4.2.1 Imposto sobre a renda
No nosso ordenamento jurídico, o imposto de renda é o único tributo que adota o critério da universalidade. Em função desse critério, previsto no artigo 153 da CF/884, e também da sistemática das normas de conflitos, torna-se necessário distinguir do regime de residência das pessoas físicas e das pessoas jurídicas. Assim, temos uma legislação aplicável aos residentes distinta da legislação aplicável aos não residentes, isso em função do princípio da territorialidade aplicável aos primeiros e, quanto aos últimos, o princípio da universalidade. Seja como for, deve-se ter como regra matriz o disposto no artigo 153 da CF/88 e artigos 43 e 44 do Código Tributário Nacional5.
O regime aplicável aos não-residentes se limita a tributação sobre a renda produzida no território nacional, e que tanto podem traduzir numa tributação aplicável aos equiparados como tal, tributação definitiva, como numa tributação equiparada aos residentes no Brasil, tributação do lucro. É que dependendo da atividade exercida, a pessoa jurídica residente no exterior poderá estar diante de uma atividade exercida através de um
estabelecimento permanente (XAVIER, 2000, p. 388; 504).
Na tributação definitiva, os rendimentos são submetidos ao tratamento previsto para cada tipo de rendimento ou ganho de capital, tributados na fonte. Esses rendimentos respeitam a um tratamento geral, de retenção sobre o rendimento bruto, ou a um regime especial, como no ganho de capital na alienação de bens e direitos, aplicações financeiras de
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Artigo 153. Compete à União instituir impostos sobre: III - renda e proventos de qualquer natureza;
§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
§ 2º O imposto previsto no inciso III:
I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei; 5
Artigo 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.
§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
Artigo 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
renda fixa, em fundos e clubes de investimentos e, por fim, os ganhos líquidos em operações de renda variável. Por outro lado, esse critério dispensa os não residentes de apresentar declaração de rendimentos ou de elaborar demonstrações financeiras. Os artigos 682 e 685 do RIR/99 disciplinam a generalidade dos rendimentos sujeitos à retenção na fonte. Vejamos:
Artigo 682. Estão sujeitos ao imposto na fonte, de acordo com o disposto neste Capítulo, a renda e os proventos de qualquer natureza provenientes de fontes situadas no País, quando percebidos:
I - pelas pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior (Decreto- Lei nº 5.844, de 1943, artigo 97, alínea ‘a’);
II - pelos residentes no País que estiverem ausentes no exterior por mais de doze meses, salvo os mencionados no artigo 17 (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, artigo 97, alínea ‘b’);
III - pela pessoa física proveniente do exterior, com visto temporário, nos termos do § 1º do artigo 19 (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, artigo 97, alínea ‘c’, e Lei nº 9.718, de 1998, artigo 12);
IV - pelos contribuintes que continuarem a perceber rendimentos produzidos no País, a partir da data em que for requerida a certidão, no caso previsto no artigo 879 (Lei nº 3.470, de 1958, artigo 17, § 3º).
Artigo 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte (Decreto- Lei nº 5.844, de 1943, artigo 100, Lei nº 3.470, de 1958, artigo 77, Lei nº 9.249, de 1995, artigo 23, e Lei nº 9.779, de 1999, arts. 7º e 8º):
I - à alíquota de quinze por cento, quando não tiverem tributação específica neste Capítulo, inclusive:
a) os ganhos de capital relativos a investimentos em moeda estrangeira; b) os ganhos de capital auferidos na alienação de bens ou direitos; c) as pensões alimentícias e os pecúlios;
d) os prêmios conquistados em concursos ou competições. II - à alíquota de vinte e cinco por cento:
a) os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços;
b) ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V, VIII, IX, X e XI do artigo 691, os rendimentos decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a vinte por cento, a que se refere o artigo 245.
§ 1º Prevalecerá a alíquota incidente sobre rendimentos e ganhos de capital auferidos pelos residentes ou domiciliados no País, quando superior a quinze por cento (Decreto-Lei nº 2.308, de 1986, artigo 2º, e Lei nº 9.249, de 1995, artigo 18). § 2º No caso do inciso II, a retenção na fonte sobre o ganho de capital deve ser efetuada no momento da alienação do bem ou direito, sendo responsável o adquirente ou o procurador, se este não der conhecimento, ao adquirente, de que o alienante é residente ou domiciliado no exterior.
§ 3º O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País (Lei nº 9.249, de 1995, artigo 18).
Para as pessoas residentes no exterior equiparadas a residentes no país, a regra é a
tributação pelo lucro, que é a forma aplicável às pessoas jurídicas residentes no país. Os
artigos 179 e 193 do RIR/99 são os que definem a renda tributável a que alude os artigos 43 e 44 do CTN. Nesse sentido, para as pessoas jurídicas domiciliadas nos pais, foi consagrada a
noção sintética ou complexiva da renda, em harmonia com a teoria do balanço, segundo as regras de elaboração das demonstrações financeiras constante na Lei nº 6.404/76 (ANDRADE FILHO, 2000, p. 31; XAVIER, 2000, p. 392):
Artigo 179. A base de cálculo do imposto, determinada segundo a lei vigente na data de ocorrência do fato gerador, é o lucro real (Subtítulo II), presumido (Subtítulo III) ou arbitrado (Subtítulo IV), correspondente ao período-base de incidência (Decreto-lei nº 5.844/43, artigo 43, e Leis nºs 5.172/66, arts. 44, 104 e 144, e 8.541/92, artigo 2º).
Parágrafo único. Integram a base de cálculo todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada, independentemente da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negócio que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma específica de incidência do imposto, salvo se tiverem sido tributados exclusivamente na fonte ou separadamente de forma definitiva (Leis nºs 7.450/85, arts. 42 e 51, e 8.541/92, arts. 29 e 36, e Decreto-lei nº 2.287/86, artigo 1º).
Artigo 193. Lucro real é o lucro líquido do período-base ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Regulamento (Decreto-lei nº 1.598/77, artigo 6º).
§ 1º A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período-base com observância das disposições das leis comerciais, inclusive no que se refere ao cálculo da correção monetária das demonstrações financeiras e à constituição da provisão para o imposto de renda (Lei nº 7.450/85, artigo 18). § 2º Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do período-base em apuração, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período-base competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente, corrigidos monetariamente (Decreto-lei nº 1.598/77, artigo 6º, § 4º).
4.2.2 Tributação sobre as remessas de lucros
Até o advento da Lei nº 9.249/956 os lucros remetidos para pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas no exterior eram tributados à alíquota de 15%, por força do artigo 756 do RIR/94, verbis: “Estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, à alíquota de quinze por cento, os lucros ou dividendos, distribuídos por fonte localizada no País em benefício de pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior (Leis n.ºs 3.470/58, artigo 77, e 8.383/91, artigo 77)”.
Alem da incidência do imposto de renda na fonte, as remessas anuais de lucros a
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Artigo 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.
residentes no exterior ainda eram limitadas a 10% do capital registrado no BACEN, conforme previsão constante no artigo 31 da Lei nº 4.131/62. Com a alteração do dispositivo pela Lei nº 4.390/64, substituiu-se a limitação das remessas pelo imposto suplementar sobre a renda, sempre que as remessas em um triênio ultrapassarem a 12,5% do capital registrado. O referido imposto suplementar foi extinto com a Lei nº 8.383/91, que também reduziu a alíquota do imposto retido de 25% para 15%7.
A partir da Lei nº 9.249/95, não mais incide o imposto de renda retido na fonte sobre as remessas de lucros oriundos de investimentos provenientes do exterior, salvo em casos de grave desequilíbrio no balanço de pagamentos (artigo 28 da Lei nº 4.131/62). Todas as restrições às remessas de lucros, de investimento externo, tinham por escopo a sua permanência no país em forma de reinvestimento8.