O R G A N I S É E PA R L A C O M M I S S I O N F I S C A L I T E D E S E N T R E P R I S E S D E L’ I A C F
CONFÉRENCE
Animée par
ORGANISÉE PAR LA COMMISSION FISCALITE DES ENTREPRISES DE L’IACF
LE 13 SEPTEMBRE 2022
LES AIDES ENTRE
ENTREPRISES LIEES
Pascal Coudin, Charles Ménard, Anne-Sophie Rostaing, avocats membres de l’IACF
Avec l’intervention de
Pierre Collin, Conseiller d’EtatSommaire
INTRODUCTION
1. Rappels relatifs au régime fiscal des aides entre entreprises liées
Les dispositifs légaux
La distinction entre aide commerciale et aide financière
2. Opérations financières susceptibles de caractériser une aide
Opérations d’apport Opérations de prêt
Difficultés d’appréhension de la notion d’apport, de prêt ou de subvention dans le référentiel de certains droits étrangers Opérations réalisées avec des filiales en difficulté
1. Rappels relatifs au régime fiscal des aides entre entreprises liées
Rappels relatifs au régime fiscal des aides entre entreprises
1. Dispositifs légaux
1.1. Régime fiscal applicable à la société auteur de l’aide 1.1.1. Règle générale (art. 39-13, CGI)
Aide de nature commerciale
Régime fiscal Déductibilité si engagée dans l’intérêt de l’exploitation
Aide de nature financière
Régime fiscal Non-déductibilité
Exceptions Aides consenties en application d'un accord constaté ou
homologué dans les conditions prévues à l'article L. 611-8 du code de commerce
Aides consenties aux entreprises pour lesquelles une procédure de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire est ouverte
Plafond Déductibilité à hauteur de la situation nette négative de
l'entreprise qui en bénéficie et, pour le montant excédant cette
Rappels relatifs au régime fiscal des aides entre entreprises
1. Dispositifs légaux
1.1. Régime fiscal applicable à la société auteur de l’aide 1.1.2. Règles spécifiques
• Concernant toutes les entreprises - De nature pérenne (art. 39-1-8°)
Déductibilité des abandons de créances à caractère commercial consentis ou supportés dans le cadre d'un plan de sauvegarde ou de redressement ainsi que ceux consentis en application d'un accord constaté ou homologué dans les conditions prévues à l'article L. 611- 8 du code de commerce
- De nature temporaire (art. 39-1-9°)
Déductibilité des abandons de créances de loyer et accessoires afférents à des immeubles donnés en location à une entreprise n'ayant pas de lien de dépendance avec le bailleur au sens du 12 de l’art. 39 consentis entre le 15 avril 2020 et le 31 décembre 2021
• Concernant les sociétés membres d’un groupe d’intégration fiscale (art. 223 B, al. 5) Non prise en compte de l’avantage consenti entre des sociétés du groupe résultant de la livraison de biens autres que ceux composant l'actif immobilisé ou de la prestation de services, pour un prix inférieur à leur valeur réelle mais au moins égal à leur prix de revient
Rappels relatifs au régime fiscal des aides entre entreprises
1. Dispositifs légaux
1.2. Régime fiscal applicable à la société bénéficiaire de l’aide 1.2.1. Règle générale
L’aide constitue un produit imposable dans les conditions de droit commun 1.2.2. Règle spécifique (art. 216 A, CGI)
Lorsqu'ils ne sont pas déductibles des résultats imposables d'une société créancière, les abandons de créances consentis par celle-ci à une autre
société dans laquelle elle détient une participation au sens de l’article 145 ne sont pas pris en compte pour la détermination des résultats imposables de la société débitrice.
Pour bénéficier de cette disposition, la société débitrice doit s'engager à augmenter son capital au profit de la société créancière, d'une somme au moins égale aux abandons de créances consentis. L'engagement doit être joint à la déclaration de résultats de l'exercice au cours duquel les abandons sont intervenus ; l'augmentation de capital doit être effectuée, en numéraire ou par conversion de créance, avant la clôture du second exercice suivant.
Rappels relatifs au régime fiscal des aides entre entreprises
2. Distinction entre aide commerciale et aide financière
2.1. Justification de la distinction pour les aides entre sociétés liées ?
• Dans ses conclusions dans l’affaire Ixcore (CE 21 juin 2022 n°447084 SAS) Céline Guibé fait part de sa perplexité sur les raisons pour lesquelles l’effet de l’abandon sur l’actif de la filiale n’est pas pris en compte dans les abandons commerciaux (CE 27 novembre 1981 n° 16 814).
• A la lumière de l’arrêt Cérès on doit plutôt s’interroger sur les raisons pour lesquelles l’effet de l’abandon sur l’actif de la filiale est pris en compte dans les abandons
financiers. Puisque cette décision a refusé de prendre en compte l’augmentation de valeur de la participation détenue par la mère pour apprécier l’existence d’une
libéralité consentie à la fille à l’occasion d’un apport pour une valeur minorée pourquoi, symétriquement, cette augmentation interdit-elle la déduction de l’abandon financier chez la mère ?
• Céline Guibé a bien vu cette difficulté d’articulation entre la jurisprudence issue de la décision de principe du 30 avril 1980 (CE, n°16 253) et l’arrêt Cérès et a proposé une solution pour les concilier.
Rappels relatifs au régime fiscal des aides entre entreprises
2. Distinction entre aide commerciale et aide financière
2.2. Subtilités de la distinction
• Appréciation factuelle sur la base d’un faisceau d’indices (nature de la créance, relation entre les sociétés aidante et aidée, motivations de l’aide)
• Entre sociétés liées, le motif commercial doit être prépondérant
• La motivation commerciale peut prévaloir :
• même si la créance abandonnée n’est pas commerciale, pour autant que la relation entre les sociétés et la motivation de l’abandon le soient
• même si les échanges commerciaux entre les sociétés concernées sont inexistants, mais qu’elles ont des activités complémentaires s’adressant à des clients communs (CAA Paris 1-10-2007 n°06-747 Sté Radiall)
• même lorsque les relations entre les sociétés concernées se limitent à des prestations de services internes (CE 7-2-2018 n°39876, SARL France Frais, atténuant la portée de BOI-BIC-BASE-50-10 n°160)
2. Opérations financières susceptibles de caractériser une aide
Opérations financières susceptibles de caractériser une aide
1. Opérations d’apport
1.1. Coup d’accordéon
Une opération de coup d’accordéon n’a pas d’effet sur le résultat fiscal de la filiale car l’opération s’analyse comme un apport (CE 20-03-1989 n° 56087, 9e et 8e s.-s., Malet Matériaux ; concl. P. Martin) .
Dans cette affaire le coup d’accordéon précédait la reprise de la société par un tiers.
Alignement de la doctrine administrative (BOI-BIC-BASE-10-10 n° 280).
L’opération réalisée avec un créancier non associé serait-elle traitée de la même manière ?
Opérations financières susceptibles de caractériser une aide
1. Opérations d’apport
1.1. Coup d’accordéon
Conséquences pour l’associé
Si la créance incorporée était provisionnée, coût fiscal résultant de la reprise de provision qui ne sera pas compensé par la provision sur titres s’il s’agit de titres de participation sauf cas particuliers. Il en irait de même en cas
d’abandon de créance financier.
En cas de cession de la participation à un tiers dans les 2 ans suivant le coup d’accordéon, comment articule-t-on :
-la jurisprudence Fauvernier qui règle les modalités de détermination de la plus-value de cession de titres après un coup d’accordéon (ventilation CT/LT proportionnelle aux apports) et
-l’article 39 quaterdecies qui limite la déduction de la moins-value de cession de titres de participation, moins de deux ans après leur émission, quand ils ont été souscrits pour un prix supérieur à leur valeur réelle ?
Opérations financières susceptibles de caractériser une aide
1. Opérations d’apport
1.2. Augmentation de capital avec prime d’un montant significatif CAA Nantes, 22-6-2005 n°01-1864, SA Bernard Matthews
• Circonstances
• Disproportion marquée capital / prime d’émission (100 F / 10 MF)
• Augmentation de capital (i) souscrite par une société non actionnaire et (ii) libérée par compensation avec une créance (iii) d’un montant permettant de couvrir les pertes antérieures comptabilisées en report à nouveau débiteur
• Abandon de créance déguisé ou véritable apport ?
• L’aide n’est-elle pas ailleurs ? (CE 28-7-2000 n°196129, Association Chambre Départementale de la propriété immobilière du Jura; Concl. R.
Victor sous CE 21-10-2020 n°429626, Elior)
Opérations financières susceptibles de caractériser une aide
1. Opérations d’apport
1.3. Apports sans augmentation de capital
Apport à une filiale française: une aide financière consentie à une filiale qui ne s’accompagne pas d’une augmentation de capital n’est pas un apport et a la nature d’un produit taxable pour cette
dernière (CE 12 février 1990, n°84 904, Ets Charles Bussière). Analyse asymétrique du côté de celui qui consent l’aide (CE 16 mars 2001, n° 199580, Rexel : les abandons de créance à caractère
financier non-déductibles sont qualifiés de supplément d’apport et viennent majorer le prix d’acquisition des titres).
Apport d’une société française à une filiale étrangère : certains droits étrangers permettent de réaliser des apports sans émission de titres qui sont enregistrés dans les capitaux propres. La mère française qui détiendrait la totalité du capital de sa filiale pourrait-elle se retrouver redevable d’une retenue à la source lorsque le versement n’est pas déductible ? L’application combinée de la
jurisprudence Rexel et de la jurisprudence Venutolo (CE 29 septembre 1989, n°75 303) plaide pour une réponse négative car il n’y a pas de désinvestissement mais au contraire un investissement dans la filiale dont le prix de revient fiscal des droits sociaux est augmenté.
Quid d’un abandon de créance consenti à une filiale étrangère qui ne serait pas enregistré dans les capitaux propres mais dans le résultat de la filiale? Pour un abandon de créance consenti à une filiale espagnole jugé non-déductible en l’absence de contrepartie commerciale suffisante voir la décision Franki Fondation (CE 28 avril 2017 n° 388 540).
Opérations financières susceptibles de caractériser une aide
1. Opérations d’apport 1.4. Apports sous-évalués
- Apport d’un élément d’actif immobilisé
CE Plén. 9 mai 2018, n° 387071, Société Cérès
Lorsque la valeur d’apport d’une immobilisation a été volontairement minorée pour dissimuler une libéralité consentie par l’apporteur au bénéficiaire, l’administration peut substituer à la valeur d’origine de cette immobilisation sa valeur vénale. L’actif net du bénéficiaire est ainsi augmenté dans la mesure de l’apport effectué à titre gratuit - Apport d’un élément d’actif circulant
CE, 8e et 3e ch. 21 oct. 2020, n° 429626, min. c/ Sté Elior Group
La souscription à des actions à bons de souscription d’actions (ABSA), qui ne mouvemente dans la société émettrice que des comptes de classe 1, constitue un supplément d’apport et à ce titre n’entraine aucune variation d’actif net susceptible de caractériser une minoration d’actif constitutive d’un revenu réputé distribué pour les souscripteurs, à supposer même que la composante BSA de l’ABSA ait été sous- évaluée
Opérations financières susceptibles de caractériser une aide
2. Opérations de prêt
2.1.
Cession de créance
ne respectant pas les formalités de l’article 1690 du Code civil• Jurisprudence constante selon laquelle l’extinction de la dette doit être regardée comme un abandon de créance imposable chez la société débitrice (autres moyens de preuve de la cession ? Cf. CE 28-2-1997 n°127890, SA Sabe)
• Réforme du droit des contrats (ordonnance n° 2016-131 du 10-2-2016) :
• Art. 1701-1 : l’article 1690 n’est plus applicable à la cession de créance.
• Art. 1322 : la cession de créance doit être constatée par écrit, à peine de nullité.
• Art. 1323 : entre les parties, le transfert de la créance s’opère à la date de l’acte. Il est opposable aux tiers dès ce moment. En cas de contestation, la preuve de la date de la cession incombe au cessionnaire, qui peut la rapporter par tout moyen.
• Art. 1324 : la cession n’est opposable au débiteur, s’il n’y a déjà consenti, que si elle lui a été notifiée ou s’il en a pris acte.
• Précautions à prendre dans ce nouvel environnement juridique pour éviter la requalification fiscale
Opérations financières susceptibles de caractériser une aide
2. Opérations de prêt
2.2. Cession de créance pour un prix décoté
• Tentatives de certains services vérificateurs de considérer qu’une telle
opération constituerait une « aide financière » au sens de l’article 39, 13 du CGI, interdisant au cédant de déduire la perte résultant de la cession
• Selon les dossiers, l’aide est considérée comme profitant soit au
cessionnaire de la créance, soit à la société débitrice (voire aux deux !)
• Position infondée dès lors que :
• La créance n’est pas éteinte et l’opération n’a aucun impact sur la société débitrice (sous réserve des remarques du slide précédent)
• Et que le prix de cession décoté est conforme à la valeur de la créance / à la situation de la société débitrice (cf. CE 26-1-1990 n°58314, Ets Jean Fabre)
• Risque résiduel de requalification de l’opération en abandon de créance
Opérations financières susceptibles de caractériser une aide
2. Opérations de prêt
2.3. Créances provisionnées
• La déduction d’une provision pour risque de non-recouvrement d’une créance peut-elle être contestée sur le fondement de l’article 39.13 du C.G.I.? Deux décisions de Cour d’appel ont été rendues en sens contraire.
• Provision jugée non-déductible par la CAA Nancy (18 mars 2021,
n°19NC02656, EURL Amadeus Immobilier et Environnement). Le pourvoi a fait l’objet d’une décision de non-admission mais les conditions de
l’article 39.1.5° n’étant pas remplies on ne peut en tirer aucune conclusion au regard de l’article 39.13 (CE 6 déc. 2021 n°452721). Voir toutefois les conclusions de Karine Ciavaldini.
• La CAA de Lyon a tranché en faveur de la déduction (31 mars 2022 n°
20LY01253, SARL Nambudo) au motif que la seule inscription en comptabilité de la provision ne peut être regardée comme une aide.
Opérations financières susceptibles de caractériser une aide
3. Difficultés de qualification des opérations soumises au droit étranger
3.1. Apports à des filiales étrangères sans émission de titres
• Apports requalifiés en simples avances par l’administration fiscale, qui redresse la société apporteuse pour non-rémunération desdites avances
• CE 7-9-2009 n°303560, Sté Immobilière GSE
• « Versements supplémentaires » octroyés à une filiale portugaise
• Prise en considération du droit étranger (qui qualifie ces versements comme des éléments du capital propre) pour répondre à la question de droit interne (existence d’un acte anormal de gestion)
• Même raisonnement au regard du financement en Kapitalrücklage d’une filiale allemande (mais comptabilisé en créance par le contribuable...)
• CAA Paris 02-11-2010 n°09PA01376, Sté Stallergènes : idem GSE
• CAA Lyon 26-10-2017 n°16LY02344, SA Financière AVR :
conséquence sur la provision comptabilisée par la société mère
Opérations financières susceptibles de caractériser une aide
3. Difficultés de qualification des opérations soumises au droit étranger
3.2. Abandons de créance comptabilisés en capitaux propres par la filiale étrangère
La qualification retenue par droit comptable étranger n’est pas prescriptive de la qualification fiscale française.
• CE 9e -10e ch. 31-3-2017 n° 383129, Sté Senoble Groupe Services.
Sur renvoi la CAA Versailles a jugé que la qualification d'apport en capital est subordonnée à l'augmentation de la valeur de la
participation détenue par une société mère dans le capital de sa
filiale, par le biais de l'attribution de nouveaux titres sociaux ou d'une augmentation du nominal des titres déjà détenus (27 mars 2018 n°
17VE01081, 1e ch., min. c/ Sté Senso venant aux droits de la société Senoble Holding).
• CE 13 avril 2018, n°398 271 Sté LVMH
Opérations financières susceptibles de caractériser une aide
4. Opérations réalisées avec des filiales en difficulté
4.1. Exception du 39,13 alinéa 2 : date d’appréciation de l’état de sauvegarde de la société bénéficiaire de l’aide
CAA Bordeaux 8-3-2022 n°19BX04963, Sté Lamaï / RT2I
• Abandon de créance à la filiale : 19-06-2014
• Ouverture de la procédure de sauvegarde : 24-09-2014
• Clôture du bilan de la société mère : 30-09-2014
Appréciation de l’état de sauvegarde à la date de l’abandon et non à la clôture du bilan de la société consentant l’abandon
Reprise des principes issus de la jurisprudence antérieure (CE 31-7-2009 n°297274, SA Haussmann Promo IDF) :
• Date d’appréciation de la normalité de l’aide = date d’octroi de l’aide
• Date d’appréciation de la situation nette négative de la filiale aidée = date de clôture de l’exercice de la société mère (même si la doctrine se
Opérations financières susceptibles de caractériser une aide
4. Opérations réalisées avec des filiales en difficulté
4.2. Exception du 39,13 alinéa 2 : appréciation de la situation nette négative de la société bénéficiaire de l’aide
CE, 9è et 10è ch., 21 juin 2022, n° 447084, Sté Ixcore
Cette décision confirme la jurisprudence antérieure à l’entrée en vigueur de l’article 39-13 du CGI en permettant la déduction des abandons de créance à caractère financier lorsque la valeur de la participation de la société mère dans le capital de sa filiale n’a pas augmenté du fait de cet abandon (i.e. à hauteur de la situation nette négative de la filiale)
Mais, pour apprécier la situation nette négative de la filiale qui bénéficie de l’abandon, elle admet qu’il puisse être fait référence à l’utilisation de
méthodes économiques et non uniquement aux données comptables de l’entreprise
Cette jurisprudence est-elle applicable à l’égard d’abandons de créance consentis post entrée en vigueur de l’article 39-13?
Opérations financières susceptibles de caractériser une aide
4. Opérations réalisées avec des filiales en difficulté
4.3. Sort des créances financières en cas de liquidation
La situation envisagée est celle d’une filiale qui a liquidé tous ses actifs pour désintéresser les tiers et qui a pour seul passif une dette à l’égard de sa mère.
Deux modes de liquidation sont envisageables:
• liquidation judiciaire : la perte sur créance est déduite chez la mère et la fille clôture sa liquidation avec une insuffisance d’actif.
• liquidation amiable car une procédure judiciaire porte atteinte à la réputation du groupe : y a-t-il un risque que l’opération s’analyse comme un abandon de créance non-déductible chez la mère et imposable chez la fille ? Deux décisions ont retenu cette qualification (CAA Bordeaux 21 octobre 2021, n°19BX03240, Alizeo et TA Montreuil , 1ère ch, 7 juillet 2022, n°2002856).
La liquidation amiable d’une société impose l'apurement intégral du passif (art.1844-9 du code civ.).
En l'absence d'actif social suffisant le liquidateur amiable doit différer la clôture de la liquidation et solliciter l'ouverture d'une procédure collective à l'encontre de la société (CA Paris, pôle 4, ch. 9, 8 oct.
2020, n° 17/15881). Mais la violation de cette règle ne semble avoir pour conséquence que la responsabilité éventuelle du liquidateur.
Par ailleurs il n’y a pas d’intention libérale quand la débitrice est définitivement dans l’impossibilité de rembourser. A rapprocher de la jurisprudence qui a jugé pour les immobilisations que régime des moins-values s'applique dans le cas où un événement a pour effet de ramener la valeur d'un bien au-
