CHAPITRE 5 : LES LIMITES ET LES CONCLUSIONS 99
5.2 LES CONCLUSIONS 101
Insistindo no problema da dissociação entre fato gerador e estabelecimento, temos as situações dos serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação, bem como a geração e transmissão da energia elétrica também funcionando como complicadores do funcionamento da noção de adição de valor no território de um Município.
200 O que, sistematicamente redundaria em desprezar também fatos como o fornecimento de alimentação e as
transmissões de propriedade de mercadorias que não transitaram pelo estabelecimento do transmitente do cálculo do VAF.
201 Chama atenção aí especificamente o fato de a LC 63/90 se apegar ao conceito de entradas e saídas, enquanto
à jurisprudência e a Constituição Federal tratam do valor adicionado como relacionado aos fatos geradores ocorridos em cada território.
Para o transporte, ocorre que, os fatos geradores são identificados com o Município de origem do trajeto físico da prestação realizada202 e não com o estabelecimento do transportador. Daí decorre uma dificuldade de apuração do VAF, vez que o transportador, na realização de sua atividade, adquire mercadorias tais como, mas não somente, os veículos utilizados no transporte e seu combustível, bem como e não raro, toma serviços da mesma natureza para prestar o transporte pactuado, subcontratando parte ou todo o serviço203. Havendo serviços tomados e mercadorias adquiridas pelo estabelecimento, existirá no local do estabelecimento do transportador uma série de operações e prestações que, em tese, funcionariam pressionando o valor adicionado para baixo, as quais não serão necessariamente acompanhadas de serviços iniciados no território do mesmo Município.
Não há, pois, no transporte, a adição de valor identificável com um território, mas uma dissociação espacial entre entradas e serviços tomados e prestações realizadas para fins de VAF204, o que revela a insuficiência jurídica dos critérios de apuração do VAF, decorrente, nesse caso, de sua não adaptação a um ICMS que possui outros fatos geradores que não somente a circulação de mercadorias.
Raciocínio análogo vale para os serviços de comunicação, cujo peso relativo na arrecadação de ICMS é ainda maior. No caso dos serviços de comunicação, a legislação define basicamente cinco tipos de fatos geradores:
i) o do local da geração, emissão, transmissão, retransmissão, repetição, ampliação e recepção de serviços de radiodifusão sonora e de som e imagem;
202 Na forma do art. 11, II, “a” da LC 87/96.
203 A Lei Complementar 63/90 não menciona expressamente os serviços tomados como componente negativo do
VAF, limitando-se, nesse ponto, a mencionar as entradas de mercadorias. Não considerar as prestações de serviços tomadas geraria, contudo, uma exacerbação do peso dos serviços no VAF em relação às mercadorias. Haveria aí, a própria e definitiva dissociação entre o VAF e o potencial ICMS, depurado dos efeitos de políticas relativas ao tributo estadual, a ser arrecadado pelo contribuinte prestador de serviços.
204 A possível solução para a situação para que o serviço de transporte pudesse seguir a lógica de um valor
adicionado seria a de considerar que o transporte gera valor adicionado em cada território, mas atribuir também ao território do Município de início da prestação de transporte, o componente negativo do VAF correspondente às mercadorias adquiridas e serviços tomados pelo transportador. O critério é adotado para os transportes e comunicações no Estado de São Paulo, conforme se percebe do “Manual da DIPAM”, que regula a entrega de declarações para fins de apuração do índice de valor adicionado nos termos do art. 19 da Portaria CAT 36/2003. Não parece, no entanto, haver base legal que permita “deslocar as entradas e aquisições de serviços” para que sigam o local da saída. De outro lado, não há como se garantir que uma proporcional distribuição de entradas, serviços prestados e tomados por território em função da ocorrência de fatos geradores relacione de maneira acurada quanto valor é adicionado em cada uma das específicas prestações, de modo que não se teria implantada a medida de valor adicionado, ainda que a solução encontrasse algum fundamento constitucional e na legislação complementar.
ii) o do estabelecimento da concessionária que fornece ficha, cartão ou assemelhados no caso de serviços pagos antecipadamente pelo consumidor;
iii) o do estabelecimento destinatário do serviço iniciado em outro Estado e destinado a uso do próprio tomador,
iv) o do domicílio do tomador nos casos de serviços prestados via satélite e v) o da cobrança do serviço em todas as demais hipóteses.
Nenhuma das hipóteses será adequada à geração de valor adicionado em um território. No caso de geração, emissão, transmissão, retransmissão, repetição, ampliação e recepção de serviços de radiodifusão sonora e de som e imagem, teremos, de regra, uma série de artefatos espalhados por diversos territórios, transmitindo sinais, o que, nem sequer serve bem à determinação da ocorrência de fatos geradores, especialmente se considerarmos que - à semelhança da mera circulação física não considerada circulação de mercadoria - o mero deslocamento ou transformação do sinal, não é em si um serviço.
Mas, ainda que consideremos que o local de tais atividades é o do fato gerador do ICMS, não teremos necessariamente a associação entre o local do que se pode denominar “tratamento” do sinal do estabelecimento que toma e presta serviços de tal natureza, já que, por vezes, estaremos falando de redes de transmissão com artefatos como antenas posicionados no alto de prédios, em montanhas ou em outros lugares em que não há tomada e prestação de serviços propriamente dita.
À parte da questão do primeiro grupo de fatos geradores do serviço de comunicação205, que, a rigor, tem problemas relativos inclusive à caracterização da própria ocorrência hipótese de incidência do ICMS, o imposto sobre os serviços de comunicação segue enfrentando dificuldades para fins de IVA nas demais categorias de fatos geradores do imposto.
No caso de fichas, cartões e assemelhados, o fornecimento dos meios representativos do serviço que ainda será prestado se dá por um estabelecimento que, não necessariamente, presta os serviços de comunicação. Tal estabelecimento fornecedor de fichas e cartões pratica vendas de algo que representa o serviço que será prestado, havendo no caso de prestação por
outro estabelecimento do mesmo contribuinte, tomada de serviços para a prestação de outros cuja tributação ocorreu antecipadamente e em outro estabelecimento. A apuração do VAF em tais hipóteses ficará prejudicada e distorcida, o que ganha grande relevância se considerarmos que grande parte da telefonia móvel celular opera por sistemas “pré-pagos” com venda de cartões ou assemelhados para viabilizar a utilização do serviço.
Nas hipóteses de serviços tomados de outro Estado e destinados ao uso e consumo do próprio estabelecimento tomador, teremos a tomada de serviços e não a prestação como fato gerador do ICMS. Isso gera os mesmos efeitos de um fato gerador que só pode ser considerado como causador de valor adicionado negativo para o Município em que ocorre, muito embora gere valor de ICMS positivo para o Estado do Município onde tal estabelecimento se encontra206, o que, também, demonstra a operação imperfeita do VAF.
Idêntico raciocínio vale para os serviços tomados via satélite, visto que a legislação tributária também identifica o fato gerador na tomada dos serviços.
Finalmente, na hipótese genérica do local onde o serviço é cobrado, a rigor aplicável à maioria dos casos de telecomunicações, sobretudo na telefonia, o fato gerador da cadeia de comunicações é deslocado para o tomador e para o consumo. Em tal hipótese, a adição de valor também restará prejudicada, pois teremos uma série de serviços tomados pelo prestador ao longo da cadeia de prestação de serviços e relacionáveis ao estabelecimento que se utilizou deles, aos quais não corresponde uma prestação de serviços relacionável ao território onde se encontra o estabelecimento.
A rigor e nesse caso, mantida a lógica de atrelamento do VAF ao local dos fatos geradores do imposto tal como definida na CF, teríamos uma gigantesca agregação de valor negativa no estabelecimento do prestador de serviços de comunicação e, ao mesmo tempo, grande agregação de valor nos território de domicílio de consumidores finais dos serviços de comunicação207, aplicável a rigor a todas as situações envolvendo serviços de telefonia pós- paga.
206 O caso é idêntico ao das importações, já comentadas em momento anterior deste capítulo.
207 No caso dos fatos geradores ocorridos no local da cobrança dos serviços de comunicação, há a possibilidade
de se identificar um contribuinte de ICMS prestador de serviços que pratica ali prestações consideradas fatos geradores do imposto. Teríamos, assim, um valor adicionado correspondente a prestações realizadas em um território. Nas demais hipóteses problemáticas, há um contribuinte que pratica os fatos geradores dissociado da figura do prestador de serviços, já que o imposto é considerado incidente sobre o recebimento dos serviços. A sutileza ligada à forma de definição da figura do contribuinte e à materialidade do fato gerador na legislação de
Assim, também o setor de comunicações evidencia a dificuldade de aplicar o VAF diante de uma legislação tributária mais complexa e variada do que aquela para a qual o critério foi imaginado.
Se pensarmos o setor de energia elétrica, perceberemos a operação do VAF mais complicada dentre todas as hipóteses de fatos geradores do ICMS.
Juridicamente, a energia elétrica é uma mercadoria sujeita à circulação. Fisicamente, no entanto, a circulação da energia elétrica é bastante peculiar.
A energia se propaga por ondas e não pode, no atual estado da tecnologia, ser armazenada de maneira eficiente para consumo posterior.
A geração e consumo ocorrem por meio de uma rede de transmissão que liga geradores e consumidores, com a peculiaridade de, na maioria dos casos, haver a interligação entre os diversos geradores e consumidores, não se podendo sequer afirmar que, fisicamente, há a saída da energia elétrica de uma usina específica para um comprador específico da energia produzida.
Os geradores, em sua maioria, despejam a energia numa mesma rede da qual os consumidores a retiram quase que imediatamente, havendo, para regular as relações de compra e venda em tal mercado um emaranhado de contratos que envolvem múltiplos vendedores e compradores e obrigações recíprocas de atendimentos de demanda e picos de consumo entre vendedores.
Além disso, para a energia elétrica é prevista pela Constituição Federal a não incidência em operações interestaduais208 e na LC 87/96209 que o fato gerador ocorra na entrada do território do Estado de destino no caso de operações com energia elétrica destinada a consumo do adquirente contribuinte situado em Estado diverso daquele que comercializou a energia, o que também dissocia locais e valores de entrada e saída para fins de correto cômputo do valor adicionado.
Tudo isso, aliado ao fato de que a tributação do setor ocorre por meio de sucessivos diferimentos e substituições tributárias, com dificuldade inclusive de determinação do local de
ICMS leva a distorções do VAF não antecipadas ou trabalhadas pelo legislador complementar que regulou a repartição do tributo.
208 CF, art. 155, § 2o X, “b”. 209 LC 87/96, art. 2o, § 1o, III.
ocorrência do fato gerador do imposto por Município, complica demais a operação do valor adicionado como relacionada a um território e revela também sua inadequação para aplicação em tal setor da atividade econômica210.
De modo análogo ao que ocorre para a energia elétrica, o setor de extração, refino e comercialização de petróleo e derivados evidencia limitações importantes para o VAF no que se refere à ocorrência de fatos geradores não relacionáveis a um estabelecimento.
Tal como descrito para a energia elétrica, existem para o setor do petróleo, o problema da não incidência do ICMS em operações interestaduais, o do fato gerador na entrada interestadual destinada a uso e consumo211. Também existem, no caso de óleo e gasodutos, dificuldades de identificação entre o local de circulação da mercadoria e o do estabelecimento com o território de um município.
A extração de petróleo e gás em águas profundas (e a vindoura extração nos depósitos de pré-sal) gera seus próprios problemas no que se refere ao cômputo da adição de valor e tende a aprofundar a inadequação do critério para lidar com a complexidade do ICMS.
Em tais hipóteses, embora a comercialização do petróleo e a comercialização do gás possam ser consideradas saídas relacionáveis ao estabelecimento do contribuinte que a pratique, grande parte dos custos de produção, especialmente a tomada de serviços e compra de mercadorias necessárias à extração, serão relacionados a um local físico que fica fora do território de um Município.
Caso a comercialização do petróleo ou gás extraído em águas profundas não ocorra a partir do estabelecimento produtor, haverá nas cadeias de circulação: i) Município com valor adicionado negativo gerado pelo estabelecimento produtor que nele se situa por ficção, vez que a atividade, em realidade ocorre em alto-mar e, portanto fora do território municipal e ii) valor adicionado fortemente positivo no Município do estabelecimento comercializador, que não só se aproveitará do valor adicionado oriundo da riqueza do subsolo, extraída fora de seu território, como não terá o VAF diminuído por entradas correspondentes aos bens necessários à produção do petróleo.
210 O problema do valor adicionado e mesmo a complexidade da tributação do ICMS no setor de energia elétrica
merecem, por sua dimensão, um estudo dirigido e autônomo, no qual se explicasse detalhadamente o funcionamento do setor, as escolhas dos contribuintes e momentos de recolhimento do imposto, bem como os funcionamentos de diferimentos e substituições tributárias, o que, por corte metodológico, não tem lugar neste trabalho.
Isso, aliado ao fato de que a legislação de ICMS relativa ao setor petroleiro é fortemente marcada pela forte presença de substituições tributárias para frente dificulta a operação do VAF também para essa classe de mercadorias.
As dificuldades de operação do VAF expostas neste tópico definem que se o critério do valor adicionado já funcionava precariamente antes de 1988, com a ampliação das bases do imposto, passou a ser mais dissociado da realidade do ICMS, o que não foi percebido especialmente pelo legislador da LC 63/90, que continuou apegado ao modelo de regulação simplista dos decretos da década de 1960.
2.2.3. Dos contribuintes não habituais do ICMS e de como computar seu valor