CHAPITRE 1 : Les Coûts Complets
Les coûts peuvent être complets ou partiels, selon qu’on y incorpore tout ou une partie des charges de la comptabilité générale.
Tout au long de ce chapitre nous allons nous intéresser aux coûts complets.
A. Le traitement des charges par la comptabilité analytique de gestion
D’une manière générale, le coût d’un produit est composé par un ensemble de charges supportées par l’entreprise.
Il existe plusieurs coûts correspondant aux différents stades du processus économique ou du cycle d’exploitation d’une entreprise (Achat, production, vente) : le coût d’acquisition, le coût de production, le coût de distribution et le coût de revient.
Le coût : le cumul des charges à un stade autre que celui de la vente
Le coût d’acquisition : le prix d’achat et les frais accessoires d’achat
Le coût de production : le coût d’acquisition des matières ou produits consommés + frais de fabrication
Le coût de distribution : les charges de transport, de publicité
Le coût de revient : coût de production + coût de distribution
Illustration 1 :
La fabrication et la vente d’un produit ont donné lieu aux charges suivantes (prix hors taxe) : - Matières premières consommés : 8 400 TND
- Frais de transport de ces matières : 1 490 TND - Frais de fabrication : 7 400 TND
- Frais de distribution : 860 TND - Frais d’administration : 990 TND
Charges Coût d’acquisition Coût de production Coût de revient
Le coût d’acquisition = coût d’achat + frais/achat
Coût de production = coût d’acquisition + autres frais de fabrication
Le coût de distribution et le coût d’administration sont des coûts hors production (= 860 + 990 = 1850)
Le coût de revient = coût de production + coût hors production d’administration et de distribution
Le résultat = prix de vente – prix de revient
B. Les charges incorporées aux coûts de la comptabilité analytique
Les objectifs de la comptabilité analytique étant différents des objectifs de la comptabilité générale, les charges retenues pour calculer les coûts ne coïncident pas toujours.
Nous pouvons visualiser ce qui les distingue par un schéma :
1. Charges non incorporables
Ce sont des charges qui sont retenues par la comptabilité générale mais qui ne sont pas prises en compte par la comptabilité analytique car elles sont sans rapport avec une activité
Charges prises en compte par la
comptabilité générale
Charges prises en compte par la
comptabilité analytique de
gestion
Charges non incorporables
Charges supplétives Charges communes 8 400
1 490 7 400 860 990
9 890
17 290
19 140
Exemple : Dotations aux amortissements des frais d’établissement Pertes exceptionnelles
Pertes sur créances irrécouvrables
Charges nettes sur cession de d’immobilisation Perte de change
Dotation aux provisions pour risque et charges Impôt sur le bénéfice
Etc.
Les charges non incorporables sont celles qui ne peuvent concourir à la formation des coûts et des prix de revient.
2. Charges supplétives
Elles correspondent à des charges auxquelles la comptabilité générale ne reconnaît pas le statut de charges pour des raisons juridiques ou fiscales et qui pourtant représentent la rémunération des facteurs concourant au bon fonctionnement de l’entreprise. Elles regroupent deux catégories :
La rémunération des capitaux investis à un taux conventionnel (exemple : une rémunération des capitaux propres (25 000TND) au taux de 8% par an est prise en compte par la comptabilité analytique d’exploitation).
La rémunération de l’exploitant constitué par son bénéfice puisqu’il n’est pas salarié.
Illustration 2 :
Les charges de la CG, de l’année N, sont de 140 000 TND ;
La rémunération des capitaux propres (80 000 TND) est au taux de 10% ;
Les dotations aux amortissements des frais d’établissement sont de 10 000 TND ; Déterminer les charges de la CAG.
Charges CAG = charges de la CG – charges non incorporables + charges supplétives = 140 000 – 10 000 + 8 000 = 138 000 TND
C. Les charges directes et les charges indirectes
La méthode des coûts complets consiste à intégrer l’ensemble des charges déclarées incorporées dans le coût d’un produit. Un coût complet intègre des charges directes et des
charges indirectes. Cette distinction est essentielle car le traitement de ces deux types de charges est différent.
1. Charges directes :
Ce sont des charges qui concernent exclusivement une production, ou une partie de l’entreprise (matières premières, commissions, etc.) et que l’on peut affecter en totalité, sans calcul préalable, à un produit ou une activité déterminée.
2. Charges indirectes :
Ce sont des charges qui concernent l’ensemble de production de l’entreprise (charges communes à plusieurs produits ou activités) : frais de location, rémunération du personnel, etc. Elles peuvent être affectées après une étape préalable de calcul que nous exposerons ci-dessous.
D. Le traitement spécifique des charges indirectes
1. Le découpage de l’entreprise en centres d’analyse
Les centres d’analyse sont des compartiments d’ordre comptable dans lesquels sont groupés, préalablement à leur imputation aux comptes intéressés de coûts ou de coûts de revient, les éléments de charges indirectes.
Il existe deux catégories de centres d’analyse :
Les centres principaux : sont ceux où sont mis en ouvre les moyens de production et de vente de l’entreprise (Approvisionnement, les ateliers, services commerciaux et stockage des produits finis, etc.). Ces centres travaillent directement pour les produits.
Les centres auxiliaires : ont pour rôle de gérer les facteurs de production mis en œuvre par Charges
incorporables aux coûts
Charges indirectes
Charges directes
Coûts
Ventilation et imputation
Affectation
2. Les unités d’œuvre
L’imputation des charges indirectes aux comptes des produits se fait par l’intermédiaire des unités d’œuvre. Il s’agit en réalité de l’unité de mesure de l’activité du centre considéré.
Les unités d’œuvre couramment utilisées sont rattachées :
- A la main d’œuvre consacrée au produit : heure de main d’œuvre (heure ouvrier, d’agent technique, etc.).
- Au fonctionnement du matériel consacré au produit : heure machine.
- Au produit élaboré dans le centre de travail : unité de produit élaboré (nombre, poids, volume, surface, longueur, temps, puissance, etc.).
- A l’unité monétaire.
3. Les clés de répartition
On appelle clé de répartition un procédé pour déterminer le partage des charges indirectes entre les différents centres. On recourt aux clés de répartition pour répartir :
Les charges par nature dans les centres d’analyse Répartition primaire
Les centres auxiliaires dans les centres principaux Répartition secondaire
Illustration 3 :
Les établissements « SMART » tiennent une comptabilité analytique selon la méthode des sections homogènes (Méthode de centres d’analyse). Son activité a été divisée en cinq sections :
Sections auxiliaires : administration et entretien.
Sections principales : achat, atelier de production, distribution.
Les charges indirectes pour une période se répartissent sur les différentes sections conformément au tableau suivant :
Sections auxiliaires Sections principales
Eléments de charges
Montants Administration Entretien Achat Atelier de production
Distribution Matières
consommables
152 000 30% 70%
Charge de personnel
695 200 10% 5% 10% 65% 10%
Services extérieurs
99 000 30% 40% 30%
Transport 13 600 50% 50%
Autres services extérieurs
54 400 10% 20% 15% 40% 15%
Charges financières
15 000 80% 20%
Dotations aux amortissements
180 000 20% 10% 10% 50% 10%
Coûts des capitaux
18 000 100%
La répartition primaire de ces charges s’effectue comme suit :
Sections auxiliaires Sections principales
La réparation secondaire des centres auxiliaires s’effectue selon les clés de réparation suivantes :
Sections auxiliaires Sections principales
Administration Entretien Achat Ateliers de
production
Distribution
Administration - 50% 25% - 25%
Entretien - - 20% 60% 20%
Eléments de charges
Montants Administration Entretien Achat Atelier de production
Distribution Matières
consommables
152 000 45 600 106 400
Charge de personnel
695 200 69 520 34 760 69 520 451 880 69 520 Services
extérieurs
99 000 29 700 39 600 29 700
Transport 13 600 6 800 6 800
Autres services extérieurs
54 400 5440 10880 8160 21760 8160
Charges financières
15 000 12 000 3 000
Dotations aux amortissements
180 000 36 000 18 000 18 000 90 000 18 000 Coûts des
capitaux
18 000 18000
Total primaire 1 227 200 140 960 138 940 102 480 709 640 135 180
La répartition secondaire s’effectue comme suit :
Sections auxiliaires Sections principales
Sachant que les unités d’œuvre des sections principales sont : Section achat : les 100 D de matières premières achetées.
Sections ateliers de production : l’heure de main d’œuvre directe.
Section distribution : les 100 D du chiffre d’affaires.
On sait par ailleurs que :
Les achats de matières premières de la période se sont élevés à 1 500 000 D.
Le total des heures de main d’œuvre directe de production est 76 000 heures.
Le chiffre d’affaires de la période est de 3 800 000 D.
Déterminer le coût des unités d’ouvre sachant que :
Coût de l’unité d’œuvre d’une section = Total des charges de la section (centre principal) après répartition secondaire / nombre d’unités d’œuvre de la section
Sections auxiliaires Sections principales
Supposons que les établissements SMART fabriquent deux articles A et B,
- La production de A nécessite 1000 000 D de matières premières et la production de B 500 000 D de MP,
Eléments de charges
Montants Administration Entretien Achat Atelier de production
Distribution Total primaire 1 227 200 140 960 138 940 102 480 709 640 135 180 Administration 0 (140 960) 70 480 35 240 - 35 240
Entretien 0 - (209 420) 41 884 125 652 41 884
Total secondaire 1 227 200 0 0 179 604 835 292 212 304
Eléments de charges
montants administration entretien Achat (ou approv)
Atelier de production
distribution
Total secondaire 1 227 200 0 0 179 604 835 292 212 304
Nature U.O 100D MP H MOD 100 D du CA
Nbre U.O 15 000 76 000 38 000
Coût U.O 11.973=12 10.99=11 5.586=5.6
- Les heures de MOD sont réparties comme suit : 46 000 H pour A à un taux horaire de 2
D et 30 000 H pour B à un taux horaire de 4D.
- Le CA de A est de 2 000 000D et celui de B est de 1 800 000D.
On vous demande de déterminer le coût de production, le coût de revient et le résultat analytique de chacun des articles A et B sachant que toute la production a été vendue.
Calcul du coût de production, coût de revient et résultat analytique de A et B
* Le coût d’acquisition de MP inclut le prix d’achat et les frais accessoire d’achat entre autres les charges indirectes d’approvisionnement.
La charge indirecte d’approvisionnement (179 604 D) est commune à ces deux types de produits, nous allons la répartir entre A et B proportionnellement à la quantité de MP achetée ou encore les 100 D de MP achetées.
Charges indirectes d’approvisionnement (A) = 10 000*12 = 120 000 D Charges indirectes d’approvisionnement (B) = 5 000*12 = 60 000 D
Nous vérifions que Charges indirectes d’approvisionnement (A) + Charges indirectes d’approvisionnement (B) = 179 604 ≈ 180 000 D.
4. Cas des sections se fournissant des prestations réciproques
On parle de prestations réciproques (ou croisées) entre centres d’analyse lorsqu’on est en
A B
Q PU Tot Q PU Tot
Charges directes MP * MOD Charges indirectes
Atelier de production
Coût de production Coût hors production (distribution) Coût de revient
CA Résultat analytique
46 000
46 000
20 000
2
11
5.6
1 120 000 92 000
506 000
1 718 000
112 000
1 830 000
2 000 000
170 000
30 000
30 000
18 000
4
11
5.6
560 000 120 000
330 000
1 010 000
100 800
1 110 800
1 800 000
689 200
Par exemple, le « centre administration » peut travailler pour d’autres centres auxiliaires tels que le « centre entretien » en traitant des problèmes administratifs concernant ce centre (paie, assurance, sécurité). Inversement, il pourra bénéficier des services de ce même centre en matière d’entretien (de ses locaux).
Les prestations réciproques entre centres auxiliaires posent des problèmes techniques de déversement de ces centres dans les centres principaux. La résolution de ce problème nécessite la mise en équation des flux des prestations.
Illustration 4 :
Centres auxiliaires Centres principaux
Soit x le centre Entretien et y le centre Administration. Pour retrouver le total des charges imputables à chaque centre, il suffit de résoudre le système d’équations suivantes : x = 650 695 + 0.05 y
y = 640 240 + 0.10 x
Ces équations montrent que le total des charges d’un centre (les inconnues du problème) est égal à la somme des charges résultant de la répartition primaire et du flux de prestations reçu de l’autre centre.
Ce système d’équations se vérifie par les valeurs suivantes de x et y : x = 686 138
y = 708 854
D’où le tableau de répartition suivant
Centres auxiliaires Centres principaux
On constate qu’aux termes de cette opération, le total des centres auxiliaires est nul, et le total des centres principaux après répartition secondaire est égal aux totaux primaires.
Total Méthodes Entretien Administration Calibrage Barres Totaux
primaires
3 288 347 618 484 650 695 640 240 1 004 677 374 251
Méthodes -100% 75% 25%
Entretien -100% 10% 75% 15%
Administration 5% -100% 65% 30%
Total Méthodes Entretien Administration Calibrage Barres Totaux
primaires
3 288 347 618 484 650 695 640 240 1 004 677 374 251
Méthodes -618 484 463 863 154 621
Entretien -686 138 68 614 514 604 102 921
Administration 35 443 -708 854 460 755 212 656
Totaux secondaires
3 288 347 0 0 0 2 443 899 844 449
