A) EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO
Outra espécie tributária presente no sistema tributário nacional é o em- préstimo compulsório. Esta espécie está prevista no art. 148 da CF:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir emprésti- mos compulsórios:
I — para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pú- blica, de guerra externa ou sua iminência;
II — no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante inte- resse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo com- pulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
O CTN, em seu art. 15, também regula o empréstimo compulsório:
Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios:
I — guerra externa, ou sua iminência;
II — calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos orçamentários disponíveis;
III — conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo. Parágrafo único. A lei fi xará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.
Tendo em vista que o inciso III do art. 15 do CTN, ao contrário dos dois primeiros incisos, não guarda correspondência com o texto constitu- cional, muitos doutrinadores defendem que tal dispositivo não foi recep- cionado pela CF/88.
Como o nome diz, o empréstimo compulsório é um ingresso temporário de recursos do contribuinte ao Estado e sua arrecadação obriga o Estado a restituir, posteriormente, os valores cobrados a este titulo.
Assim, da leitura do art. 148 da CF/88 e do art. 15 do CTN, podemos extrair os seguintes requisitos para a instituição do empréstimo compulsório:
a) competência exclusiva da União — somente a União tem competência outorgada pela Constituição para instituir o empréstimo compulsório;
b) o veiculo legal para a instituição do empréstimo compulsório é a lei complementar — ou seja, ao contrario da maioria dos tributos, esta espécie não poderá ser prevista por lei ordinária;
42 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições
– Regime Jurídico, Destinação e Con- trole. São Paulo: Noeses, 2006, p.95.
c) sua instituição somente será possível i) para atender a despesas extra-
ordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua imi- nência ou ii) no caso de investimento público de caráter urgente e de rele-
vante interesse nacional — tais situações são os fundamentos que autorizam a instituição do empréstimo compulsório. Cumpre observar que nem a CF/88, nem o CTN prevêem os possíveis fatos geradores deste tributo que poderá ser, portanto, vinculado ou não a uma atividade estatal especifi ca e relativa ao contribuinte.
d) conforme o parágrafo único do art. 148 do CTN, a aplicação dos re- cursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição, ou seja, a importância arrecadada a titulo de empréstimo compulsório devera ser integralmente aplicada à causa que a fundamentou.
B) CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS
Por fi m, a última espécie tributaria é representada pelas contribuições es- peciais, previstas no art. 149 da CF/88:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profi ssionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Alguns autores, mesmo após a promulgação da CF/88, não consideram as contribuições como uma espécie de tributo. A razão para fundamentar tal po- sição é que o art. 145 da CF/88 não elenca as contribuições como uma espécie de tributo. Além do mais, a previsão do art. 149 da CF/88 imporia às con- tribuições o mesmo regime jurídico dos tributos (assim, se fosse uma espécie de tributo, não haveria a necessidade de prescrever o mesmo regime jurídico).
A posição majoritária, no entanto, é no sentido de considerar as contribui- ções como uma espécie de tributo. Neste sentido, Paulo Ayres Barreto afi rma que “as contribuições têm natureza tributária por se amoldarem ao conceito de tributo. Não é sua submissão ao regime tributário que lhe confere tal natureza. (...) é a sua natureza que defi ne o regime jurídico ao qual deva ser submetida”42.
Apesar da maioria da doutrina considerar as contribuições como uma es- pécie de tributo, subsiste ainda uma divergência, conforme visto no início do capítulo, sobre a questão de serem espécies autônomas ou subespécies das taxas e/ou impostos. Enquanto os que adotam a teoria bipartida ou tripartida
43 Ibid, p. 72.
44 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições
– Regime Jurídico, Destinação e Con- trole. São Paulo: Noeses, 2006, p. 71.
45 .Ibid., p. 71.
46 Ibid, p. 156.
não admitem as contribuições como uma espécie autônoma; os adeptos da teoria quinquipartida, a consideram como uma das cinco espécies de tribu- tos, cujo traço distintivo das demais seria a obrigatoriedade da destinação do produto da arrecadação. Neste sentido, Paulo Ayres Barreto afi rma que “As contribuições devem ser vistas como espécie tributária distinta dos impostos e taxas. Não se confundem com os impostos por terem i) fundamento cons- titucional distinto, a ser submetido a contraste constitucional (necessidade e adequação da atuação) e ii) destinação vinculada”43.
O exercício da competência para a instituição das contribuições está vin- culada à expressão “como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas”, pre-
vista no artigo 149 da CF/88. Assim, “a necessidade geral de arrecadação não autoriza a instituição de contribuição”44, tal como ocorre nos impostos. Se- gundo Paulo Ayres Barreto, “o pressuposto constitucional para sua exigência é a atuação do Estado (lato sensu) em área constitucionalmente demarcada”45.
Ou seja,
Segundo o art. 149 da CF, a outorga de competência à União para institui- ção de contribuições subordina-se à efetiva atuação da União em determinada fi nalidade — recursos advindos de contribuições devem, obrigatoriamente, ser aplicados na fi nalidade que motivou a instituição do tributo, sempre como ins- trumento de atuação da União46.
Assim, a contribuição especial, ao lado dos empréstimos compulsórios, é um tributo marcado por sua destinação, visto que seu respectivo ingresso é obrigatoriamente direcionado para o fi nanciamento da atuação do Estado em determinado setor (social ou econômico), como, por exemplo, a seguri- dade so cial; a educação; a intervenção do estado no domínio econômico, os interesses das categorias profi ssionais etc.
E é justamente a fi nalidade para a qual será destinada a arrecadação que determinará a espécie de contribuição especial. Assim, pela leitura do art. 149 da CF/88, as contribuições podem ser divididas em: a) contribuições sociais, b) contribuições de intervenção no domínio econômico, mais conhe- cida como CIDE e c) contribuições de interesse das categorias profi ssionais ou econômicas. Ressalta-se que a competência para a instituição destas con- tribuições é exclusiva da União.
O § 1º do art. 149, com a redação dada pela EC n° 41/03, porém, trouxe uma exceção à competência exclusiva da União para a instituição das contri- buições sociais. Tal dispositivo dispõe que os Estados, Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição para o custeio do regime previ- denciário de seus servidores, in verbis:
47 BARRETO, Paulo Ayres. Contribui-
ções – Regime Jurídico, Destinação e Controle. São Paulo: Noeses, 2006, p. 124-125.
Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, co- brada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previ- denciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.
Além destas três espécies de contribuições especiais, a EC n° 39/02 acres- centou uma quarta ao texto constitucional. Trata-se da Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública (COSIP), de competência dos Municípios e do Distrito Federal:
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribui- ção, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação públi- ca, observado o disposto no art. 150, I e III.
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica.
Os parágrafos do art. 148 da CF, incluídos pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001, trazem outras disposições relativas às contribuições sociais e de inter- venção no domínio econômico. O inciso primeiro do parágrafo segundo,dispõe que estas contribuições não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação e
o inciso II que incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços. Já o inciso terceiro, afi rma que elas poderão ter alíquotas a) ad valorem,
tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; b) específi ca, tendo por base a unidade de medida adotada. Já o § 3º, equipara a pessoa natural destinatária das operações de importação a pessoa jurídica, na forma da lei e o § 4º dispõe que a lei defi nirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.
No que diz respeito aos traços típicos comuns e presentes a todas as espé- cies de contribuição, Paulo Ayres Barreto enumera os seguintes:
a) o vocábulo contribuição se refere “à parte a que esta sujeito o cidadão, para a formação de fundos necessários ao custeio de determinada(s) despesa(s) pública(s)”;
b) a atividade estatal devera se voltar para o grupo de pessoas que devera contribuir para a entidade, fundo ou despesa;
c) deve haver uma vantagem ou benefi cio que vincule aquele que suporta o custo ou a despesa (contribuinte) em relação à atividade desenvolvida pelo Estado;
d) há que haver uma correlação entre o custo da atividade estatal e o mon- tante arrecadado a titulo de contribuição e
e) o produto da arrecadação deve ser necessariamente aplicado na fi nalidade que deu causa à instituição da contribuição47.
48 STF, Pleno, RE nº138.284/CE, Rel.
Min. Carlos Velloso, RTJ 143/313, k. 1/7/92
49 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições
– Regime Jurídico, Destinação e Con- trole. São Paulo: Noeses, 2006, p. 105.
O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 138.284/CE48, defi niu alguns pontos cruciais à disciplina das contribui- ções, dentre os quais a natureza tributária da contribuição social, destacando- se, no voto do ministro re lator, que o artigo 149 da Constituição Federal “instituiu três tipos de contribuições: a) contribuições sociais, b) de interven- ção, c) corporativas. As primeiras, as contribuições so ciais, desdobram-se, por sua vez, em a.1) contribuições de seguridade social, a.2) outras de seguridade social e a.3) contribuições sociais gerais”.
Segundo este entendimento, portanto, as contribuições sociais se subdi- videm em (i) contribuições sociais da seguridade social e (ii) contribuições sociais gerais. As contribuições sociais da seguridade social, com previsão constitucional no art. 195 da CRFB/88 e artigo 74 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, são submetidas ao princípio da ante rioridade nonagesimal (art. 195, § 6º, CF/88), podendo ser instituída mediante a edi- ção de lei ordinária.
Vejamos, a seguir, cada uma das espécies de contribuições especiais.
a) Contribuições sociais
As contribuições sociais são tributos de competência da União destinados a fi nanciar a atividade estatal na área social. Segundo Barreto (2006, p. 105), tais contribuições podem ser subdivididas em i) contribuições destinadas ao fi nanciamento da seguridade social e ii) outras contribuições sociais.
As primeiras — destinadas ao fi nanciamento da seguridade social — estão previstas no art. 195, da CF e “são destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social”49.
O art. 195 da CF/88 assim dispõe:
Art. 195. A seguridade social será fi nanciada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orça- mentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das se- guintes contribuições sociais:
I — do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento; c) o lucro;
II — do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não inci- dindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;
III — sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV — do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
Pela leitura do artigo 195 da CF/88, percebe-se que as contribuições so- ciais da seguridade social são as mais numerosas, dividindo-se nas seguintes subespécies:
(i) O inciso I do artigo 195 da Constituição da República (com redação dada pela Emenda Constitucional nº. 20, de 15/12/1998) prevê as contri- buições do emprega dor, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidente sobre:
(a) folha de salário e demais rendimentos do trabalho, mesmo sem vín- culo emprega tício, incluindo-se a contribuição previdenciária dos empregadores e autônomos, reguladas pela Lei nº. 8.212/91;
(b) a receita ou faturamento, incluindo-se a COFINS, instituída pela LC nº. 70/1991 e alte rada pela Lei nº. 9.718/1998 e Lei nº. 10.833, de 29/12/2003, bem como o PIS, hoje regulado pela Lei nº. 9.715/1998, com as alterações da Lei nº. 10.637, de 30/12/2002; (c) lucro, representada pela chamada CSLL — Contribuição Social so-
bre o Lucro Líquido, criada pela Lei nº. 7.689/1988, administrada pela União, por intermédio da Secre taria da Receita Federal.
(ii) Contribuições dos trabalhadores e demais segurados da previdência social, discipli nada pelo inciso II, do artigo 195 da CF/88 e pela Lei nº. 8.212/91;
(iii) Contribuições incidentes sobre a receita de concursos de prognósti- cos, tratada pelo inciso III, do artigo 195 da CRFB/88 e regulada pela Lei nº. 8.212/91;
(iv) Contribuição do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar, novidade trazida pela Emenda Constitucional nº. 42 de 19 de dezembro de 2003, que acrescentou o inciso IV ao artigo 195 da CRFB/88;
(v) Contribuição do produtor, do parceiro, do meeiro e do arrendatá- rio rurais e do pescador artesanal, bem como dos respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados
50 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições
– Regime Jurídico, Destinação e Con- trole. São Paulo: Noeses, 2006, p. 105.
51 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições
– Regime Jurídico, Destinação e Con- trole. São Paulo: Noeses, 2006, p. 114.
52 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições
– Regime Jurídico, Destinação e Con- trole. São Paulo: Noeses, 2006, p. 114.
53 Ibid., p. 118.
permanentes, mediante a aplica ção de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção, e fazendo jus aos benefícios nos termos da lei. (conforme redação dada pela EC nº. 20, de 15/12/1998);
O rol previsto na Constituição não é exaustivo, visto que, de acordo com o parágrafo 4º do artigo 195, “a lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o dispos- to no artigo 154, I”. Ou seja, o parágrafo 4º do artigo 195 da Constituição da República atribui competência residual à União Fede ral para, mediante lei complementar, instituir novas contribuições destinadas à seguridade social, que não digam respeito às referidas no caput do seu artigo 195.
Já as contribuições sociais gerais destinam-se “ao fi nanciamento das de- mais áreas de atuação da União no campo social”50, tal como saúde, edu- cação, cultura, habitação, etc., e não tem seus fatos geradores previstos pela Constituição. Exemplos de contribuição social geral são: o salário educação, previsto no art. 212, § 5º, da CRFB/88, as contribuições destinadas às en- tidades privadas de serviço social e de formação profi ssional vinculadas ao sistema sindical (SESC, SENAI, SENAC), conforme dispõe o artigo 240 da Constituição da República e a extinta CPMF (Contribuição Provisória sobre Movimentações Financeiras) que teve como fundamento para sua criação o fi nanciamento da saúde pública no país.
b) Contribuições de intervenção no domínio econômico
A segunda espécie de contribuição prevista pelo art. 149 da CF/88 é a contribuição de intervenção no domínio econômico. Paulo Ayres Barreto conceitua tais contribuições como “tributos que se caracterizam por haver uma ingerência da União sobre a atividade privada, na sua condição de pro- dutora de riquezas”51. O mesmo autor continua, afi rmando que “a instituição de contribuição de intervenção no domínio econômico haverá, assim, de ter como pressuposto uma situação de desequilíbrio de mercado, que não decor- ra de práticas ilícitas, em que a sua criação seja condição para que, no tempo, haja o regular funcionamento desse mercado”52.
Assim, as contribuições de intervenção no domínio econômico são tri- butos criados como uma forma de interferência da União sobre a atividade privada, devendo “ser adotada em caráter excepcional e se, somente se, hou- ver um desequilíbrio de mercado, que possa ser superado com a formação de um fundo que seja revertido em favor do próprio grupo alcançado pela contribuição interventiva”53.
Tácio Lacerda Gama afi rma que a atuação do Estado no domínio econô- mico apta a ensejar a instituição da Contribuição é somente aquela caracteri-
54 GAMA, Tácio Lacerda. Contribuição
de Intervenção no Domínio Econômico. São Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 263.
55 GAMA, Tácio Lacerda. Contribuição
de Intervenção no Domínio Econômico. São Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 263.
56 A ordem econômica, fundada na
valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fi m assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: I – soberania nacional; II – propriedade privada; III – função social da propriedade; IV – livre concorrência; V – defesa do consumi- dor; VI – defesa do meio ambiente; VII – redução das desigualdades regionais e sociais; VIII – busca do pleno empre- go; IX – tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituí- das, sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no país.
57 Ver SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Recurso Extraordinário nº 177137/ RS – Rio Grande do Sul, julgado pelo Tribunal Pleno em 24 de maio de 1995, Relatoria do Min. Carlos Velloso.
zada como um incentivo à economia54. Ou seja, atividades que ensejam uma contraprestação por meio de taxas ou preços públicos, tais como serviços públicos, fi scalização ou atuação via exploração direta da economia, não po- derão ser fundamento para a instituição de contribuição de intervenção no domínio econômico. Além disso, Tácio Lacerda Gama elenca os seguintes requisitos para a instituição de Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico55:
— intervenção criada por lei;
— feita num setor específi co da economia;
— sendo o produto da arrecadação totalmente destinado ao custeio da intervenção;
— União como sujeito interveniente;
— respeito aos princípios gerais da atividade econômica, previstos no art. 170 da CF/8856.
Como exemplo de uma contribuição de intervenção no domínio econô- mico, podemos citar a CIDE-combustíveis, cujo fato gerador encontra-se previsto no art. 177, §4° da CF/88:
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus deriva- dos, gás natural e seus derivados e álcool combustível (...). O inciso II do mesmo artigo, dispõe sobre a destinação dos recursos obtidos:
II — os recursos arrecadados serão destinados:
a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e derivados de petróleo;
b) ao fi nanciamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás;
c) ao fi nanciamento de programas de infra-estrutura de transportes.
Nota-se que a CIDE-Combustíveis, instituída pela lei 10.336/2001, tem por fato gerador a “importação ou comercialização de petróleo e seus deriva- dos, gás natural e seus derivados e álcool combustível” no mercado interno e
os recursos arrecadados deverão ser necessariamente aplicados em subsídios, projetos e programas relacionados com a mesma atividade.
Outro exemplo é a CIDE-Remessas, instituída pela Lei 10.168/2000, com o propósito de estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa científi ca e tecnológica entre universidades. Esta CIDE é incidente sobre as remessas de valores a residentes no exterior por pagamento de serviços técnicos a uma alíquota de 10%. O contribuinte é, portanto, o importa- dor de serviços tecnológicos do exterior e a base de cálculo é o valor da remessa.
Outro exemplo de contribuição de intervenção no domínio econômico é o Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante — AFRMM57,
58 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de
Direito Tributário, São Paulo: Malheiros, 2005, p. 82.
criado com o objetivo de estimu lar a arrecadação de valores destinados à re- alização de obras de melhoramento nos portos e serviços de conservação na frota de marinha mercante nacional.
A Contribuição para o Fundo de Universalização dos Serviços de Teleco- municações — FUST (Lei 9.988/2000), a Contribuição para o Fundo para