Influence du positionnement des couches

No primeiro capítulo, tratou-se exaustivamente da questão concernente à possibilidade de o ônus econômico representado pelo tributo ser transferido ao adquirente através do preço. Na ocasião, verificou-se que o fenômeno da repercussão econômica é indeterminável, de forma que pode ou não ocorrer, a depender das

100 _{MACHADO, 2012, p. 210.}

circunstâncias de mercado em que o fato gerador acontecer. Nesse sentido, Gilberto de Ulhôa Canto assevera que:

A regra jurídica sobre a repetição de tributos formulada no art. 166 do CTN tem como pressuposto material situação que se presume determinável, mas que em verdade não o é. Mesmo em sentido meramente econômico, a transferência do encargo financeiro de qualquer tributo é conjectura dos especialistas, que já escreveram algumas centenas, senão alguns milhares, de trabalhos, basicamente de matemática financeira e não de direito, procurando mostrar como se comportam as cifras nos casos em que certos tributos – principalmente os tributos sobre a circulação de bens, direitos ou valores – podem ser transferidos a terceiros. Predomina entre tais autores o entendimento de que a transferência, mesmo se o tributo de que se trate é expresso numa percentagem de certo valor e calculado como acréscimo ao preço, constitue [sic] sempre uma incógnita, porque depende das condições de mercado.101

Todavia, mesmo que se considere válida a interpretação do art. 166 do CTN segundo a qual esse dispositivo aplica-se aos tributos indiretos, com relação aos quais há uma presunção relativa de que a repercussão econômica ocorre em todos os casos e é sempre integral, ainda assim a transferência do respectivo encargo não poderia ser arguida como óbice à sua restituição quando pagos indevidamente. A justificativa para essa afirmação consiste justamente na distinção entre preço e tributo.

Com efeito, a invalidade do tributo incidente sobre determinada operação não torna o preço indevido e, portanto, não há que se cogitar um locupletamento ilícito do “contribuinte de direito” se este, além de receber o preço, for também considerado parte legítima para a demanda repetitória.

Nos negócios jurídicos em que há pagamento de preço, de natureza privada, há um acordo de vontades em que uma das partes entrega um bem em troca de um valor pecuniário. Em não havendo vício de consentimento, o negócio jurídico é válido e o lucro obtido pelo alienante é lícito, independentemente de no preço estarem “embutidos” valores pagos a título de tributo ou quaisquer outros custos eventualmente considerados indevidos. A esse respeito, Tarcísio Neviani ensina que:

[...] o que o adquirente paga não é o preço mais imposto, é apenas preço (com o valor do imposto incluído parcial, totalmente ou não incluído). Ao adquirente, que pensa no preço que vai desembolsar, pouco importa qual seja a parte do imposto destacada na documentação fiscal: quer saber, antes de mais nada, quanto vai lhe custar aquele bem, em termos de desembolso global. Se a empresa vendedora tiver condições de impor um preço que inclua o custo total do bem mais o lucro desejado (conceito inseparável do de

101 _{CANTO, 1983, p. 7-8.}

eficácia marginal do capital, criado por KEYNES) e, além disso, o valor do tributo, é porque o adquirente, que representa a demanda, aceita o valor monetário atribuído ao bem. Existisse, ou não, o tributo, não seria outro o valor monetário dessa troca econômica e o que é considerado reembolso do imposto após a instituição deste seria lucro da empresa se imposto não houvesse: lucro legal, lícito, consentido e autorizado pelas leis comerciais em geral. Ora, se o imposto veio reduzir o lucro da empresa, que é o sujeito passivo da suposta obrigação tributária, fica bastante claro que o ônus financeiro e econômico do tributo ficariam para a própria empresa. O comprador aceitou um preço abrangente, no nível em que a troca se efetuou. Não o aceitasse tão alto e o preço seria menor, com óbvia redução adicional do lucro do vendedor na mesma medida da redução de preço forçada pelo comprador.102

Dessa forma, o signo “preço” refere-se a valor pago pelo adquirente como contraprestação a determinado produto ou serviço. Se, ao quantificá-lo, o alienante considera os custos inerentes à atividade que exerce (v.g. aluguel, energia, folha de pagamento, tributos, etc.) e estipula um valor final que os supere com a finalidade de obter lucro, esse fato diz respeito à relação de direito privado estabelecida entre este e o consumidor, sendo, portanto, estranho à relação jurídico-tributária e às consequências dela advindas. É como dispõe Ives Gandra da Silva Martins:

Quando compõe o seu preço, o sujeito passivo da obrigação tributária deixa de sê-lo e passa, regulado agora pelas regras do direito privado, a ser um alienante. Desveste-se daquela figura e ganha outra regida pelo direito comercial ou, eventualmente, pelo direito civil. Passa a ser um comerciante. Passa a praticar atos de mercancia. Passa a buscar o lucro, que é o móvel fundamental da economia e nenhuma lei existe proibindo ou limitando este lucro. [...]

Ora, o praticante de ato de mercancia, que objetiva o lucro, tem por obrigação considerar todos os componentes de seu custo, a fim de que, a partir do preço obtido e deduzido aquele, permanecer com a diferença de sua conta aritmética, que é o lucro.103

Por sua vez, a relação jurídico-tributária tem natureza de direito público, de forma que o pagamento do tributo é prestação compulsória que decorre da lei. Por esse motivo, mesmo que o sujeito passivo tenha adimplido a obrigação voluntariamente, em sendo inválida a lei que originou o pagamento, é direito seu cessá-lo imediatamente e é dever da Fazenda Pública restituir as quantias eventualmente pagas, independentemente de o sujeito passivo ter sido ressarcido às custas de outrem ou de prova em sentido contrário. Nesse sentido é a lição de Gilberto de Ulhôa Canto, verbis:

102 _{NEVIANI, 1983, p. 155-156.}

103 _{MARTINS, Ives Gandra da Silva. Repetição do indébito. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva}

(Coord.). Caderno de pesquisas tributárias nº. 8. Repetição do indébito tributário. São Paulo: Resenha tributária, 1983, p. 172-173.

Deve-se admitir, desde logo, que a repetição do tributo indevidamente pago é, antes que tudo, o restabelecimento da ordem jurídica violada pelo simples fato de que a obrigação tributária é obligatio ex legis, tem de ser cumprida como a lei a define, inclusive no que respeita ao montante do crédito dela resultante. Logo, não importa que o solvens a quem se devolve o tributo indevidamente recebido possa ter recuperado o seu montante de terceiro.104

A exceção fica por conta dos casos em que há repercussão jurídica (por retenção ou por reembolso), hipóteses em que é válida a exigência de prova de que foi o “contribuinte de direito” quem efetivamente suportou o ônus econômico do tributo, conforme será demonstrado adiante.

E é justamente na comparação das situações em que há mera repercussão econômica com os casos em que ocorre efetivamente repercussão jurídica que a distinção entre preço e tributo se torna evidente. Na primeira hipótese, em sendo considerado indevido o tributo, não se torna indevido também o preço, de forma que, assim como não há direito subjetivo do “contribuinte de direito” de proceder à transferência do custo tributário ao “contribuinte de fato”, também não há direito subjetivo deste de exigir daquele a restituição ou o desconto no preço da quantia relativa ao tributo indevido.

Por outro lado, ocorrendo repercussão jurídica, tanto há direito subjetivo do responsável tributário de proceder à retenção ou reembolso do tributo, quanto há direito subjetivo do contribuinte de que a cobrança do tributo seja sustada caso seja considerado indevido e de que os valores pagos indevidamente lhe sejam restituídos. Nesse caso, o tributo será restituído, ordinariamente, ao contribuinte, pois ele é quem arca com o ônus econômico do tributo e, excepcionalmente, ao responsável tributário, nas hipóteses em que arca ele próprio com o encargo representado pelo tributo indevido. Exemplificando as duas hipóteses, Hugo de Brito Machado Segundo assevera que:

Imagine-se que, diante da extinção da CMPF, decorrente do término do prazo constitucionalmente previsto para a sua existência na ordem jurídica brasileira, uma determinada instituição financeira continuasse retendo essa contribuição de seus correntistas. É bem nítida, aqui, a distinção entre a relação jurídica de direito privado, existente entre ela e seu correntista, e a relação de direito tributário, existente entre o Fisco, ela e o correntista. É em razão dessa segunda que ela pode descontar do numerário movimentado pelo correntista o valor correspondente à CPMF que, em seu nome, ela tem que recolher aos cofres públicos. Extinta a CPMF, o correntista terá todo o direito

104 _{CANTO, 1983, p. 5.}

de, continuando a ocorrer a retenção, reivindicar junto ao Banco para que cesse imediatamente de procedê-la. O mesmo se dá com o Imposto de Renda retido na fonte.

Tome-se agora o caso do ICMS, tal como atualmente disciplinado e cobrado no Brasil. Imagine-se que em determinado Estado esse imposto é cobrado sobre operações de venda de cachaça pela alíquota de 25%, e que determinada marca dessa bebida é vendida em um supermercado por R$ 20,00. Nessa situação, uma hipotética revogação da legislação do ICMS, que levasse ao completo desaparecimento do ônus representado por esse imposto, até poderia levar a uma redução no preço da bebida, mas não daria ao consumidor o direito subjetivo de chegar junto ao supermercado e reivindicar (tal como o correntista junto à instituição financeira no exemplo do parágrafo anterior) uma redução do preço praticado em 25%, exigindo a venda da mesma cachaça por R$ 15,00.

O correntista do banco que continua exigindo a CPMF tem o direito de exigir o fim das retenções, podendo reclamá-lo até judicialmente, se for o caso. O consumidor da bebida não. O dono do supermercado, diante da elevada procura pelo produto, pode até mesmo majorar-lhe o preço, se quiser. Isso mostra que na primeira hipótese (da CPMF), há duas relações jurídicas, e a repercussão é jurídica. Trata-se de autêntica forma de tributação por meio de sujeição passiva indireta; há dois sujeitos passivos, e as faculdades e os ônus inerentes a essa condição podem ser validamente divididos entre eles (os que não couberem a um caberão ao outro). No segundo caso, não, havendo apenas um sujeito passivo, ao qual devem ser assegurados todos os direitos e deveres inerentes a um sujeito passivo. [grifos no original] 105

Diante do exposto, conclui-se que, em se tratando de mera repercussão econômica, embora o ônus do tributo possa e deva ser repassado ao “contribuinte de fato”, a fim de viabilizar a atividade exercida pelo “contribuinte de direito”, as relações jurídicas entre este e aquele e este e o Fisco têm naturezas distintas. Dessa forma, o “contribuinte de direito” é quem deve ser, para todos os efeitos, o titular tanto dos direitos quanto dos deveres inerentes à relação jurídico-tributária, desconsiderando-se por completo a figura do contribuinte de facto e as relações de natureza privada que estabeleceu com o contribuinte de jure. Já no que diz respeito aos casos em que há repercussão jurídica, nos quais ocorre a denominada sujeição passiva indireta106, há uma distribuição desses direitos e obrigações entre o responsável tributário e o contribuinte, por expressa previsão legal.

Na contramão desse entendimento, todavia, a interpretação que a jurisprudência confere ao art. 166 do CTN, de que se aplica às hipóteses em que há mera repercussão econômica, cria situação sui generis em que o “contribuinte de direito” é sujeito apenas de obrigações. Já o “contribuinte de fato” é levado em consideração apenas para obstar o exercício de direitos pelo contribuinte de jure,

105 _{MACHADO SEGUNDO, 2011, p. 93-94.}

constituindo-se, nas palavras de Ives Gandra da Silva Martins, como um “contribuinte castrado”.107

4.2 A questão do locupletamento ilícito do contribuinte de direito versus o do