuintes de idêntica situação jurídica ou fática, aquele que deixou de recolher o tributo se mantém no mercado com enorme vantagem competitiva.
Por outro lado, exemplos de paradigma não cooperativo são os chamados paraísos fiscais, ou seja, aqueles Estados que não gravam as rendas auferidas em seu território (zero-tax havens) ou o fazem minimamente (low-tax-havens), assim como aqueles que, de algum modo, oferecem trato preferencial em favor de certos rendimentos. Os paraísos fiscais são, normalmente, pequenos Estados com baixa capacidade produtiva, cuja economia sobrevive da arrecadação de tributos indiretos e, em certa medida, da alocação de capital transnacional em suas empresas. Não espanta que esses Estados sejam os preferidos para investimento e circulação de capitais de origem ilícita, haja vista a aversão deles em compartilhar qualquer tipo de informação com os demais.
A propósito, é importante ressaltar que a cooperação não recai apenas sobre a arrecadação em si. Como afirma Claudio Sacchetto:
Entram na genérica categoria da cooperação formas diferentes dela, com relação à matéria (impostos diretos e sobre o patrimônio, sucessões e
doações). Quanto às modalidades, entre as mais importantes, em matéria de fiscalização, por sua vez, compreende a troca de informações, a presença pessoal da administração financeira estrangeira no curso da atividade fiscalizatória e as verificações simultâneas (2008, p. 79).
Num contexto global de excessiva volatividade de capitais e circulação veloz de baites através de redes eletrônicas interconectadas, a informação é um dado precioso. Por isso, talvez mais importante do que envidar esforços no sentido de mover a jurisdição interna a fim de arrecadar um tributo de outro Estado é promover um intenso intercâmbio de informações entre administrações fiscais, propiciando, ao menos quando possível, que, com base nestas, cada um aja internamente através de seus órgãos, seja na arrecadação, seja na aplicação de penalidades civis, seja na persecução penal, quando for o caso.