A competência para a instituição de taxas foi outorgada pela Constituição Federal à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. De acordo com o art. 145, II e §2º, da CF/88, as taxas podem ser cobradas “em razão do exercício do poder de polícia, ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição”.
Depreende-se serem apenas duas as hipóteses constitucionais de instituição de taxa genericamente colocadas à disposição dos entes políticos, a taxa devida pelo exercício de poder de polícia - taxa de polícia - e a taxa devida pela prestação de serviços públicos - taxa de serviço -, as quais serão separadamente abordadas em tópicos a seguir (itens 3.5 e 3.6).
a. Especificidade e Divisibilidade
Em relação ao delineamento das taxas, ainda que em primeira análise, o dispositivo constitucional permite questionar se apenas as taxas de serviço são regidas pela
especificidade e divisibilidade, bem como se apenas estas são exigíveis no caso de potencial prestação, características que não se aplicariam à taxa de polícia.
Embora o detalhamento acerca da taxa de polícia seja objeto de tópico próprio, a análise desses questionamentos, nesse momento, é relevante para que se extraiam as características fundamentais das taxas, quais sejam a especificidade e divisibilidade.
De acordo com a definição do art. 79 do Código Tributário Nacional218, a especificidade decorre da possibilidade de destaque em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas, identificando-se a atividade estatal vinculada ao contribuinte. Por sua vez, a divisibilidade é a possibilidade de mensurar da atividade estatal em relação a cada contribuinte219.
Ainda que a redação do dispositivo constitucional dê margem a interpretação distinta, atrelando a especificidade e a divisibilidade apenas às taxas de serviço, é certo que, em razão de sua natureza, também o exercício do poder de polícia deve ser específico e divisível para que possa ser objeto de taxa.
Isso, pois as taxas de polícia não podem ser exigidas em razão do exercício geral do poder de polícia, dever da administração pública, mas sim em razão do específico controle das atividades dos particulares, caracterizada a atuação estatal diretamente vinculada a estes. O tema é claramente abordado por RICARDO LOBO TORRES220
“Parecenos, no entanto, que o exercício do poder de polícia só justificará a cobrança de taxa se houver a prestação específica e divisível. É preciso distinguir, como fazem os administrativistas, entre poder de polícia geral e especial. Embora no poder de polícia a atividade pública se exerça em benefício da coletividade, nem por isso está ausente a vantagem ou desvantagem individual justificadora do
218
“Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: (...) II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas; III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.”
219 Embora o art. 79 do CTN verse sobre serviços públicos, as definições deduzidas são igualmente aplicáveis ao
poder de polícia.
220 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, vol. IV – Os tributos na Constituição. Rio de Janeiro: Renovar, 2007, p. 404.
tributo contraprestacional. A especificidade e a divisibilidade, que se implicam mutuamente, significando a prática de atos autônomos em benefício de indivíduos distintos, suscetível de tributação pela taxa e o exercício genérico desse poder financiado pela receita de imposto. O STF declarou a inconstitucionalidade de taxas de segurança pelo policiamento ostensivo geral, reconhecendo apenas a legitimidade das que se cobram em troca de atos específicos.
Quanto à efetividade ou à disponibilidade, consistente na prática do ato, é também requisito essencial, sob pena de se confundirem a atividade específica estatal e o poder genérico de polícia, tendo em vista que o exercício meramente potencial do poder de polícia desemboca na segurança genérica da ordem pública.”
O excerto acima evidencia que para fins tributários, há de ser feita uma segregação entre (i) o poder de polícia exercido em face da coletividade (v.g. prevenção da criminalidade), o qual se insere no dever geral da administração pública221, a ser custeado pelos impostos recolhidos, e (ii) o poder de polícia exercido especificamente em face do administrado, precipuamente em razão de regramentos aplicáveis às atividades que esse desempenha (v.g. expedição de alvará), o qual pode ser objeto de taxa, ainda que, em última análise, também nesse caso a atuação estatal se preste para o bem da coletividade222223.
Conforme RÉGIS FERNANDES DE OLIVEIRA224, “o fato imponível da obrigação tributária respeitante à taxa de polícia é a expedição do ato formal que rompe o obstáculo criado pela norma de polícia, que o confirma ou impõe sujeição à fiscalização.”
221 Art. 144 da CF/88: “Art. 144. A segurança pública, dever do Estado, direito e responsabilidade de todos, é exercida para a preservação da ordem pública e da incolumidade das pessoas e do patrimônio, através dos seguintes órgãos: I - polícia federal; II - polícia rodoviária federal; III - polícia ferroviária federal; IV - polícias civis; V - polícias militares e corpos de bombeiros militares.”
222 Embora essas considerações possam, em análise prematura, remeter à segregação de serviços públicos entre uti singuli e uti universi apresentada no capítulo anterior, consigne, desde logo, que o poder de polícia não deve ser entendido como serviço público, caracterizando-se como peculiar atividade do Estado conforme será abordado oportunamente (item 3.7).
223 Ainda que em nada altere a análise posta, ressalte-se o uso da terminologia polícia geral e especial, haurida do
direito estrangeiro, não encontra consenso na doutrina. Para maior detalhamento sobre essa celeuma, que extrapola o objeto deste estudo, vide Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 844/846.
Nesse sentido, o Autor sustenta que as taxas de polícia podem decorrem de licenças, autorizações, dispensa, isenção e fiscalização225.
Por outro lado, retomando-se o último parágrafo da citação de Ricardo Lobos Torres, considerada a natureza da atividade de polícia sujeita à taxa, evidencia-se que a taxa de polícia depende da efetiva atuação estatal, sob pena de se confundir com o dever de polícia exercido em face da coletividade. Em abordagem pragmática da questão, assim se posiciona SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO226:
“Não basta que o departamento da Polícia Federal que concede passaportes esteja em funcionamento para que o Poder Público Federal cobre “taxa de expediente” de todos os que tiverem sob sua circunscrição, ao argumento de que o serviço está posto à disposição dos contribuintes. As taxas de polícia se dão pela realização de atos administrativos com base no poder de poder geral de polícia, diretamente relacionada à pessoa do contribuinte.”
Nesse ponto as taxas de polícia se diferenciam das taxas de serviço, pois apenas as últimas podem ser cobradas em caso de utilização efetiva ou potencial do serviço, prestado ou posto à disposição do administrado.
Depreende-se, portanto, que não é característica da taxa, como espécie tributária, a possibilidade de exigência no caso de potencial utilização da atividade estatal. Essa é uma peculiaridade atinente à taxa de serviço.
São características da taxa, com espécie tributária, a especificidade e a divisibilidade anteriormente abordadas. Assim, tanto a taxa de serviço como a taxa de polícia são passíveis de instituição e cobrança pelos entes políticos no caso de ação estatal
225As licenças no caso de atividade administrativa vinculada, permitindo o exercício de direito já existente. As
autorizações no caso de atividade administrativa discricionária, acrescendo direito ao administrado. A dispensa e a isenção, pois implicam em desobrigação, demandando examinar o atendimento a requisitos. A fiscalização, pela ação fiscal, ensejando cobranças periódicas. (OLIVEIRA, Régis Fernandes de. Taxas de Polícia, op. cit., p. 39/42.)
226 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p.
direcionada ao administrado, o que rendeu às taxas (como espécie tributária) a classificação bastante difundida de “tributo vinculado” à determinada atuação estatal227.
227 Amplamente acolhida pela doutrina, a difusão da classificação de taxa como tributo vinculado decorre da
b. Referibilidade
Do acima exposto, é possível deduzir ser a referibilidade é característica marcante das taxas, como bem aclara GERALDO ATALIBA228:
“A hipótese de incidência da taxa é uma atuação estatal diretamente (imediatamente) referida ao obrigado (pessoa que vai ser posta como sujeito passivo da relação obrigacional que tem taxa por objeto). (…)
Do que se vê que, para que se configure a taxa, basta a lei prever atuação estatal que tenha referibilidade a alguém (que poderá ser posto como sujeito passivo do tributo). Este tributo irá nascer com a referibilidade (no momento e, que a atuação estatal se referir concretamente a alguém).”
Com base na referibilidade, PAULO DE BARROS CARVALHO229 entende que “o ato expressivo do poder de polícia deve ser específico e divisível para fins de exigência da taxa, já que está, como explicado, é tributo que apresenta referibilidade direta ao contribuinte.”
Portanto, para a exigência de taxas de polícia ou de serviço é requisito fundamental a referibilidade, caracterizando-se a vinculação expressa entre a atividade estatal, exercida de forma específica e divisível, e o contribuinte. Ao discorrer sobre as taxas, LUÍZ EDUARDO SCHOUERI230 comenta:
“Em ambos os casos, temse que a taxa é paga porque alguém causou uma despesa estatal. A idéia é que, se um gasto estatal referese a um contribuinte, não há razão para exigir que toda a coletividade suporte. Daí a racionalidade da taxa estar na equivalência.”
Por meio das taxas, pretende-se responsabilizar tributariamente o contribuinte pelo ônus que causou ao Estado ao demandar sua atuação de forma específica e divisível. Destarte, as taxas privilegiam o princípio da igualdade, como bem remarca ROQUE
228 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 147.
229 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, 2008, p. 702. 230 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 167.
ANTONIO CARRAZZA231, “evitando que os demais membros da comunidade suportem os ônus econômicos de uma atuação estatal que, pelo menos diretamente, não os alcançou.”
c. Base de Cálculo
A referibilidade, que se extrai do fato gerador constitucionalmente previsto para as taxas, traz reflexos diretos na base de cálculo a ser eleita pelo legislador ao instituí-las, ao risco de eivá-las de inconstitucionalidade. É o que se depreende do art. 145, §2º da Constituição Federal, ao dispor que “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”.
A expressão própria foi incluída no Texto Constitucional de 1988, devendo ser avaliada criteriosamente, já que é assente que na lei não se presumem palavras inúteis. Conforme CARLOS MAXIMILIANO232:
“Dáse valor a todos os vocábulos e, principalmente, a todas as frases, para achar o verdadeiro sentido de um texto; porque este deve ser entendido de modo que tenham efeitos todas as suas provisões, nenhuma parte resulte inoperativa ou supérflua, nula ou sem significação alguma.”
LUÍZ EDUARDO SCHOUERI233 sustenta que a base de cálculo própria de imposto é aquela que se presta para medir a capacidade contributiva, com lastro no art. 145, §1º, da CF/88234. Com isso, afirma que a Constituição vedou que as taxas tenham como base de cálculo qualquer critério relacionado ao contribuinte.
Deste modo, os critérios de definição da base de cálculo da taxa, além de não poderem coincidir com os dos impostos conforme expresso no referido dispositivo
231 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 2009, p.
537.
232 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. Rio de Janeiro: Forense, 2000. p. 250. 233 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 169/170.
234 “Art. 145 (omissis) § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”
constitucional, devem ter relação com a atividade estatal tributada. Segundo JOSÉ AFONSO DA SILVA235, em comentários à Constituição Federal:
“(...) a base de cálculo da taxa há de ser um elemento relacionado com a atividade estatal que é seu pressuposto. Será, pois, uma base de cálculo não ligada a renda, patrimônio, capital, produção, circulação obtida ou promovida pelo contribuinte, mas uma medida vinculada à atividade estatal referida ao contribuinte, que deu origem à taxa.”
GERALDO ATALIBA236 aclara que “efetivamente, se a h.i. da taxa é só uma atuação estatal, referida a alguém, sua base imponível é uma dimensão qualquer da própria atividade do Estado: custo, valor ou outra grandeza qualquer (da própria atividade).”
Exatamente em razão de as taxas decorrerem da atuação estatal vinculada, sua base de cálculo deve ter correlação com o custo dessa atividade desempenhada de forma específica e divisível em prol do contribuinte, a ser ressarcido por ele, evitando-se que a coletividade assuma essa oneração.
Nessa linha de raciocínio, depreende-se que os fatos geradores constitucionalmente previstos para as taxas influenciam diretamente na base de cálculo a ser eleita pelos entes políticos, ainda que de forma estimada, a teor do que esclarece ROQUE ANTONIO CARRAZZA237:
“O valor da taxa, seja de serviço, seja de polícia, deve corresponder ao custo, ainda que aproximado, da atuação estatal específica. É claro que, neste campo, não precisa haver uma precisão matemática; deve, no entanto, existir uma razoabilidade entre a quantia cobrada e o gasto que o Poder Público teve para prestar aquele serviço público ou praticar aquele ato de polícia. Esta razoabilidade é aferível, em última análise, pelo Poder Judiciário, mediante provocação do contribuinte interessado.
235 SILVA, José Afonso da. Comentário Contextual à Constituição. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 645. 236 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 150.
237 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário.São Paulo: Malheiros, 2009, p.
Se não houver equivalência entre o custo da atuação estatal específica e o quantum da taxa, o tributo será inconstitucional, por desvirtuamento de sua base de cálculo. Com isso, assumirá feições confiscatórias, afrontando, pois, o art. 150, IV, da CF.”
É relevante consignar que, na linha do exposto, a taxa cobrada não tem como seu componente o lucro, como remarca ANNA EMÍLIA CORDELLI ALVES238 ao aduzir que “a prestação do serviço público não se vocaciona à produção de riqueza nem à geração de lucro (...) quando o Estado presta um serviço a alguém, a taxa que o Estado pode cobrar não pode ultrapassar o custo do serviço. E isso, na verdade, é uma garantia para o contribuinte da taxa; o usuário tem o direito constitucional de só pagar pelo custo do serviço.”
Além de correlação com o custo envolvido na atuação estatal específica, sem almejar o lucro, os valores cobrados não devem afrontar parâmetros de proporcionalidade e razoabilidade, cumprindo ser repudiadas taxas com valores que evidenciem exorbitância, abuso ou confisco. Esses parâmetros são considerados pelo Poder Judiciário e norteiam seus precedentes239.
Há de se considerar que não é tarefa de grande simplicidade aferir o custo da atuação estatal para que seja propriamente definida, ou mesmo questionada pelo administrado, a base de cálculo da taxa. Porém essa dificuldade é objeto de preocupação da ciência econômica, mais precisamente da microeconomia, que se dedica a análise de custos e
238 ALVES, Anna Emília Cordelli. Taxa, Tarifa, Preço Público e Pedágio: Distinções. Revista de Direito
Tributário n° 107/108, p. 259/261.
239 "Taxa: correspondência entre o valor exigido e o custo da atividade estatal. A taxa, enquanto contraprestação a uma atividade do Poder Público, não pode superar a relação de razoável equivalência que deve existir entre o custo real da atuação estatal referida ao contribuinte e o valor que o Estado pode exigir de cada contribuinte, considerados, para esse efeito, os elementos pertinentes às alíquotas e à base de cálculo fixadas em lei. Se o valor da taxa, no entanto, ultrapassar o custo do serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, dando causa, assim, a uma situação de onerosidade excessiva, que descaracterize essa relação de equivalência entre os fatores referidos (o custo real do serviço, de um lado, e o valor exigido do contribuinte, de outro), configurar-se-á, então, quanto a essa modalidade de tributo, hipótese de ofensa à cláusula vedatória inscrita no art. 150, IV, da CF. Jurisprudência. Doutrina." (ADI 2.551, Rel. Celso de Mello, DJ 20/04/06)
formação de preços. Como aponta ESTEVÃO HORVATH240, “(...) parece elementar que, ao organizar tal atividade, os estudos técnicos e respectivos atingirão, ainda que aproximadamente, o valor total necessário a implementação e consecução do mesmo.”
d. Inaplicabilidade do Princípio da Capacidade Contributiva
Resta claro que as taxas terão base de cálculo fixada em razão da atividade do Estado, desvinculadas por completo do contribuinte e de sua capacidade contributiva. Nesse sentido, HUMBERTO ÁVILA241 repudia a aplicação do princípio da capacidade contributiva às taxas, ao asseverar:
“(...) a hipótese de incidência das taxas não tem ligação com algo relacionado aos contribuintes, mas em vez disso, devem ser instituídas em razão de uma atividade do Estado. Isso significa que a constituição atribuiu às taxas um caráter retributivo, não deixando qualquer margem para a análise da capacidade contributiva daquele que as paga. (...) Os limites para a imposição de taxas na verdade são outros.”
De acordo com o Autor, o princípio da capacidade contributiva, insculpido no art. 145, §1º, da CF/88, é aplicável somente aos impostos, não regendo as taxas e contribuições. Na mesma linha ELIZABETH NAZAR CARRAZZA242, retomando a aplicação do princípio da igualdade às taxas, sustenta:
“O principio da capacidade contributiva, a que se fez referência até o momento, está relacionado apenas aos impostos.
Em matéria de tributos vinculados (taxas e contribuições) o critério é outro, uma vez que os fatos que eles alcançam não são fatossignos presuntivos de riqueza, mas, sim, fatos relacionados à própria atuação do Estado. As taxas e as contribuições incidem sobre fatos regulados pelo direito público, isto é sobre atuações estatais (...). Nem por isso, porém, o princípio da igualdade deixa aí de ser
240 HORVATH, Estevão. Tarifa de transporte coletivo urbano, competência do Município. Natureza jurídica de taxa. Limites ao seu ‘quantum’, Competência do Estado-membro para proteção ao consumidor. Ação Civil Pública. Revista de Direito Tributário n° 65, p. 152/153.
241 ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 400.
242 CARRAZZA, Elizabeth Nazar Carrazza. IPTU e Progressividade, Igualdade e Capacidade Contributiva.
atendido, uma vez que, em tais tributos, o Estado visa ressarcirse das despesas que teve, ao atuar em favor de um dado contribuinte.”
Em contraponto ao entendimento acima, vale mencionar que na doutrina há defensores da aplicação do princípio da capacidade contributiva às taxas, materializado na dispensa de recolhimento nas hipóteses em que se verifique a incapacidade de contribuição. É o caso de SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO243, para quem a falta de unanimidade doutrinária acerca do tema decorre da diferente compreensão do princípio da capacidade contributiva:
“As taxas estão sujeitas aos princípios fundamentais de contenção ao poder de tributar: legalidade, anterioridade, irretroatividade, não confisco e capacidade contributiva.
Quanto ao princípio da capacidade contributiva, a doutrina está dividida. A discrepância decorre mais do ângulo em que se coloca o estudioso do que propriamente dos fundamentos opinativos de cada um. Ora, se se pensar em valores diferenciados ou em “taxas progressivas”, mais onerosas, em razão da capacidade contributiva do contribuinte, é evidente que não cabe a invocação do princípio (...).
Não obstante, o princípio da capacidade contributiva não se liga tão somente à técnica da progressividade, cujo objetivo é tributar mais quem mais tem, senão que fomenta institutos tributários de variegada índole. Cabe exemplificar com as isenções subjetivas em matéria de taxas. (...) O fundamento de todas as isenções, por isso legítimas, nas taxas, é justamente a incapacidade contributiva (...)”
HUMBERTO ÁVILA244 discorda expressamente desse entendimento ao aduzir que “se admitisse ser a gratuidade decorrente da capacidade contributiva – melhor, da sua