CHAPITRE III : LA COMPTABILITÉ DE GESTION AU SERVICE DE
Section 1 Principes de base de la comptabilité de gestion
Les techniques de calcul et d’analyse des coûts portent le nom de comptabilité analytique ou comptabilité de gestion. Les expressions « comptabilité de gestion » et « comptabilité financière » tendent à se substituer à « comptabilité analytique » et comptabilité générale ».
Contrairement à la comptabilité générale, la tenue d’une comptabilité analytique n’est pas obligatoire. Elle n’est donc mise en place dans les entreprises que dans la mesure où elle présente une utilité pour améliorer la gestion. En effet, la connaissance des coûts est indispensable pour prendre des décisions telles que :
Fixer un prix de vente (prix catalogue, établissement d’un devis, réponse à un appel d’offre, …etc.) ;
Gérer un portefeuille de produits (décider quels produits développer ou arrêter) ; Choisir d’internaliser ou d’externaliser une fabrication ;
Déterminer sur quels éléments faire porter les efforts de réduction des coûts ; Décider de lancer une nouvelle activité ;
…etc.
En conséquence, « la comptabilité de gestion offre une excellente préparation aux fonction supérieures de direction »(30).
1. L’articulation avec la comptabilité générale :
Contrairement à la comptabilité générale, la comptabilité de gestion n’est soumise à aucune obligation légale. En effet, l’information fournie n’est utilisée qu’à l’intérieur de l’entreprise et peut donc être adaptée aux besoins spécifiques de chaque organisation : les besoins d’informations de gestion ne sont pas les même pour une entreprise qui exerce dans le marché domestique que pour celle qui opère dans l’exportation. Ainsi, même si l’essentiel des informations traités par la comptabilité de gestion proviennent de la comptabilité générale, il est possible de retraiter quelque peu ces données afin d’améliorer la pertinence du calcul du prix de revient pour une entreprise exportatrice.
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Charges
enregistrés par la comptabilité
financière
Charges de la comptabilité financière - Charges non incorporables
+ Charges supplétives = Charges incorporables
Charges incorporables + Charges non incorporables - Charges supplétives
= Charges de la comptabilité financière De cette façon, certaines charges de la comptabilité générale ne sont pas reprises en comptabilité de gestion. On parle de « charge non incorporées », comme les charges exceptionnelles par exemple.
Inversement, certaines charges fictives non enregistrées en comptabilité financière peuvent être incluses dans le calcul des coûts. On parle de charges supplétives, comme par exemple :
rémunération des capitaux propres, rémunération du travail de l’exploitant individuel.
Schéma N°1 : Incorporation des charges
On doit observer qu’il y aura lieu, en fin d’année, de faire un rapprochement entre la comptabilité financière et la comptabilité de gestion pour vérifier les égalités ci-dessus.
Notons enfin que, en ce qui concerne le choix des charges incorporable, au-delà des principes généraux chaque entreprise les détermine en fonction des caractères particuliers de ses opérations.
Charges supplétives Charges non incorporables Charges incorporables aux coûts
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2. L’analyse des charges :
Afin de pouvoir calculer les coûts, il faut tout d’abord analyser les charges. « Les cahrges sont des dépenses ou d’autres cause de diminution de l’actif […] n’ayant pas pour contrepartie une augmentation du patrimoine »(31). On distingue les charges directes des charges indirectes et les charges fixes des charges variables :
2.1 Charges directes et indirectes :
Une charge directe est une charge qui peut être affecté sans ambiguïté au coût dans produit (matières premières, salaire d’un ouvrier ne travaillant que sur un produit …etc.). Une charge indirecte nécessite un calcul préalable pour être répartie entre plusieurs produits (loyer d’un atelier dans lequel plusieurs produits sont fabriqués).
Schéma N°2 : Imputation de charges directes et indirectes
Les charges ne sont pas directes ou indirectes dans l’absolu mais par rapport à un produit. Ainsi, l’amortissement d’une machine qui fabrique plusieurs types d’ordinateurs est une charge indirecte par rapport au coût d’un modèle d’ordinateur mais elle devient une charge directe pour calculer le résultat de l’activité micro-informatique.
(31) : Alnoor BHIMINI et alii, op.cit, pp. 32.
Coûts partiels et coûts de revient Charges indirectes Charges directes Charges incorporables I m p ut a t i o n Analyse Affectation
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De plus, le caractère direct ou indirect d’une charge dépend également des moyens de suivi qui sont mis en œuvre. Ainsi, le salaire d’un ouvrier qui fabrique plusieurs modèles peut être traité comme une charge directe lorsque le temps passé sur chaque modèle est consigné sur un ordre de fabrication. Sinon, il s’agit d’une charge indirecte.
2.2 Charges fixes et variables :
Les charges fixes reste constantes quelque soit le volume d’activité de l’entreprise (loyer, amortissement, services administratifs). Les charges variables sont fonction de l’activité de l’entreprise (matières premières, énergie, …etc.). La distinction entre charges et fixes et variables repose sur des hypothèses simplificatrices.
Dans la réalité, la distinction n’est pas toujours aisée, certaines charges comprennent une partie fixe et une partie variable (rémunération de la force de vente par exemple). De plus, les charges variables ne sont pas exactement proportionnelles au volume d’activité (existence d’économie d’échelle) et les charges fixes ne sont fixes que pour une variation limitée du volume d’activité (en fait, elles varient par paliers en fonction des investissements nécessaires).
Tableau N°4 : Exemple des charges
Charges Variables Fixes
Directes Matières premières
Certains frais de personnel
Amortissement des machines spécifiques
Certains frais de personnel
Indirectes Consommables
Énergie Frais administratifs
3. La typologie des coûts :
On peut classer les coûts selon plusieurs typologies :
Selon le stade d’élaboration du produit (coût d’achat/ de production/ de revient) Selon le moment de calcul du coût (coût constaté/ préétabli)
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3.1 Le stade d’élaboration du produit (hiérarchie des coûts) :
« Trois phases principales peuvent être distinguées dans le cycle d’exploitation d’une entreprise : L’approvisionnement, la fabrication et la distribution. Ces étapes génèrent des coûts successif »(32).
Tableau N°5 : Typologie des coûts au stade d’élaboration du produit
Stade d’élaboration du produit Coût
Entré de matières premières dans les entrepôts de l’entreprise Sortie du produit de la chaîne de production
Arrivée chez le client
Coût d’achat Coût de production Coût de revient
Ces coûts sont reliés les uns aux autres de la façon suivante :
Coût d’achat = prix d’achat + frais accessoires (transport, service approvisionnement, …etc.).
Coût de production = coût d’achat + coût de fabrication (main d’œuvre, machines, …etc.). Coût de revient = coût de production + coût hors production (distribution, publicité,
administratif).
3.2 Le moment de calcul du coût :
On distingue :
Les coûts constatés, calculées à partir des charges réelles,
et les coûts préétablis, calculés à partir d’estimations ou d’hypothèses.
3.3 La nature des charges prises en compte :
Le coût qui prend en compte toutes les charges est appelé « coût complet » alors que les coûts qui ne prennent en compte que certaines charges sont appelés « coûts partiels ». Il est ainsi possible de calculer une multitude de coûts pour le même produit. Il faut donc choisir celui qui permet de répondre de façon pertinente à la question posée :
(32) : Richard MIKOFF, Thierry JACQUOT, « Comptabilité de gestion : Analyse et maîtrise des coûts », Édition PEARSON Education, 2007, pp. 71.
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Le coût complet permet de valoriser les stocks au bilan comptable ou d’établir des devis. Le coût variable permet de décider d’accepter ou non une commande exceptionnelle. Le coût spécifique permet de décider du maintien d’une ligne de production.
Schéma N°3 : La nature des coûts