REV UE IN TE RN ATI ON ALE DE G ES TION ET D’EC ON OM IE
SERIE A - GESTION / NUMERO 6 - VOLUME 3 – Juillet 2019
ISSN 2520-3045
REVUE INTERNATIONALE DE GESTION ET D’ECONOMIE
GESTION
Série A
N°6 Yao GAFA
Services autour des produits dans les entreprises de distribution des produits informatiques au Togo : élaboration d’une échelle de mesure
Franck Arthur Roméo DAGRI
Les déterminants de l’attractivité des réseaux de franchise internationaux dans le contexte d’un pays en développement : cas de la Côte d’Ivoire
Maxime CHANHOUN Hugues DOMINGO
La régulation de l’audit comptable et financier au Bénin : pertinence et efficacité
Nourougo BAMBA
Influence du développement des dimensions de l’employabilité sur l’intention de départ dans les entreprises ivoiriennes
Fete Romuald NANA
Effet des facteurs explicatifs de la confiance dans la distribution traditionnelle ivoirienne
Donatien Koffi TIECOURA
Les déterminants de la liquidité du marché des actions: une étude empirique sur la Bourse Régionale des Valeurs Mobilières
Kokou ADALESSOSSI
Les facteurs déterminants de l’adéquation des fonds propres des banques commerciales togolaises
Patrice Aimé AGOSSOU Rubain H. AVALLA
Influence du service du volontariat sur l’intention entrepreneuriale des jeunes universitaires diplômés
Jean T. AGADAME Emmanuel C. HOUNKOU
Profil du propriétaire-dirigeant et style de GRH dans les PME au Bénin
RIGE : SERIE A - GESTION / NUMERO 6 - VOLUME 3 – Juillet 2109
1 Directeur de Publication :
Gérard CLIQUET (Université de Rennes 1 – France)
Rédacteur en chef :
Augustin Anassé Adja ANASSE (UAO, Bouaké – Côte d’Ivoire)
Rédacteurs associés :
Roger GANDAHO (UAO, Bouaké – Côte d’Ivoire)
Arsène KAHOU Bi (UJLG, Daloa – Côte d’Ivoire)
Moustapha SYLLA (UAO, Bouaké – Côte d’Ivoire)
Secrétaires de rédaction :
Salimata DIABATE (dsalifr@yahoo.fr) Adèle KORE (koreadele2002@yahoo.fr) Julia N’ZO (julia_nzo@yahoo.fr)
Comité Scientifique :
Gérard CLIQUET (Université rennes 1 – France)
Augustin ANASSE (UAO, Bouaké – Côte d’Ivoire)
Dwight MERUNKA (Université Aix- Marseille – France)
Jean NIZET (Université de Namur – Belgique)
Jean-Michel PLANE (Université de Montpellier – France)
Ababacar MBENGUE (Université de Reims – France)
Bertrand SOGBOSSI (Université d’Abomey-Calavi – Bénin)
Jean-Paul MAMBOUNDOU (Université Omar BONGO, Libreville – Gabon) Nadédjo BIGOU-LARE (Université de Lomé – Togo)
Abdoulaye OUATTARA (Université FHB, Cocody – Côte d’Ivoire) Roger GANDAHO (UAO, Bouaké – Côte d’Ivoire)
Serge BAYALA (Université Ouaga II, Ouagadougou – Burkina Faso)
Ibrahima DANKOCO (Université Cheick Anta Diop – Sénégal)
Fatou SALL-DIOP (Université Cheick Anta Diop – Sénégal)
Maurice FOUDA (Université de Douala – Cameroun)
Bassirou TIDJANI (Université Cheick Anta Diop – Sénégal)
Marie-Thérèse UM-NGOUEM (Université de Douala – Cameroun) Emmanuel C. HOUNKOU (Université d’Abomey-Calavi – Bénin)
Judith GLIDJA (Université d’Abomey- Calavi – Bénin)
Boubacar BAIDARI (CESAG – Sénégal)
Albéric TELLIER (Université de Caen – France)
El Bachir WADE (Université Cheick Anta Diop – Sénégal
3
EDITORIAL
La politique éditoriale de la Revue Internationale de Gestion et d’Economie (RIGE) se définit par rapport à la nature des articles publiés et au lectorat visé.
La RIGE se veut le support d’un domaine scientifique mixte : Economie et Gestion. Dès lors, une série est dédiée aux travaux abordant les Sciences de Gestion (« Série A ») et une autre dédiée aux travaux traitant des Sciences Economiques (« Série B »). Cette mixité est recherchée aussi bien dans les approches théoriques que dans les démarches méthodologiques des articles qui y sont publiés. Ainsi, la RIGE cherche à encourager la production de connaissances pluridisciplinaires et offre une plateforme pour faire émerger des synergies entre les Sciences de Gestion, les Sciences Economiques et les autres Sciences.
La RIGE positionne sa ligne éditoriale sur les articles ayant une réelle contribution à la connaissance scientifique. Pour sa Série A, la RIGE privilégie les soumissions qui présentent les implications managériales de la recherche réalisée et ayant recours à des approches qualitatives et/ou quantitatives. Pour sa Série B, sont privilégiées les soumissions qui présentent les implications de politique économique après l’application des méthodes d’analyse quantitatives.
En outre, la RIGE vise un lectorat au-delà du cercle étroit des experts des questions traitées par les auteurs. De ce fait, les enseignants en Sciences Economiques, Sociales ou Politiques, en Sciences de Gestion, les managers d’organisations publiques, privées ou de l’Economie Sociale et Solidaire, les « chief economist » en poste dans l’administration, l’industrie ou le secteur financier etc., ainsi que les étudiants de ces différentes orientations demeurent des cibles privilégiées. La RIGE impose donc aux auteurs de rédiger leurs articles afin qu’ils puissent être lus et compris par l’ensemble de ce lectorat visé.
La RIGE tire sa légitimité dans la fréquence de ses parutions (deux numéros par an avec des numéros spéciaux entièrement thématiques), dans la pertinence du processus d’évaluation et de sélection des articles publiés.
Son ouverture et son implantation internationale se traduisent par la diversité des pays d’origine des auteurs et par la qualité des membres des comités scientifiques. Ainsi, environ une cinquantaine d’éminents chercheurs d’une dizaine de pays sont impliqués dans le processus d’évaluation des articles soumis à la RIGE.
Professeur Augustin Anassé Adja ANASSE
50
La régulation de l’audit comptable et financier au Bénin : pertinence et efficacité Maxime CHANHOUN
Université d’Abomey-Calavi (Bénin) e-mail : chanhounm@yahoo.fr
Hugues DOMINGO
Université de Montpellier (France) RÉSUMÉ:
Cette recherche se propose d’évaluer la pertinence et l’efficacité de la régulation de l’audit au Bénin compte tenu des enjeux attachés à la qualité de l’audit au service de l’intérêt général. La régulation de l’audit, centrée sur la définition des normes de supervision et les contrôles de l’application desdites normes, se veut au service de la réduction de l’asymétrie d’information attachée à la certification des comptes, du renforcement de la qualité de l’audit et du maintien de la réputation des professionnels de l’audit.
Cette évaluation s’est faite à la lumière des fondements théoriques de la régulation de l’audit, de la théorie du signal et de la théorie de l’agence. A cet effet, nous avons administré, au cours d’entretiens guidés, un questionnaire aux trois présidents connus à ce jour de l’ordre des experts comptables et comptables agréés du Bénin, organe de gouvernance de la profession d’audit et au commissaire du gouvernement auprès de ladite institution. Les réponses collectées ont ensuite été analysées sur la base du corpus théorique mobilisé. Les résultats qui en ressortent révèlent que très peu de normes de supervision sont définies et le contrôle de l’activité des auditeurs est presque inexistant, ce qui soulève des interrogations sur la qualité de l’audit effectué.
Mots-clés : Régulation de l’audit –Normes de supervision et de contrôle – Qualité de l’audit.
REVUE INTERNATIONALE DE GESTION ET D’ECONOMIE
SERIE A - GESTION / NUMERO 6 – VOLUME 3 – Juillet 2019 / pp. 50-.77
51 ABSTRACT:
This research aims to assess the relevance and effectiveness of audit regulation in Benin given the stakes related to audit quality in a general interest context.Audit regulation based on the precision of supervisory standards and on the checking of the enforcement of such standards is intended to help reduce the asymmetry of information related to the certification of accounts, to strengthen audit quality and to keep safe the reputation of audit professionals.
This assessment was carried out basing on the theoretical foundations of audit regulation, on the Signal Theory and on the Agency Theory. Thus, a survey was carried out through the distribution of a questionnaire to the three persons having chaired so far the Association of Benin Chartered Accountants, the governing body of the audit profession. The collected responses were then studied basing on the theoretical corpus available. The results show thatseveral supervisory standards are specified, except in particular quality control standards and the monitoring of auditors’ activities is hardly done, which raises the issue of the quality of the audits that are carried out.
Keywords : Audit-regulation-Standards of supervision and control-Audit quality
INTRODUCTION Contexte de l’étude
« La qualité de l’audit légal dépend de nombreux facteurs, elle dépend notamment des contrôles qui sont exercés sur les conditions d’exercice de la profession et sur l’activité elle-même » (Causse et Ebondo Wa Mandzila, 2009, p. 1).
Au Bénin, les conditions d’exercice de la profession d’auditeur légal, donc de commissaire aux comptes, relèvent principalement des dispositions de l’Acte Uniforme de l’OHADA13 relatif au Droit des Sociétés Commerciales et du Groupement d’Intérêt Economique (AUSCGIE). En application desdites dispositions, seuls les experts comptables inscrits au tableau de l’Ordre peuvent exercer les fonctions de commissaire aux comptes. Cent trente six (136) commissaires aux comptes sont répertoriés au tableau 2018 de l’Ordre des Experts Comptables et Comptables Agréés du Bénin (OECCA-BENIN).Plus largement, les interventions (audit légal ou contractuel) des membres de l’Ordre concernent des entreprises publiques (environ deux cent), des projets de développement (six cent), l’administration centrale et les soixante dix sept (77)
13 OHADA : Organisation pour l’harmonisation en Afrique du droit des affaires.
52
communes du Bénin ainsi que des entreprises privées (cf. tableau de l’Ordre 2018 – mot du Président).
« L’audit est la procédure de contrôle de la conformité d’une tâche, d’une activité, d’un processus, d’une entreprise » (Pigé, 2017, p. 53). Sa mise en œuvre répond à des normes qui sont déclinées dans le but de donner une représentation ‘’fidèle’’ du sujet audité.En appui des professionnels de l’Ordre, l’environnement de l’audit au Bénin est marqué par la présence de plusieurs dizaines d’auditeurs de niveaux Bac + 3 à Bac + 5. Les cabinets et structures d’audit sont de petite taille pour une très large majorité (Chanhoun, John Ahyee et Chauvey., 2016 ; Agossou, 2015).
Par ailleurs, les auditeurs sont des dispensateurs de confiance pour les organisations, ce qui procède en principe d’un audit de qualité, dans un cadre bien régulé.En effet, l’intervention d’un auditeur chargé d’émettre un jugement sur la conformité de l’information financière à un référentiel (les normes comptables en vigueur) s’interprète comme un dispositif de signalisation de la qualité (Moore et Ronen, 1990, cités par Pochet 2009).
Dans le cadre de cette recherche, nous nous intéressons à la supervision publique de l’audit au Bénin, ce qui s’incrit dans une démarche globale d’identification des défaillances et anomalies réductrices de la qualité d’audit pour tenter de les prévenir. A cet effet, nous adoptons une posture épistémologique positiviste pour expliquer la réalité observée.
Ainsi, à la suite de la brève description du contexte nous présentons la problématique (1). Puis, nous exposons les grilles théoriques (2) qui structurent la régulation de l’audit auxquelles l’étude effectuée s’adosse. Ensuite, les hypothèses formulées (3) ainsi que la méthodologie adoptée (4) sont décrites.Enfin, nous présentons et discutons les résultats obtenus (5).
1. Justification de la problématique
Les professionnels de l’audit sont souvent pris dans un engrenage social, où coexistent et s’entremêlent des intérêts contradictoires. En effet, les parties prenantes les requièrent souvent pour contribuer à réduire l’asymétrie d’information prégnante au sein des organisations. Ces dernières deviennent de plus en plus complexes et sont les lieux d’enjeux sociaux énormes.Selon Jensen et Meckling (1976), dans un contexte d’asymétrie d’information, l’investisseur a besoin de s’assurer des informations qui lui sont mises à disposition par le dirigeant, lequel, pour ses propres intérêts, peut recourir à des manipulations comptables, à tout
53
le moins,parfois à la fraude. L’auditeur, lui-même, peut se retrouver dans des situations ambigües de conflits d’intérêt susceptibles d’altérer son opinion.
A titre d’illustration, de loin, les scandales financiers des années 2000 (Enron, Worldcom, …) ont résonné et font écho dans le monde entier. Avec leurs variantes, ces affaires révèlent comment les acteurs agissent « sur l’information financière, quitte à la manipuler pour, d’une part, présenter des performances sans cesse améliorées et, d’autre part, camoufler d’éventuelles difficultés » (Pérez, 2009, p. 83-84). Les principales premières réponses légales à ces scandales, qui questionnent la responsabilité des auditeurs, se sont traduites par l’adoption de la loi Sarbanes-Oxley ( Loi SOX) aux Etats-Unis en 2002 et la loi sur la sécurité financière (LSF) en France en 2003. Dans le même sillage, le Livre Vert de la Commission européenne, publié le 12 octobre 2010, suggère des réformes sur l’avenir de la régulation de l’audit.
Au Bénin, les problèmes de gouvernance, les faillites de plusieurs sociétés d’Etat et divers autres scandales financiers enregistrés14 par des structures publiques au sein desquelles opèrent des commissaires aux comptes et d’autres auditeurs peuvent conduire à s’interroger sur la qualité de l’audit effectué par les professionnels qui y sont dédiés. La qualité de l’audit, par ses déterminants de compétence et d’indépendance, est traduite par la capacité technique de l’auditeur à détecter des anomalies et à les révéler (DeAngelo, 1981). A cet effet, les résultats d’une enquête effectuée en 2016 montrent que les auditeurs des structures publiques du Bénin semblent globalement compétents, bien qu’il y ait des améliorations à apporter. Ils se déclarent aussi indépendants malgré les interrogations persistantes, particulièrement sur la petite taille de la grande majorité des cabinets et structures en place, ainsi que sur la qualité de leur contrôle interne (Chanhoun, John Ahyee et Chauvey., 2016).
Aux déterminants de compétence et d’indépendance des auditeurs, s’ajoute la dimension
‘’régulation de l’audit’’. Compte tenu des enjeux, particulièrement ceux liés à l’indépendance des auditeurs, cette fonction devient centrale à cause de son influence sur la qualité de l’audit.
Pour Pochet (2009, p. 4), inspirée par la définition de la régulation comptable de Colasse (2005, p. 28), la régulation de la profession d’auditeur peut être définie«comme le processus de production, de mise en œuvre et de contrôle de l’application des règles encadrant l’exercice de la profession».Ces règles traitent de la formation, de l’activité professonnelle, de l’indépendance des auditeurs, du contrôle interne mis en place, de la rotation des cabinets
14 Fonds National de la Microfinance (FNM) – Société Nationale pour la Promotion Agricole (SONAPRA) - Programme Pluriannuel d’appui néerlandais au secteur Eau et Assainissement (PPEA 2).
54
d’audit, …., etc. Selon Bédard, Richard Bakeret Prat Dit Hauret C. (2002), quatre modèles de référence de la régulation de l’audit, fonction du poids de l’Etat, se révèlent. Il s’agit du légalisme, du corporatisme, de l’associationnisme et du libéralisme.
Afin d’apprécier la mise en place desdites règles et singulièrement du contrôle de leur opérationnalisation, nous avons eu, en premier lieu, une dizaine d’entretiens avec les professionnels et enseignants chercheurs de l’audit au Béninqui se sont déroulés d’août à septembre 2018. Ensuite, nous avonsréalisé une enquête, sur la période d’octobre 2018 à janvier 2019 auprès des trois présidents qui se sont succédé à la tête de l’OECCA-BENIN depuis sa création et du commissaire du gouvernement auprès de l’Ordre. Les résultats de cette enquête révèlent essentiellement que des normes sont définies, mais qu’en matière de supervision publique pertinente et efficace de la profession, tout est à construire. De façon claire, la régulation de l’audit au Bénin est faite à minima, ce qui soulève des interrogations sur l’influence de cette carence sur la qualité de l’audit effectué.
En effet, l’environnement béninois est marqué par la proximité culturelle auditeur/audité (mêmes écoles de formation de base, relations familliales directes ou indirectes, ….), avec son corollaire de collusions possibles et sans l’opérationnalisation d’un contrôle actif des auditeurs.
Sur ce, l’on se doit de se poser la question suivante : que valent dans ce contexte les déterminants de compétence et surtout d’indépendance ? C’est pourquoi cette recherche se propose d’évaluer la supervision publique de l’audit au Bénin, sa pertinence et son efficacité.A cet effet, nous mobilisons la grille d’analyse de la régulation de l’audit proposée par Bédard, Richard Bakeret Prat Dit Hauret, (2002) et complétée par Colasse (2005) pour apprécier l’articulation de la supervision publique de l’audit au Bénin. Aussi, en recourant, d’une part, à la théorie du signal (Spence, 1974) et, d’autre part, à la théorie de l’agence (Jensen et Meckling (1976), considérons-nous, qu’au-delà des capacités intrinsèques des auditeurs identifiés, l’activation de la régulation de l’audit constitue un facteur important de réduction de l’asymétrie d’information et un signal du renforcement de la qualité de l’audit mis en œuvre.
2. Revue de littérature : un état de l’art
Trois axes sont privilégiés dans le choix des ressorts théoriques de la recherche. Il s’agit, au prime abord, d’explorer les éléments explicatifs de la régulation de l’audit, particulièrement, les fondements et les formes empruntées. Par la suite, nous exposons les deuxautres cadres théoriques retenus ainsi que les contributions antérieures mobilisées pour apprécier l’efficacité et la pertinence de la supervision publique de l’audit comptable et financier au Bénin.
55
2.1.Des fondements théoriques et des formes de la régulation de l’audit adaptés aux enjeux Le risque de manipulations, à tout le moins, des informations ou données rendues disponibles pour éclairer la décision est élevé dans un environnement caractérisé par la prégnance d’une asymétrie d’information dans les rapports qui s’établissent entre les parties prenantes. C’est tout l’enjeu de la mission de l’audit qui est de crédibiliser l’information fournie aux tiers.
« L’audit a pour but d’augmenter le niveau de confiance que les états financiers inspirent aux utilisateurs visés » (ISA 200, 2009, p. 3). Pour cela, il (l’audit) doit être de qualité, donc mis en œuvre par des professionnels compétents et indépendants. « Cette indépendance doit être réelle, ce qui est difficile à réguler (Danjou, 2011, p. 7), d’où le recours à des organes de surveillance externe de la profession qui ont pour mission de s’assurer de la qualité de l’audit mis en oeuvre.
Deux principales études servent d’ancrage aux différentes formes de régulation de l’audit.
En premier lieu, dans une étude comparative sur la réglementation de l’audit, Bédard, Richard Bakeret Prat Dit Hauret (2002) ont mobilisé le modèle d’analyse de la réglementationcomptableproposé par Puxty, Villmott, Cooper et Love (1987), eux-mêmes inspirés des modèles d'ordres sociaux de Streeck et Schmitter (1985). Cette étude a identifié les quatre modes de régulation cités supra.
Selon le mode du libéralisme, le contrôle sur les auditeurs est exclusivement assuré par les forces de marché qui exercent des pressions sur les auditeurs pour qu’ils élaborent des normes élevées, s'y conforment volontairement et assument une responsabilité illimitée (Thornton, 1992).
Dans le cas de l’associationnisme, le contrôle s'effectue par le biais d'associations qui représentent et défendent les intérêts de leurs membres. Pour ce faire, I'association peut établir des critères d'admission, élaborer des normes, surveiller ses membres et au besoin sévir en excluant le membre fautif de l'association ou en lui imposant des sanctions dont la nature est acceptée par tous ses membres. Souvent, ces derniers peuvent également avoir un titre protégé par la loi ou I'association (Bédard, Richard Bakeret Prat Dit Hauret, 2002).
Avec le troisième mode de régulation, le corporatisme, l'État transfère les coûts de la réglementation aux associations et arrive à « soustraire certains conflits du débat public » (Richardson et McConomy 1992, p.39). En contrepartie, les associations doivent accepter des contraintes relatives à leur comportement et à leur politique. Les membres de l'association ayant
56
intérêt à maintenir la réputation de leur association, on peut supposer que les intérêts privés de celle-ci soient très fortement liés à ceux du public (DTI, 1998, p. 4).
Pour ce qui est du légalisme, le contrôle s'appuie exclusivement sur les principes édictés par l'État (délimitation des prérogatives des organismes publics, définition des membres d'une profession dans l’intérêt public). On considère habituellement qu’il est nécessaire de réglementer : - lorsque les opérations du libre marché ne fournissent pas une protection suffisante pour empêcher les entreprises de transférer leurs coûts sociaux à d'autres.. ; - pour rétablir un équilibre lorsqu’il existe une asymétrie d'information entre un client et son fournisseur ; - pour protéger les consommateurs contre des fournisseurs dominants ou monopolistiques (Bédard, Richard Bakeret Prat Dit Hauret, 2002).
En second lieu, Colasse (2005) propose une typologie de la régulation comptable qui peut raisonnablement inspirer la régulation de l’audit. En effet, la régulation de l’audit peut être perçue comme partie intégrante de la régulation comptable, avec une conception large de la profession comptable (élaboration, révision et certification des comptes). Ainsi, il identifie, trois catégories d’acteurs susceptibles d’intervenir dans la régulation comptable : l’Etat, la profession ou un organisme indépendant des deux premières catégories.
Lorsque l’Etat contrôle la profession (ici, celle d’auditeur), la forme-type est celle de la réglementation (type I). La régulation par la profession est qualifiée d’autorégulation (type II).
L’auteur relève que si elle bénéficie d’une légitimité organisationnelle et technique, au plan politique, elle n’intègre pas l’ensemble des parties prenantes intéressées par l’information comptable. De plus et surtout, elle peut se caractériser par un défaut de neutralité dans la production des normes, le régulateur pouvant être tenté de faire prévaloir l’intérêt de la profession sur l’intérêt général. La troisième forme de régulation proposéeest celle qui est effectuée par un organisme indépendant de l’Etat et de la profession (type III). Elle est proposée sous deux variantes : la première peut être conçue comme un organisme partenarial qui intègre des représentants de l’Etat et la profession; la seconde est une conception qualifiée de technocratique pour laquelle des spécialistes chevronnés et réputés indépendants sont requis pour assurer la régulation de la profession.
L’audit au Bénin, comme dans la plupart des pays, a pour finalités d’assurer la confiance des investisseurs et d’en attirer de potentiels. Ces investisseurs sont souvent intéressés par la bonne gouvernance qui prévaut dans la gestion des affaires. Pour Bigou Lare (2011), les facteurs qui favorisent l’instauration d’une bonne gouvernance économique sont essentiellement la
57
transparence et l’obligation de compte rendu. L’audit intéresse aussi les autres parties prenantes qui ont besoin d’informations crédibles pour fonder leurs appréciations et leurs décisions, d’où le rôle de signal conditionné par la qualité de l’audit.
2.2.La théorie du signal : un éclairage du rôle informationnel de la régulation de l’audit
La théorie du signal proposée par Spence(1974) se place dans un contexte d’asymétrie d’information sur un marché. Les biens ou services proposés par les offreurs sont hétérogènes.
Ces derniers connaissent la qualité de ce qu’ils proposent, à la différence des acheteurs.L’asymétrie d’information présente deux effets à savoir : - la sélection adverse, ou anti-sélection : en raison de l’information asymétrique, les plus mauvais produits sont sélectionnés, et au fur et à mesure, les échanges peuvent disparaître. - l’aléa moral : un individu est opportuniste et on ne peut pas vérifier s’il fait ce sur quoi il s’était engagé.
Le recours à la théorie du signal dans le cadre de la présente étude se justifie par le fait que l’audit apparait assez souvent comme une ‘’boîte noire’’ que les auditeurs secouent pendant un moment avant d’émettre leur opinion sur l’information communiquée. En effet, les processus d’audit ne sont pas observables par les tiers et même s’ils l’étaient, très peu parmi eux (les tiers) en comprendraient les caractéristiques. En effet, la demarche d’audit déclinée doit respecter aussi bien les normes d’audit, les normes comptables et toutes autres normes régissant l’activité auditée. Aussi, les diligences mises en oeuvre enferment-elles souvent l’auditeur dans une démarche par processus de plus en plus complexes qui nécessitent aussi le développement et l’exercice d’un jugement professionnel.
Dans ces conditions, il est possible de parler d’asymétrie d’information liée à la qualité de la certification délivrée. La théorie du signal (Spence, 1974) se fonde sur l’existence d’information inégalement partagée ou asymétrique, ce qui constitue une source de rentes informationnelles au sein des organisations dont la justification est nécessaire. Selon Wasmer (2011, p. 44),
«l’audit a ce rôle primordial de renforcer l’efficacité allocative du marché….en permettant aux entreprises auditées de prendre des décisions mieux éclairées».
Pour réduire le doute et la frilosité des personnes en manque d’informations, les agents économiques vont chercher à révéler la qualité des biens et/ou services qu’ils offrent en adressant un signal crédible au marché. Dans ces conditions, une régulation active est susceptible de modifier le comportement des auditeurs et d’induire une optimisation de la qualité de l’audit, le secteur de l’audit étant attaché à sa marque ou à sa reputation.Ainsi,
58
l’intervention d’un régulateur qui a pour mission de procéder, en toute indépendance, à l’audit de l’audit,s’interprète comme un dispositif de signalisation de la qualité de l’audit effectué, en plus d’être destiné à réduire les coûts d’agence.
2.3.La théorie de l’agence : une explication de la fonction de régulation de l’audit au service de la réduction de l’asymétrie d’information dans l’organisation
Cette théorie proposée par Jensen et Meckling (1976) se fonde sur l’idée que les organisations sont des constructions artificielles faites dans le but de les appréhender par la loi comme un individu centralisateur. Dans ce cadre, les deux auteurs remettent en cause l’idée que la firme existe en tant que tel, c’est-à-dire indépendamment des relations contractuelles. Ils rappellent que même si le droit permet à la firme d’être traitée juridiquement comme un individu, elle n’est pas un individu en tant que tel. Pour eux, «la firme ne serait qu’une institution instable dont les frontières se modifieraient à chaque nouvelle contractualisation ou à chaque rupture contractuelle» (Baudry et Chassagnon, 2010, p. 20).
Cette vision de la firme la rapproche du marché par les relations contractuelles qui s’y établissent. De là, naît la notion de relation d’agence quand une personne confie la gestion de ses intérêts à un tiers. En effet, Jensen et Meckling (1976) définissent la relation d’agence comme un contrat dans lequel une (ou plusieurs personnes) a (ont) recours aux services d’une autre personne pour accomplir en son nom une tâche quelconque, ce qui implique une délégation de nature décisionnelle à l’agent. La relation d’agence, dans cette représentation, ne concerne que deux personnes, l’une d’elle, le principal (ou le mandant), délègue un droit décisionnel à l’autre, l’agent (ou le mandataire).
La relation est asymétrique et des conflits d’intérêt entre le principal et l’agent peuvent en découler. En effet, la théorie de l’agence part du principe que l’agent dispose d’informations que ne possède pas le principal. Selon Jensen et Meckling (1976), la relation d’agence induit une asymétrie d’information entre les actionnaires et le dirigeant. Ce dernier est mieux informé du fait de sa gestion quotidienne de l’entreprise, ce qui n’est pas le cas des actionnaires. Cette situation d’asymétrie d’information associée à l’opportunisme du dirigeant incite celui-ci à engager des stratégies de manipulations comptables qui altèrent la qualité de l’information financière. Dans ces conditions, le propriétaire est obligé de supporter des coûts de surveillance du dirigeant afin de limiter le comportement opportuniste de ce dernier. Ces coûts de surveillance et les autres coûts engagés par le principal pour orienter le comportement de l’agent sont appelés des coûts d’agence.
59
Pour Watts et Zimmerman (1983, p. 24), l’audit externe sert à réduire les coûts d’agence. La qualité de l’audit mis en œuvre procède de la capacité technique de l’auditeur à identifier les anomalies et aussi de la possibilié de les révéler. Or, le risque est prégnant de voir l’auditeur s’abstenir de révéler des défaillances constatées du fait d’une collusion auditeur-audité.Cette faiblesse, entre autres, qui révèle à tout le moins un défaut d’indépendance, justifie la nécessité de régulation de l’audit. En effet, «deux types d’incitations sont censés favoriser un comportement intègre de l’auditeur : d’une part, celui-ci engage sa réputation lorsqu’il poursuit sa mission ; d’autre part, il met en jeu sa responsabilité légale. Des deux points de vue, la sanction financière d’un manquement à la déontologie est très lourde» (Pochet, 2009, p. 72).
2.4.Des contributions antérieures à l’étude de la régulation de l’audit
Le contrôle de la qualité des travaux d’audit peut prendre la forme d’une revue indépendante du dossier d’audit au sein du cabinet d’audit ou d’une revue par les pairs(autorégulation). Il ressort de l’étude effectuée par Hazgui, Manita et Pochet (2010, p. 6) que, selon Woodlock et Claypool (2001), Hilary et Lennox (2005), etc, ce contrôle peut être perçu comme un indicateur de la qualité de l’audit. Toutefois, des risques de collusion entre professionnels existent pour ce type de contrôle (Hilary et Lennox, 2005). Par ailleurs, les contrôles effectués par les pairs sont perçus peu efficaces et donnent lieu rarement à des sanctions (Fogarty, 1996 ; Hilary et Lennox, 2005).
Depuis la loi SOX (2002) et la LSF (2003), une sensible évolution caractérise le courant de recherche en matière de qualité d’audit marqué par un intérêt grandissant pour la régulation de cette fonction. En effet, plusieurs auteurs y réfléchissent et ouvrent des voies destinées à mieux agir sur les facteurs susceptibles de réduire la qualité de l’audit.Ainsi, pour Hazgui, Manita et Pochet (2010, p. 6), « l’audit de l’audit est une solution possible au problème d’asymétrie d’information entre d’une part le marché et d’autre part les auditeurs, concernant la qualité des travaux d’audit menés ». En effet, lasupervision publique de l’audit, élargie au droit d’enquête et à la possibilité de prononcer des sanctions, mêmes pécuniaires, se présente comme un facteur incitatif et additionnel à bien faire pour les auditeurs.
Causse et Ebondo Wa Mandzila (2009) se sont intéressés à la régulation de l’audit en France, au Québec et en Afrique francophone. Pour ces auteurs, le système de régulation en France combine le corporatisme et le légalisme. Au Québec, c’est un mélange de réglementation et d’autorégulation. En Afrique francophone, le contrôle de la qualité de l’audit est principalement
60
assuré par les structures d’audit elles-mêmes, à l’exception de la Tunisie où il est effectué par une organisation professionnelle ad’hoc.
Par ailleurs, la Commission européenne, dans son Livre vert (2010), s’est positionnée, entre autres, pourun accroissement de la concurrence doublé de la nécessité d’assurer la stabilité financière sur les marchés.
A ce propos, Frison-Roche (2011, p. 32) avance que « le jeu concurrentiel est autorégulé par l’opposition des intérêts entre les agents, ce qui ne correspond pas à la configuration de l’audit ». En effet, la concurrence est susceptible de tirer les prix des prestations d’audit vers le bas afin de satisfaire les besoins de contrôle à bas coûts de certaines entreprises, déteignant négativement de ce fait sur la qualité de l’audit.Decornoy (2011), quant à lui,s’attache à préciser qu’une concurrence accrue entre les firmes d’audit induit une réduction sensible des coûts de production (parce que les firmes se préoccupent d’être le moins-disant) au détriment de la qualité de l’audit.
Pour sa part, Wasmer (2011) apporte un éclairage de la théorie économique aux réflexions relatives à la concurrence dans le secteur de l’audit. A ce sujet, au prime abord, il avance, que
«la concurrence serait sans ambiguïté favorable à l’efficacité » (Ibid, 2011, p. 44) compte tenu de la capacité de l’audit à accroître l’efficacité allocative du marché en termes d’informations fiables. Par contre, empruntant des éléments à l’analyse de la régulation des agences de notation faite par Mathis, McAndrews et Rochet(2009) et à l’analyse de la régulation du secteur bancaire l’auteur conclut à la difficulté de transposer les avantages du jeu concurrentiel aux marchés en asymétrie d’information du fait de l’existence de rentes informationnelles et de rentes de réputation.
Les développements théoriques qui précèdent postulent un meilleur éclairage de la régulation de l’audit et permettent de préciser à la suite les hypothèses de recherche ainsi que la méthodologie utilisée.
3. Hypothèses
Dans un premier temps, une étude exploratoire a été réaliséeafin de comprendre l’état de mise en œuvre de la régulation de l’audit. Elle s’est basée sur des entretiens semi-directifs menés auprès de plusieurs commissaires aux comptes et enseignants-chercheurs en audit du Bénin.
Les résultats de cette étape nous ont conduit à avancer deux hypothèses de recherche, à savoir :
61
H1 : L'inexistence d'une régulation active est due à la non définition des normes de supervision ;
H2 : L'inexistence d'une régulation active est due au défaut d'opérationnalisation des contrôles requis.
4. Méthodologie de recherche
L’étude des modes de fonctionnement du Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) américain et du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C) français nous a permis de retenir deux principaux points d’ancrage, à savoir, d’une part, la mise en place de normes de supervision et, d’autre part, les contrôles de l’application desdites normes effectués.
Sur cette base, un questionnaire d’enquête (Annexe) a été élaboré. L’étude de la pertinence et de l’efficacité de la régulation de l’audit comptable et financier au Bénin exige la mise en évidence des composantes de l’objet de l’étude. Mieux l’analyse du contenu va viser à décrire la structure en charge de la régulation de l’audit. Ainsi, à partir des données empiriques collectées et en adoptant la démarche cartésienne, nous avons opté pour une étude descriptive observationnelle à visée évaluative (Bauvard et Ibert, 2014).
Cette méthodologie se décompose en des étapes que sont :la collecte des données sur les normes de supervision notamment les données relatives à la compétence et à l’indépendance, puis celles relatives à l’opérationnalisation des contrôles requis par les normes auprès des présidents de l’OECCA (deux anciens et l’actuel), ainsi que le commissaire du gouvernement auprès de l’ordre au cours d’entretiens guidés.Ces quatre personnes constituent notre population-mère (de taille assez faible) parce qu’elles sont les mieux indiquées pour décrire relativement bien l’état de la régulation de l’audit au Bénin. Elles ont toutes été intérrogées au cours d’entretiens guidés pour cerner convenablement les contours actuels du sujet en étude.
Les guides d’entretien utilisés dans le cadre de la collecte de données pour construire notre modèle de recherche sont destinés à un usage principal. Notre objectif consiste à faire un état des lieux de la régulation de l’audit au Bénin afin de faire ressortir les perceptions qu’elle induit sur la qualité de l’audit. La forme adoptée est structurée de sorte à permettre la comparaison des différentes réponses. Les variables retenues dans le modèle explicatif de la régulation de l’audit sont déterminées sur la base de la littérature et des observations. Le guide a donc été construit en fonction de la grille de lecture proposée en première partie de cette recherche et contenait deux rubriques.
62 Variables à l’étude
Elles sont empruntées au cadre opérationnel défini par le PCAOB et le H3C ainsi qu’à l’étude effectuée par Manita (2011) et sont des déclinaisons des déterminants de compétence et d’indépendance. Sur cette base et en vue d’atteindre les objectifs dudit travail, les données relatives aux normes de supervision (Tableau 1) et à l’opérationnalisation des contrôles requis (Tableau 2) ont été collectées et se présentent comme suit :
Tableau 1 : Normes de supervision Variables Items
Normes de supervision
Organe de supervision publique de l’audit
Conditions d’inscription des commissaires aux comptes
Normes relatives au contrôle interne
Normes d’exercice professionnel
Normes relatives à la déontologie
Normes relatives à l’obligation de formation continue des commissaires
aux comptes
Normes relatives à la rotation des cabinets
Normes relatives à d’autres missions que la certification
Normes relatives aux procédures de sanction des commissaires aux comptes
-Plusieurs formes possibles -Compétence et Indépendance -Organisation et Procédures internes
-Tous types de travaux -Guide de l’activité
-Compétence et Indépendance
-Compétence et Indépendance Indépendance
-Compétence et Indépendance
Source : Réalisé par nous-mêmes
Les normes de supervision sont des déclinaisons des déterminants de compétence et d’indépendance dont l’auditeur doit faire preuve. A titre d’illustration, les normes d’exercice professionnel couvrent le large champ d’interventions des auditeurs qui sont par ailleurs tenus
63
de se conformer au code de déontologie.Aussi, des procédures sont définies pour sanctionner les manquements aux obligations qui incombent aux auditeurs.
Tableau 2 : Contrôles requis
Source : Réalisé par nous-mêmes
L’ensemble des normes identifiées (Tableau 1) et les conditions de leur mise en œuvre sont susceptibles de contrôle et de sanction le cas échéant dans le respect des procédures prévues en la matière. Après vérification de codification, la saisie des données a été réalisée avec le logiciel Epidata 3.1 muni d’un programme de contrôle de saisie. Ensuite l’apurement de la base a été réalisé avec le logiciel SPSS/PC version 25. La description de l’échantillon a été faite avec les statistiques usuelles : les variables qualitatives en proportion. Les tableaux sont réalisés avec lelogiciel World 2016.
Variables Items
Opérationnalisation des contrôles requis
Contrôles relatifs au respect des conditions d’inscription des commissaires aux comptes
Contrôles qualité
Contrôles du respect des normes d’exercice professionnel
Contrôles d’activité professionnelle des commissaires aux comptes
Contrôles des normes relatives à l’obligation de formation continue des commissaires aux comptes
Contrôles des normes relatives à la rotation des cabinets
Contrôles des normes relatives à d’autres missions que la certification
Contrôles relatifs à l’indépendance des commissaires aux comptes
Contrôles relatifs aux manquements aux obligations légales et réglementaires des commissaires aux comptes
Mise en œuvre des procédures de sanction des commissaires aux comptes
64 5. Résultats et discussions
Les résultats de l’enquête effectuée sont présentéssuivant la trame du questionnaire ayant servi de guide aux entretiens menés et constituent un tremplin aux discussions relatives au sujet en étude.
5.1.Résultats
Ils sont synthétisés dans les deux tableaux qui traduisent ci-après le point relatif à la définition des normes de supervision (Tableau 3) et le niveau d’opérationnalisation des contrôles requis (Tableau 4).
Tableau 3 : Normes de supervision
Eléments Effectifs Pourcentage
Organe de supervision publique de l’audit
OECCA 1 25,0
OECCA-MFE 3 75,0
Existence des conditions d’inscription des commissaires aux comptes
Oui 4 100
Existence des normes relatives au contrôle interne
Oui 2 50,0
Non 2 50,0
Existence des normes d’exercice professionnel
Oui 4 100
Existence des normes relatives à l’obligation de formation continue des commissaires aux comptes
Oui 4 100
Existence des normes relatives à la rotation des cabinets
Oui 1 25,0
Non 3 75,0
Existence des normes relatives à d’autres missions que la certification
Oui 3 75,0
Non 1 25,0
Existence des normes relatives à la procédure de sanction des commissaires aux comptes
Oui 4 100
Source : Réalisé par nous-mêmes
65
Le choix opéré en matière de supervision publique de l’audit traduit une organisation avec un contrôle direct du commissaire du gouvernement auprès de l’OECCA-BENIN dont la mission est de définir les normes et d’assurer le contrôle de leur mise en oeuvre. Pour cela, des conditions de compétence, d’indépendance apparente et d’absence de condamnation sont unanimement reconnues prévues être appréciées avant toute inscription au tableau pour l’exercice des fonctions de commissaire aux comptes.
Aussi, les perceptions sont partagées sur la définition des normes relatives au contrôle interne des cabinets. Deux des répondants affirment qu’elles ne sont pas formellement définies par l’OECCA-BENIN, alors que les deux autres considèrent que les dispositions prévues15 par l’OHADA en la matière sont applicables au Bénin.Tous les répondants confirment que des normes d’exercice professionnel, les ISA (International Standard on Auditing) sont prévues pour servir de base aux diligences des commissaires aux comptes inscrits au tableau de l’OECCA-BENIN,institution membre de l’International Federation of Accountants (IFAC).
Par ailleurs, tous les répondants reconnaissent que l’OECCA-BENIN a prescrit une obligation de formation continue des commissaires aux comptes exerçant au Bénin. Quant à la rotation des cabinets, 75% des répondants affirment qu’aucune règle relative à la rotation des cabinets d’audit n’est instituée au Bénin, tandis que l’un des répondants considère que la rotation des cabinets d’audit est prévue. L’exercice par les commissaires aux comptes d’autres missions que la certification pour la même entité est possible dans le respect des dispositions prévues à l’article 724 de l’AUSCGIE de l’OHADA avancent 75% des répondants. L’un des répondants n’a pas connaissance de cette possibilité.
Enfin, des procédures de sanction des commissaires aux comptes sont prévues par la loi portant création de l’OECCA-BENIN et le code de déontologie de la profession ont reconnu tous les répondants qui soutiennent qu’il n’est pas nécessaire de créer une autre institution indépendante de régulation de l’audit, mission que l’OECCA-BENIN pourait assurer efficacement.
A la lumière de qui précède et relativement à l’hypothèse 1 : L'inexistence d'une régulation active est due à la non définition des normes de supervision,la réponse apparaît nuancée. En effet, plusieurs normes sont définies et certaines d’entre elles méritent d’être renforcées ; d’autres ne le sont pas, en particulier les normes de contrôle qualité qui devraient gouverner toute la démarche d’opérationnalisation des contrôles requis.
15 Guide pratique d’application des normes professionnelles – Espace OHADA – Audit et commissariat aux comptes.
66 Tableau 4 : Opérationnalisation des contrôles requis
Eléments Effectifs Pourcentage
Mise en œuvre des contrôles du respect des normes d’exercice professionnel
Non 4 100
Mise en œuvre des contrôles d’activité professionnelle des commissaires aux comptes
Non 4 100
Mise en œuvre des contrôles des normes relatives à l’obligation de formation continue des commissaires aux comptes
Oui 3 75,0
Non 1 25,0
Mise en œuvre des contrôles des normes relatives à la rotation des cabinets
Oui 1 25,0
Non 3 75,0
Mise en œuvre des contrôles des normes relatives à d’autres missions que la certification
Non 4 100
Mise en œuvre des contrôles relatifs à l’indépendance des commissaires aux comptes
Oui 1 25,0
Non 3 75,0
Mise en œuvre des contrôles relatifs aux manquements aux obligations légales et réglementaires des commissaires aux comptes
Non 4 100
Mise en œuvre des procédures de sanction des commissaires aux comptes
Oui 3 75,0
Non 1 25,0
Source : Réalisé par nous-mêmes
L’unanimité est faite sur plusieurs sujets. En effet, aucun contrôle qualité des cabinets d’audit ou de commissariat aux comptes, du respect des normes d’exercice professionnel en vigueur,
67
de l’activité professionnelle des commissaires aux comptes, de l’exercice d’autres activités que la certification par les commissaires aux comptes, relatif aux manquements aux obligations légales et règlementaires des commissaires aux comptes n’a été effectué par l’OECCA-BENIN à ce jour.
Par ailleurs, trois répondants sur quatre reconnaissent que l’OECCA-BENIN s’assure que les commissaires aux comptes exerçant au Bénin aient rempli leurs obligations de formation continue avant toute réinscription au tableau. Toutefois, l’un des répondants estime le contrôle insuffisant et le contenu des formations effectuées non entièrement adapté aux missions qui incombent aux commissaires aux comptes.
Aussi, pour les ¾ des répondants, il n’y a pas de contrôle relatif à la rotation des cabinets d’audit dans la mesure où aucune disposition ne le prévoit. Par contre, l’un des répondant affirme que la rotation des cabinets est prise en compte dans l’attribution de certaines missions d’audit par le Ministère de l’Economie et des Finances. Pour ce qui est de l’indépendance des auditeurs, ¾ des répondants affirment que ce contrôle n’est pas effectué efficacement, ni lors de l’appréciation à faire avant la réinscription au tableau, ni lors de l’exécution des mandats. Cette opinion n’est pas partagée par l’un des répondants qui juge ces contrôles effectifs.
Au regard des résultats présentés dans le tableau 4, l’hypothèse 2 : L'inexistence d'une régulation active est due au défaut d'opérationnalisation des contrôles requis,il apparaît que l’activité des auditeurs au Bénin échappe presque totalement aux contrôles, mis à part ceux qui sont effectués lors de leurs inscriptions et réinscriptions au tableau.
5.2.Discussions
Elles se concentrent sur l’organe dédié à la supervision de l’audit, les normes de supervision retenues et leur contrôle.
5.2.1. L’organe de supervision publique de l’audit au Bénin et son maintien souhaité
La structuration organisationnelle de l’Ordre s’inspire du modèle français d’organisation de la gouvernance de la profession comptable et apparait comme une adoption de la typologie I proposée par Colasse (2005). A part le fait que toute structure organisationnelle est destnée à répartir, coordonner et contrôler les activités de ses membres (Desreumaux, 1993), celles d’audit pour le cas d’espèce, ce choix peut s’expliquer par le fait que la très grande majorité des professionnels comptables, exerçant le métier à la création de l’Ordre, sont issus du système français de formation.
68
Le maintien de l’OECCA-BENIN comme seul organe de régulation, souhaité par les répondants, n’est pas forcément de nature à assurer l’indépendance nécessaire du régulateur, d’autant plus que les auditeurs désignés pour les contrôles peuvent craindre pour leur propre situation et éviter de faire rigoureusement leur mission. En effet, au sens de Colasse (2005), cetterégulation par les pairs ou autorégulation pourrait prioriser la profession aux dépens de l’intérêt général, se ferait en marge des autres parties prenantes à l’information comptable et se caractériserait par un défaut de neutralité dans la production des normes. Aussi, la révision par les pairs ou démarche confraternelle de contrôle qualité a souvent souffert de problèmes de crédibilité. Pour Manita (2011, p.75), « le contrôle qualité a rarement permis de détecter les défaillances des travaux d’audit », ce qui justifie le glissement vers la mise en place d’institutions indépendantes de régulation de l’audit, dotées de pouvoirs étendus.
5.2.2. Des normes de supervision retenues
Elles concernent, d’une part, la comptétence de l’auditeur et, d’autre part, son indépendance traduite en termes d’indépendance de fait et d indépendance d’apparence (Manita, 2011).
- Les conditions d’inscription des commissaires aux comptes. Au nombre des éléments à prendre en compte, l’indépendance apparente et les garanties de moralité jugées suffisantes sont présumées et gagneraient à faire l’objet d’investigations assez sérieuses si l’organe de supervision publique de l’audit dispose d’un droit d’enquête formalisé. Ce qui n’est pas le cas à ce jour.
- Le contrôle interne des cabinets d’audit. A ce sujet, plusieurs questionnements émergent. Des procédures formelles existent-elles réellement pour tous les cabinets d’audit ? Si c’est le cas, garantissent-elles la bonne exécution des missions d’audit ? Ou bien, sont-elles réellement appliquées ? En effet, « l’absence de système de contrôle interne et le manque de formalisation des procédures affectent la qualité de l’audit puisqu’elles impliquent fréquemment l’omission par l’auditeur de certains éléments fondamentaux »(Hazgui, Manita et Pochet, 2010, p. 16).
- Les normes d’exercice professionnel. A part les interrogations relatives au respect desdites normes par les professionnels de l’audit lors des missions effectuées, un autre problème de fond tient à la composition des équipes d’audit, particulièrement dans les petits cabinets qui emploient beaucoup de stagiaires, diplômés Bac + 2 à 4 ayant souvent peu de connaissances et/ou peu de pratiques des normes d’exercice professionnel.
- L’activité professionnelle des commissaires aux comptes. L’auditeur est souvent confronté à la double nécessité de respecter les normes en vigueur et de satisfaire prudemment
69
les attentes des préparateurs des comptes qui ont souvent une perception de la qualité de l’audit un peu plus large. En effet, pour ces derniers (les préparateurs des comptes), « les quatre déterminants les plus importants de la qualité d’un audit sont l’expérience relative à l’entreprise cliente, l’expertise de l’industrie, la réponse aux besoins du client et la cohérence avec les normes comptables internationales » (Carcello et al, 1992 cités par Tondeur, 2003, p.7).
-L’obligation de formation continue des commissaires aux comptes. Au regard des prescriptions faites sur le plan international, à l’instar du CNCC16 par exemple, qui sont destinées à renforcer la qualité de l’audit, n’est-il pas indiqué de mieux définir les offres de formation et encadrer de façon adéquate les conditions de délivrance des attestations ? La réputation des auditeurs est aussi tributaire des types de réponses apportées à cette double interrogation.
-Les règles relatives à la rotation des cabinets d’audit. A défaut de rotation, le risque est prégnant de voir s’installer une familiarité institutionnelle susceptible d’altérer la qualité de l’audit effectué. La rotation obligatoire peut aussi générer la perte du savoir et de l’expérience accumulés, à même d’accroitre le risque d’anomalies non détectées lors des contrôles par les nouveaux cabinets commis aux missions d’audit. De même, les pressions concurrentielles relatives aux honoraires pendant le processus de renouvellement des cabinets peuvent tirer les prix vers le bas et avoir des conséquences négatives sur la qualité de l’audit.
-L’exercice d’autres missions que la certification pour la même entité auditée est encadré par l’article 724 précité. Cette disposition permet d’éviter toute confusion entre les fonctions de dirigeant et d’auditeur légal qu’est le commissaire aux comptes (Piot et Schatt, 2010). Elle permet surtout d’échapper à des situations d’autorévision qui peuvent subvenir.
Toutefois, son application n’est pas toujours aisée. A titre d’exemple, lors de la mise en œuvre de la procédure d’alerte, l’appréciation de la continuité d’exploitation par le commissaire aux comptes peut l’amener à émettre un avis motivé sur les choix de gestion des dirigeants, ce qui peut être interpreté comme un conseil (Burlaud, 2009). Cela suggère une grande prudence quand des situations de ce genre adviennent.
-Les manquements aux obligations légales et réglementaires des commissaires aux comptes. Le champ couvert dans le cas d’espèce est très large. Il intègre toutes les normes qui gouvernent l’activité d’audit et le code de déontologie (Manita, 2011). Cela nécessite alors une organisation minitueuse et des procédures assez claires pour servir d’alerte et de base à des révélations le cas échéant.
16 CNCC – Comprendre et mettre en œuvre votre nouvelle obligation de formation – Juillet 2018.
70 5.2.3. Contrôle du respect des normes de supervision
Il s’appuie essentiellement sur un contrôle qualité dont le champ couvre les normes de supervision définies. L’enquête effectuée révèle qu’il n’y a pas eu de contrôle qualité formalisé et organisé par l’OECCA-BENIN à ce jour. Dans ces conditions, il semble légitime de s’interroger sur la qualité de l’audit effectué par les professionnels de la matière exerçant au Bénin. En effet, l’asymétrie d’information attachée à la certification des comptes ne permet pas aux utilisateurs des comptes de s’assurer de la pertinence des diligences effectuées par les auditeurs (Wasmer, 2011).
Aussi, quel est le degré d’assurance relative à la mise en œuvre des procédures élaborées par les cabinets, étant entendu que le respect desdites procédures est susceptible d’engendrer des coûts supplémentaires pour ces cabinets d’audit ? Pour Manita (2011), la fiabilité des procédures internes dépend de la qualité d’organisation des missions d’audit, des compétences en matière de ressources humaines, des systèmes de contrôle et d’évaluation des travaux effectués.
Quelle assurance a-t-on du respect des diligences requises par les normes d’exercice professionnel en l’absence de tout contrôle extérieur de la documentation appropriée des travaux exécutés par les auditeurs ? La bonne foi de ces derniers, présumés attachés au respect des obligations de moyens qui leur incombent, suffit-elle ?
Par ailleurs, le défaut de contrôle de l’activité professionnelle des commissaires aux comptes ne prive-t-il pas les utilisateurs des comptes certifiés de l’assurance du caractère professionnel des activités des commissaires aux comptes ?
Pour ce qui concerne les formations organisées par l’OECCA-BENIN, des vérifications de connaissances acquises ne permettraient-elles pas de s’assurer de la maîtrise des enseignements reçus ? De même, la rotation des cabinets à instituer et à contrôler n’atténuerait-elle pas la familiarité institutionnelle et ses impacts négatifs sur la qualité de l’audit ?
Quant à l’indépendance des auditeurs, une appréciation sommaire des déclarations d’indépendance est faite sans une mise en œuvre d’enquête pour en apprécier le bien-fondé.
Or, il peut arriver que l’auditeur se retrouve en situations de conflit d’intérêt. Cela peut être une relation d’intérêt avec l’entreprise ou un lien personnel et financier important à même de remettre en cause son indépendance et, de ce fait, impacter négativement l’opinion émise (Pigé, 2011). Ceci peut subvenir en cas d’exercice d’autres missions que la certification pour la même entité auditée. Le défaut d’enquête approfondie en la matière rassure-t-il de l’indépendance déclarée ?
71
Aussi, l’inexistence de contrôle relatif aux manquements ainsi qu’aux procédures de révélation desdits manquements ne favorise-t-elle pas des situations susceptibles d’engager les responsabilités disciplinaires, civiles et pénales des auditeurs ?
Tout en présumant la bonne foi des auditeurs, il se révèle que l’absence d’une supervision active de l’audit au Bénin soulève de réels questionnements sur la qualité de l’audit mis en oeuvre. En effet, la régulation de l’audit est censée résorber ou atténuer, à tout le moins, l’asymétrie d’information inhérente aux travaux d’audit qui se déroulent souvent à l’abri des regards extérieurs (Wasmer, 2011). Aussi, un défaut d’activation de cette fonction prive-t-elle, d’une part les utilisateurs des comptes du surcroît d’assurance susceptible d’être conféré par une régulation pertinente et efficace, d’autre part les auditeurs de l’effet bénéfique induit par une réputation renforcée du fait de la régulation.
CONCLUSION
Il s’est agi dans la présente étude de faire un état de lieux de la régulation de l’audit au Bénin.
En effet, certains scandales financiers dont celui du FNM et la faillite de plusieurs sociétés d’Etat suggèrent des interrogations sur la qualité des audits effectués par les auditeurs commis à ces activités. L’audit des comptes annuels se veut au service de l’intérêt général. Il est destiné à réduire l’asymétrie d’information entre les parties prenantes, crédibilisant par conséquent les données produites par les préparateurs des états financiers pour, entre autres, éclairer la prise de décision. Pour ce faire, il (l’audit) doit être de qualité. Ceci nécessite d’avoir des auditeurs compétents et indépendants dont les travaux sont contrôlés aux fins d’atténuer une deuxième forme d’asymétrie d’information attachée à la certification des comptes produits (Wasmer, 2011).
Cette supervision publique de l’audit est devenue centrale à la suite des scandales financiers des années 2000, la mise en cause et la disparition du cabinet Arthur Andersen. Il est apparu alors nécessaire de s’organiser pour contrôler l’activité des auditeurs afin de les inciter à effectuer dans les règles de l’art leurs travaux en vue de donner un signal positif aux tiers. Les Etats-Unis par la loi Sarbanes Oxley en 2002 ainsi que la France par la loi sur la sécurité financière en 2003 ont ouvert la voie à l’institutionnalisation de la supervision publique de l’audit. La Commission européenne a pris le relais en 2010 pour une approche plus globale de la régulation de l’audit.
Par ailleurs, dans une enquête effectuée par Chanhoun et al. (2016), les auditeurs des structures publiques du Bénin (aussi auditeurs des structures privées) se sont déclarés compétents et indépendants. Toutefois, les dimensions attachées à ces déterminants de compétence et
72
d’indépendance nécessitent de contrôler les travaux effectués pour en attester la réalité. Ceci passe par la définition des normes de contrôle et l’opérationnalisaton des contrôles prévus qui peuvent aboutir à des sanctions en cas de manquements. Cela nécessite aussi de disposer d’une institution de supervision publique de l’audit indépendante et autonome capable de conduire rigoureusement ‘’l’audit de l’audit’’.
En effet, la supervision publique de l’audit peut prendre plusieurs formes à savoir le libéralisme, le légalisme, le corporatisme et l’associationisme. Au Bénin, c’est l’OECCA et le Ministère de l’Economie et des Finances par le biais du commissaire du gouvernement qui sont chargés de la régulation de l’audit. Cette forme de régulation est empruntée au système français de régulation de la profession. L’enquête effectuée révèle que plusieurs normes de supervision sont définies,à l’exception singulièrement des normes de contrôle qualité, mais l’opérationnalisation des contrôles est insignifiante.
A part les contrôles effectués lors des inscriptions ou réinscriptions au tableau, aucun contrôle qualité n’est formalisé etopéré. A ce sujet, tous les répondants invoquent l’absence de prescriptions légales et règlementaires en la matière.Implicitement, cette faiblesse prive les auditeurs au Bénin de l’assurance qualité qu’aurait conféré une régulation de l’audit faite convenablement. De plus, les répondants jugent non nécessaire la création d’un organe indépendant de régulation de la profession de l’audit, ce qui soulève d’autres interrogations sur la neutralité des normes à définir et la crédibilité des contrôles à effectuer en cas d’activation de la supervision publique de l’audit au Bénin sous la forme d’une autorégulation.
RÉFÉRENCES BIBLIOGRAPHIQUES
Acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du groupement d’intérêt économique, Journal officiel de l’OHADA, 4 février 2014.
AGOSSOU P. A. (2015), «Le management des collaborateurs de haut niveau de qualification dans les cabinets d’audit au Bénin », Thèse de doctorat en sciences de gestion, Université d’Abomey Calavi (UAC), Bénin.
BAUDRY B, CHASSAGNON V. (2010), « The close relation between organization theory and Oliver Williamson’s transaction cost economics. A theory of the firm perspective », Journal of Institutional Economics, vol 6, n° 4, pp. 477-503.
BAUVARD P., IBERT J. (2014), « Quelles approches avec quelles données ? », dans Thietart R.-A., «Méthodes de recherche en management», Paris, Dunod, pp. 105-128.
73
BÉDARD J., RICHARD BAKER C., PRAT DIT HAURET C. (2002), « La réglementation de l’audit : une comparaison entre le Canada, les Etats-Unis et la France », Comptabilité Contrôle Audit, numéro spécial, pp.139-168.
BIGOU-LARÉ N. (2011), « Le cas particulier de l’audit de l’action publique, les besoins d’audit dans les pays africains », Qualité de l’audit, Editions de Boeck., pp. 163-174.
BURLAUD A. (2009), « L’auditeur et la question de la continuité de l’exploitation en période de crise économique », Accounting and Management Information Systems, Bucarest, Roumanie.
CARCELLO J. V., HERMANSONR H., McGRATHN T. (1992), « Audit quality attributes:
The perceptions of audit partners, preparers, and financial statement users ». Auditing: A Journal of Practice & Theory, pp. 1-15.
CAUSSE G. et EBONDO WA MANDZILA E. (2009), « L’audit de l’audit: un état des lieux des pratiques françaises, africaines et canadiennes ». La place de la dimension européenne dans la Comptabilité Contrôle Audit, May 2009, Strasbourg, France. pp.CD ROM, 2009. <halshs- 00460924>.
CAUSSE G., EBONDO WA MANDZILA E. (2013), « La qualité de l’audit légal en Afrique francophone : constats, interrogations et voies d’amélioration », Comptabilité sans Frontières, The French Connection, Canada.
CAZES C. (2011), « Le rôle des organisations professionnelles dans la régulation de l’audit», dans Vers quelle régulation de l’audit faut-il aller ?, dans FRISON-ROCHE M..-A (Ed.), L.G.D.J lextenso éditions.
CHANHOUN M. J, JONH AHYEE S., CHAUVEY J.-N. (2016), « Qualité de l’audit comptable et financier et du contrôle des structures publiques du Bénin », Revue CEDRES- ETUDES, n° 03 Série Gestion.
Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes (2017).
COLASSE B. (2005), « La régulation comptable entre public et privé », dans Capron M., Les normes comptables internationales, instrument du capitalisme financier, Paris, La Découverte pp. 27-48.
DANJOU P. (2011), « Préface », dans Qualité de l’audit, Editions de Boeck, pp. 155-161.
DeANGELO L. E., (1981a), «Auditor Size and Audit Quality», Journal of Accounting and Economics, n°3, pp. 193-199.
DeANGELO L. E. (1981b), «Auditor Independence, ‘’Low Balling’’, and Disclosure Regulation», Journal of Accounting and Economics, n°3, pp. 193-199.
