Incidence entre motivation et créativité 42

No presente capítulo, iniciaremos nosso estudo a respeito da obrigação tributária principal, a partir da interpretação do enunciado veiculado pelo artigo 113, § 1º, do CTN:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. (Itálico nosso)

O artigo 113, § 1º, do Código Tributário Nacional nos fornece o significado de uma relação, isto é, a prática de um dado comportamento prescrito como típico e suficiente para fazer irromper um vínculo entre sujeitos, cujo objeto é uma prestação pecuniária.

Assim, temos que, na seara do Direito Tributário, relação jurídica tributária será representada sempre por dois polos. De um lado, o credor, e, no outro extremo, o devedor: o primeiro, com o direito de exigir o cumprimento da obrigação; o segundo, com o dever de pagar ou cumprir a obrigação que lhe é imposta. E esta obrigação terá por objeto o pagamento de tributo ou de penalidade tributária.

Segundo os ensinamentos de Fábio Fanucchi68_{, “a obrigação tributária tem os}

mesmos elementos da obrigação em geral, só que possibilita de logo saber-se de que feição são especificamente os seus componentes. Assim, sabe-se que o sujeito ativo é entidade

68 _{Fabio Fanucchi, in Curso de Direito Tributário Brasileiro. São Paulo, Resenha Tributária – Instituto}

67 tributante, isto é, uma entidade pública à qual se outorga competência para lançar tributo; que o sujeito passivo é pessoa, física ou jurídica, colocada sob a autoridade impositiva da entidade tributante; que o objeto da obrigação é o pagamento (principal) ou a prestação de fazer ou não fazer alguma coisa prescrita em lei (acessórias); e que a causa da obrigação é o fato gerador, isto é, a situação prescrita em lei como necessária e suficiente para que se justifique a prescrição”.

A obrigação que tenha por objeto a prestação pecuniária é tida como a relação jurídica mais importante no direito tributário, pois tem por objetivo atender aos anseios a que o Estado se propôs perante o povo. Talvez tenha sido por isso que o legislador do Código Tributário Nacional elegeu como critério diferenciador entre as obrigações tributárias principais ou acessórias a circunstância de o seu objeto ser ou não de conteúdo pecuniário.

Importante destacar que no conceito de obrigação tributária principal se inclui o vínculo instaurado entre sujeitos em decorrência da aplicação de penalidade pecuniária, isto é, dada a omissão no cumprimento do dever de recolher tributo, instaura-se a relação jurídica tributária em face da sanção administrativa aplicada. E, a respeito da inclusão no conceito de obrigação tributária principal da figura das penalidades tributárias, ensina Eurico Marcos Diniz de Santi69_:

“A obrigação principal, criação de expediente técnico-jurídico, consagra em um só objeto, em uma só relação jurídica, mediante a operação de soma ou união de relações, os objetos das relações jurídicas patrimoniais: relação jurídica tributária, relação jurídica da multa pelo não pagamento, relação jurídica de mora e relação jurídica sancionadora instrumental, prática esta que, se, de um lado, facilita a integração e cobrança do débito fiscal, de outro, dificulta o discernimento das várias categorias e regimes jurídicos díspares que compõem a denominada obrigação tributária principal.”

69 _{Apud Leandro Paulsen, Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da}

68 Contudo, a opção do legislador do Código Tributário Nacional em incluir como objeto da obrigação tributária principal o pagamento de penalidade pecuniária sofreu severas críticas por parte da nossa doutrina. Dentre as que se destacam, temos a de Paulo de Barros Carvalho70, que observa como equívoco legislativo a inclusão da penalidade como objeto possível da obrigação tributária, assim arrematando:

“(...) Incoerência vitanda e deplorável, que macula a pureza do conceito legal, sobre ferir os cânones da lógica. Para notá-la, não é preciso ter partes de bom jurista, muito menos promover estudos aprofundados de Direito Tributário. Basta acudir à mente com a definição de tributo fixada no art. 3º desse Estatuto, em que uma das premissas é, precisamente, não constituir a prestação pecuniária sanção de ato ilícito. Ora, a prosperar a ideia de que a obrigação tributária possa ter por objeto o pagamento de penalidade pecuniária, ou multa, estará negando aquele caráter e desnaturando a instituição do tributo. O dislate é inconcebível, e todas as interpretações que se proponham respeitar a harmonia do sistema haverão de expungi-la da verdadeira substância do preceito.”

No mesmo sentido segue o raciocínio de Luciano Amaro71_{, que, por sua vez,}

afirma que “o legislador errou ao contaminar o conceito de obrigação tributária com a sujeição do infrator ao jus puniendi estatal (ainda que se trate de sujeição que apenas implique a imposição de sanção pecuniária). A sanção – pecuniária embora – não é tributo, e quem o afirma é o próprio Código Tributário Nacional (art. 3º)”. (itálico original).

Todavia, temos entendimento diverso dos autores acima citados, pois a discussão diz respeito não à definição do tributo, mas do crédito dele decorrente, isto é, temos na verdade dois tipos de crédito tributário: o primeiro, em decorrência da concreção hipotética da regra matriz que define a espécie tributária; o segundo, pelo descumprimento do dever imposto em face do comportamento realizado como apto de fazer incidir a norma jurídica de tributação. No primeiro, temos a figura do tributo, que, por sua vez, na forma como definido no artigo 3º, do Código Tributário Nacional, não poderá ser um comportamento ilícito. Mas, no segundo, temos a descrição de conduta relativa ao não cumprimento do

70 _{Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário. São Paulo, 15 ed. São Paulo: Saraiva, 2003, p.}

291-292.

69 comportamento prescrito como lícito e consubstanciado na prestação pecuniária compulsória de levar dinheiro aos cofres públicos ou no descumprimento do dever jurídico de cumprir prestações positivas ou negativas em favor da fiscalização ou arrecadação de tributo72.

Para nós, a obrigação tributária principal é relação jurídica cujo objeto consubstancia-se no comportamento de levar dinheiro aos cofres públicos a título de tributo, na forma da definição contida no artigo 3º do mesmo diploma legal ou no comportamento de levar dinheiro aos cofres públicos a título de penalidade pecuniária imposta pelo descumprimento do dever legal imposto.

Portanto, a obrigação jurídica tributária principal será representada pelo comportamento de levar dinheiro aos cofres públicos a título de tributo ou de penalidade tributária aplicada, e, por tal razão, entendemos que a relação jurídica tributária é gênero do qual a obrigação tributária principal (relação jurídica de conteúdo patrimonial) é espécie.