a) Histórico da tributação sobre o rendimento
Antes de tratar da atual estrutura do sistema fiscal de Portugal, cumpre traçar um breve histórico da tributação sobre o rendimento. Há de se mencionar que a tributação do lucro empresarial pode ser reconduzida ao tempo da Restauração. No ano de 1641, um Alvará Régio estabelece a Décima Militar, um imposto com caráter geral, incidente
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sobre os rendimentos oriundos das atividades do comércio e indústria2.
Este regime foi evoluindo, dando origem a três Décimas, entre as quais, a Décima de Maneio, que se referia ao regime resultante das atividades comerciais, industriais e profissionais; registre-se que as décimas só foram abolidas em 1845, com o advento do Liberalismo, com a Carta de Lei de 19 de abril, que cria as Contribuições3.
No ano de 1860 a contribuição passa a ter o nome de contribuição industrial, que envolvia os rendimentos das atividades comerciais e industriais. Em 1922, durante a I República, foi realizada uma reforma fiscal, passando a existir cinco impostos: o imposto sobre o valor das transacções, a contribuição industrial, o imposto pessoal sobre o rendimento, a contribuição predial e o imposto sobre a aplicação de capitais4.
Essa reformulação no sistema permitiu conferir certa estabilidade à realidade fiscal da época e, apesar de ter curto período de aplicação prática, modificou profundamente o regramento anterior, de modo que sua metodologia e seus princípios foram observados nas alterações legislativas que a sucederam5.
José Casalta Nabais (2017, p. 445) salienta, entretanto, que, diante da defasada realidade econômica do país, que na época não dispunha de estrutura financeira para comportar tais exigências fiscais, tais impostos não tiveram aplicação efetiva, de modo que o imposto pessoal sobre o rendimento foi extinto em 1926 e o imposto sobre o valor das transacções foi abolido no ano de 1929.
Com a reforma ocorrida entre os anos de 1958 e 1966, foi um criado um sistema de seis impostos cedulares, que coletavam os rendimentos da produção: a contribuição predial, incidente nas rendas dos prédios; o imposto sobre a indústria agrícola, que tributava o lucro das explorações agrícolas; a contribuição industrial, que recaía sobre os lucros das empresas comerciais e industriais; o imposto profissional, que tributava os rendimentos do trabalho por conta alheia e por conta própria; e o imposto sobre capitais, incidente sobre os rendimentos oriundos da aplicação de capitais.
Menciona-se, ainda, um sexto imposto, o incidente sobre as mais-valias, que recaía sobre algumas valorizações fortuitas de bens, as quais os contribuintes não haviam produzido, nem adquirido para vender6. Havia, ainda, um imposto complementar sobre
o rendimento global, que tinha por intuito a personalização do sistema, tanto em relação às pessoas singulares (imposto complementar, Secção A) quando em relação às pessoas coletivas (imposto complementar, Secção B).
Todavia, o sistema de tributação do rendimento proposto nesse momento foi logo objeto de uma verdadeira contrarreforma fiscal7, sendo amplamente desvirtuada na sua
2 FAVEIRO (1986), p. 480. 3 COSTA (2013), p. 9-10. 4 NABAIS (2017), p. 445. 5 AZEVEDO (2011), p. 167. 6 RIBEIRO (1990), p. 238. 7 RIBEIRO (1989), p. 54-78.
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execução, em face da não implementação adequada por parte da administração tributária e do retrocesso legislativo que se sucedeu nos anos seguintes.
As alterações legislativas verificadas entre os anos de 1988 e 1989 constituíram um passo decisivo na modernização do sistema fiscal português, com uma mudança de paradigma, cujas diretrizes foram plasmadas na Constituição de 1976, e com a substituição do sistema cedular misto, praticado há diversos anos no país, por uma fórmula de tributação tendencialmente unitária do rendimento8.
Além disso, construiu-se uma noção bastante ampla de rendimento tributável, similar à adotada pela maior parte dos países integrantes da OCDE9, a qual está presente
nas leis que criaram o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares – IRS – e o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas – IRC.
b) A tributação do rendimento das pessoas coletivas na Constituição Portuguesa
Inicialmente, cumpre mencionar que a Constituição Portuguesa trata do sistema financeiro e fiscal nos seus artigos 101.º a 107.º. O nº 1 do artigo 103.º, na redação atual da Constituição Portuguesa, afirma que o sistema fiscal tem por objetivo satisfazer as necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas, além promover uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza.
Acerca dos impostos que incidem sobre os rendimentos, dispõe o nº 1 do artigo 104.º que “o imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar”, e o nº 2 afirma que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.
José Casalta Nabais (2017, p. 445) sustenta que o IRC possui caráter real, porquanto tributa o lucro, isto é, a diferença entre o patrimônio líquido no fim e no início da tributação, de entidades que exerçam a título principal uma atividade comercial, industrial ou agrícola, ou seja, que sejam empresas; igualmente, ele incidirá sobre o rendimento global, composto pela soma dos rendimentos das diversas categorias consideradas para efeitos do IRS, quando recair sobre pessoas coletivas que não constituam empresas.
No que concerne à tributação das empresas, a Constituição Portuguesa é razoavelmente omissa, eis que não traz imposições, a não ser que haja um imposto e que seja dirigido ao rendimento real e não ao rendimento presumido, utilizando uma ressalva adverbial, “fundamentalmente”, o que significa dizer que admite exceções não fundamentais10.
8 AZEVEDO (2011), p. 188-189. 9 AZEVEDO (2011), p. 200. 10 COSTA (2013), p. 12.
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Portanto, há de se concluir que não existe verdadeiramente uma Constituição Fiscal em termos de pessoas coletivas que exercem atividades empresariais, devido à grande liberdade conferida ao legislador ordinário para a fixação dos impostos, o que se justifica em razão da flexibilidade necessária às empresas para a sua atuação no mercado.
c) A legislação específica do IRC
A lei fiscal, por sua vez, contida no Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei 442-B/88, de 30/11, adotava um conceito amplo de empresa e também define o que considera lucro11, isto é o rendimento real que
será tributado, em seus artigos 3.º e 4.º, com uma taxa de 36,5% no momento de sua entrada em vigor.
A doutrina lusitana afirmava que esse imposto foi concebido com uma concepção mais ampla do rendimento, à qual se acresciam as mais-valias e subsídios, em atendimento ao comando da lei constitucional de se fazer incidir a tributação sobre o lucro real das pessoas coletivas12.
Nabais (2015, p. 236) explica que, ao longo dos anos, foi sendo verificado um aumento da tributação das empresas, mas não pela via do IRC, que vinha sendo objeto de constante desagravamento13, mas através de outra via, concretizada por diversas
tributações avulsas que tem se multiplicado, gerando uma espécie de “IRC paralelo”. Nesse contexto, insta trazer à baila as tributações autônomas previstas no artigo 88.º do Código do IRC e no artigo 73.º do Código do IRS para as empresas singulares, as derramas, em âmbito municipal e estadual14, bem como as incidências que constam de
leis avulsas, tais como a contribuição sobre o setor bancário15, a contribuição
extraordinária sobre o setor energético16, a Taxa de Segurança Alimentar Mais17 e a
contribuição sobre a indústria farmacêutica18.
No ano de 2013, o governo de Portugal nomeou a Comissão para a Reforma do Imposto sobre o rendimento das Pessoas Coletivas, para fazer uma profunda e
11 Nesse sentido, o Preâmbulo do CIRC afirma, no seu item 5, que “O conceito de lucro tributável que se acolhe em IRC tem em conta a evolução que se tem registado em grande parte das legislações de outros países no sentido da adoção, para efeitos fiscais, de uma noção extensiva de rendimento, de acordo com a chamada teoria do incremento patrimonial. Esse conceito - que está também em sintonia com os objetivos de alargamento da base tributável visados pela presente reforma - é explicitamente acolhido no Código, ao reportar-se o lucro à diferença entre o património líquido no fim e no início do período de tributação.”
12 PEREIRA, Paulo Trigo (et al) (2005), p. 278.
13 A taxa de IRC foi diminuindo de forma sucessiva: 36% (1989), 34% (1998), 32% (2000), 30% (2002), 25% (2004) e 23% (2014). In: NABAIS (2015), p. 236.
14 Criada pela Lei 12-A, de 30 de junho, que acrescentou o art. 87º-A do Código do IRC. 15 Introduzida pelo art. 141.º da LOE/2011, alterada posteriormente pelo art. 182º da LOE/2012 e regulamentada pelo art. 4.º da Portaria 121/2011, de 30 de Março.
16 Disciplinada pelo art. 228.º da LOE/2014. 17 Criada pelo Decreto-Lei nº 119/2012.
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abrangente reforma na estrutura do IRC, com o fito de promover a simplificação do imposto, bem como a internacionalização e a competitividade das empresas portuguesas Após finalizar seus trabalhos, a Comissão, em seu relatório19, aconselhou uma
redução gradual da taxa de IRC, durante cinco anos, de 31,5% (taxa vigente a época), para 19%, que correspondia à da União Europeia naquele momento, o que levou à edição da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro.