La détermination du résultat fiscal

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La détermination du résultat fiscal

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Table des matières

I. Introduction 4

II. Produits 4

A. Produits d'exploitation 4

1. Application des règles applicables en BIC 4

2. Activités patrimoniales maintenues dans le périmètre de l'IS 4

B. Stock et produits en cours 4

C. Produits financiers 4

1. Produits de placements à revenus variables 4

a. Issus de personnes morales sans liens avec la société 4

b. Issues de sociétés filiales 5

2. Produits de placements à revenus fixes 6

3. Cas particuliers des OPCVM 6

a. Principe comptable 6

b. Traitement fiscal (Article 209 OA du CGI) 6

D. Produits exceptionnels 9

1. Abandons de créances 9

a. Abandon à finalité commerciale 9

b. Abandon à finalité financière dans le cadre de l'article 145 du CGI 9

2. Coup d'accordéon 10

III. Charges décaissées 10

A. Charges d'exploitation 10

1. Impôts et taxes 10

2. Charges de personnel 10

a. Rémunérations 11

b. Jetons de présence 12

3. Frais de déplacement 13

B. Charges financières 13

1. Taux limite de déduction en comptes courants 13

2. Plafond général de déductibilité des charges financières nettes 13

a. Régime applicable jusqu'au 31 décembre 2018 (examen 2019) 13

b. Régime applicable depuis le 1er janvier 2019 (examen 2020) 15

3. Cas particulier des intérêts émanant de personnes liées : sous-capitalisation 16

a. Régime applicable jusqu'au 31 décembre 2018 (examen 2019) 16

b. Régime applicable depuis le 1er janvier 2019 (examen 2020) 19

4. Charges financières concernant l'achat de titres de participation (fin en 2018) 23

5. Charges financières envers un créancier faiblement imposé (Art 212-I du CGI) 23

a. Entreprises concernées 23

b. Frais financiers concernés 23

c. Calcul de la limitation 23

C. Charges exceptionnelles 24

IV. Charges non décaissées 24

A. Amortissements 24

1. Champ d'application de l'amortissement exceptionnel 24

2. Modalité de calcul de l'amortissement exceptionnel 24

a. SOFICA 24

b. Société d'épargne forestière 24

c. Sociétés d'investissement régional ou rural 25

B. Provisions 25

...

Table des matières

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V. Plus et moins-values 25

A. Règles de droit commun : PVCT 25

B. Première exception : gestion de la propriété industrielle 26

1. Cession de propriété industrielle 26

a. Cessions de brevets, inventions brevetables 26

b. Cessions de procédés de fabrication 26

2. Concession de propriété industrielle 27

a. PVLT limitée aux produits nets de la concession 27

b. Influence des liens de dépendance sur le régime fiscal 27

3. Sous concession de propriété industrielle a) Régime applicable 27

a. Conditions 28

b. Mode de calcul 28

C. Seconde exception : gestion du portefeuille mobilier 28

1. Titres ouvrant droit au régime des plus et moins-values à long terme 28

a. Définition des titres concernés 28

b. Régime fiscal de ces trois catégories de titres 29

2. Titres exclus du régime des plus et moins-values 31

3. Transfert entre catégories de titres 31

a. Constatation d'une plus ou moins-value latente 32

b. Dont l'imposition est reportée à la cession du titre 32

D. Cession de certains locaux 33

...

Table des matières

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I. Introduction

L'identité des règles régissant la définition du bénéfice fiscal dans le régime BIC et celle du bénéfice fiscal en matière d'IS permet d'alléger considérablement l'exposé de la matière.

Ainsi, à partir d'un plan identique à celui retenu en matière de BIC, seuls seront abordés les paragraphes marqués par des diﬀérences entre les deux régimes.

Remarque

Les exercices pratiques couvriront aussi bien ces spécificités que les règles générales de BIC qui seront révisées à cette occasion.

II. Produits

A. Produits d'exploitation

1. Application des règles applicables en BIC

Il n'existe pas de diﬀérence entre la gestion des produits d'exploitation en matière de BIC et en matière d'IS.

2. Activités patrimoniales maintenues dans le périmètre de l'IS

La théorie du bilan qui fait la spécificité de l'activité BIC ne s'applique pas dans le domaine de l'IS.

Les activités patrimoniales exercées par la société demeurent dans son résultat et sont taxées dans les conditions de droit commun.

B. Stock et produits en cours

Il n'existe pas de diﬀérence entre la gestion des stocks en matière de BIC et en matière d'IS.

C. Produits financiers

1. Produits de placements à revenus variables

a. Issus de personnes morales sans liens avec la société a.1. Inclusion dans le résultat fiscal

Les dividendes reçus de collectivités imposables à l'IS avec lesquelles la société n'entretient pas de relations particulières ont vocation à être compris dans le résultat imposable de la société bénéficiaire de ces distributions.

Les résultats issus de la quote-part de bénéfices émanant d'une société régie par l'article 8 du CGI, dans laquelle est détenue une part du capital, sont également intégrés dans les produits financiers à la clôture de l'exercice de cette société.

a.2. Possibilité d'imputation des crédits d'impôt

Certains dividendes ouvrent droit à crédit d'impôt, par exemple :

Les bons de caisse perçus par des personnes morales ou des résidents étrangers (15 %).

Les revenus de valeurs mobilières émanant d'organismes situés à l'étranger, si l'État est lié à la France par une convention internationale.

Introduction

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Ces crédits viennent en diminution de l'impôt sur les sociétés du bénéficiaire de la distribution et les dispositions particulières à ce type d'imputation seront détaillées dans l'étude du paiement de l'IS (cf. cours « Exploitation du résultat fiscal », partie « Gestion des bénéfices », sous-partie « Fixation du montant de l'impôt (hors PVLT) »).

b. Issues de sociétés filiales

Lorsqu'une société soumise à l'IS prend une participation dans une autre société également soumise à l'IS, et que cette participation répond à certains critères, les dividendes que distribue la filiale sont issus de bénéfices ayant supporté l'impôt à son niveau, avant distribution à la mère.

Remontant à la mère au prorata de sa participation, les sommes lui revenant sont destinées à être comptabilisées en produits financiers (cf. paragraphe « Inclusion dans le résultat fiscal » ci-dessus), et donc à supporter l'impôt (IS) une seconde fois.

Les dispositions ci-dessous ont pour but d'éviter cette surtaxation, sur option. L'option est annuelle et résulte du service du tableau 2058-A.

b.1. Définition des sociétés liées (Article 145 du CGI)

La société mère doit être soumise à l'IS sur au moins une partie de son activité.

Les titres doivent être nominatifs, ou être détenus dans un organisme agréé par l'administration.

Les titres doivent être détenus en pleine propriété, en nue-propriété, mais non en usufruit.

Les titres doivent représenter au moins 5 % du capital de la filiale (et non plus des droits de vote), à la date de la distribution de bénéfice.

b.2. Modalités de l'exonération (Article 216 du CGI)

Les distributions de bénéfice émanant des titres de la filiale ainsi définis sont exonérées d'IS chez la société mère, à l'exception d'une quote-part de 5 % censée représenter les frais de gestion des titres (chez la mère), qui eux sont entrés dans les charges déduites de l'IS de celle-ci et qu'il convient donc de contre-passer par ce biais.

L'exonération des 95 % des dividendes acquis s'eﬀectue sur le tableau 2058-A, cellule XA, en précisant dans la case 2A le montant qui demeure dans la base d'imposition de l'IS.

Exemple

La société M (mère-IS) possède 12 % du capital de la SARL F (fille-IS) au moment où celle-ci décide la mise en distribution d'une somme de 170 000 € prélevée sur des reports à nouveau ayant supporté l'impôt sur les sociétés.

Le montant entrant en produits financiers s'élève à : 170 000 * 12 % = 20 400 €.

Pourcentage restant imposable (cellule 2A) : 20 400 * 5 % = 1 020 €.

Pourcentage exonéré à extourner sur le tableau 2058-A, ligne XA : 20 400 * 95 % = 19 380 €.

Les titres servant de base au calcul des 5 % doivent être conservés deux ans pour que l'exonération prenne un caractère définitif.

Au cas contraire, la société doit reverser l'impôt (sur la base des 95 %) accompagné de l'intérêt de retard.

Produits

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2. Produits de placements à revenus fixes

La comptabilisation des PPRF ne diﬀère pas du régime des BIC à l'exception des crédits d'impôt éventuels qui sont abordés dans le cours « Exploitation du résultat fiscal », partie « Gestion des déficits », sous-partie « Report en arrière des déficits ».

3. Cas particuliers des OPCVM

Les Organismes de Placement Collectif en Valeurs Mobilières (OPCVM) sont des intermédiaires financiers avec personnalité juridique (Société d'Investissement à Capital Variable, ou SICAV dans laquelle l'investisseur est actionnaire), ou sans (fonds communs de placement, dépendant d'une banque ou d'une société de gestion dans lequel l'investisseur est associé).

Ils permettent à leurs souscripteurs d'investir sur des marchés financiers non accessibles pour eux de façon individuelle (marchés financiers ou marchés monétaires étrangers, marché secondaire du non coté, etc.).

Complément Vocabulaire

En matière d'OPCVM, un « rachat » de part correspond à une vente, alors que l'achat se dit « souscription ».

Le prix de chaque part s'appelle « valeur liquidative ». Racheter une part de SICAV à la valeur liquidative de X €, cela veut donc dire vendre sa part X € (moins les éventuels frais de sortie et commissions).

L'Autorité des marchés financiers distingue six grandes familles d'OPCVM selon la nature des fonds gérés : OPCVM monétaire, obligataires, actions, à fonds alternatifs, à fonds à formule et diversifiés.

a. Principe comptable

Il ne s'agit donc pas de produits financiers classiques rapportant des revenus en cours de vie du titre de façon régulière (PPRF) ou non (PPRV), puisque les parts de SICAV ou de FCP sont souscrites à un temps T1, conservées à l'actif pendant une période variable, puis rachetées (vendues) à un temps T2 par l'entreprise en ne dégageant le bénéfice ou la perte réelle de l'opération qu'à ce moment : ainsi, la gestion du titre relèverait en apparence plutôt du chapitre des plus ou moins-values.

Pendant la durée de détention, l'entreprise est informée de l'évolution de la valeur liquidative de la part ou de l'action (actif net de l'OPCVM divisé par le nombre de parts ou d'actions émises) par des publications à échéances régulières.

Donc sur le plan comptable, entre l'acquisition et la cession, seul le principe de prudence nécessite une éventuelle passation d'écritures sous la forme de constitutions de provision en cas d'aﬀaiblissement de valeurs.

b. Traitement fiscal (Article 209 OA du CGI)

Mais sur le plan fiscal, alors même que le titre n'est pas encore cédé, la loi oblige la société relevant de l'impôt sur les sociétés, à inclure dans son résultat imposable la variation intervenue sur l'exercice, anticipant ainsi sur le gain ou la perte future à réaliser lors du rachat.

b.1. Évaluation à chaque clôture

La valeur liquidative du titre à la date de la clôture de l'exercice est comparée à la valeur liquidative du titre existant à l'ouverture de l'exercice :

S'il y a hausse, la diﬀérence est rajoutée au résultat fiscal (Cellule XR du tableau 2058-A).

S'il y a baisse, la diﬀérence est retranchée du résultat fiscal (Cellule XS du tableau 2058-A).

Si l'entreprise détient plusieurs catégories d'OPCVM, seul le résultat net des variations est reporté sur le tableau 2058-A.

Produits

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b.2. Titres dispensés de la mesure d'évaluation

Certaines catégories d'OPCVM, considéré comme valeurs à forte prise de risque, sont dispensées de cette obligation :

Parts d'OPCVM investi en action à 90 % au moins.

Parts de fonds communs de placement à risques.

Parts de fonds professionnels de capital investissement.

b.3. Retraitement de la gestion comptable du titre

Il est évident que le traitement fiscal entraîne nécessairement une neutralisation du traitement comptable qui peut intervenir :

Les déductions de provision pratiquées, en cas d'abaissement de la valeur du titre, donnent lieu à réintégration sur le tableau 2058-A, cellule WI.

La reprise de la provision en cas de remontée du titre doit être déduite sur le même tableau, cellule WU.

b.4. Synthèse

Sur la partie réintégration du tableau 2058-A : Produits

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Sur la partie déduction du tableau 2058-A :

b.5. Exemple

La SA KAPITAL, exercice comptable civil, souscrit le 30 spetembre N des OPCVM (hors exceptions décrites au paragraphe « Titres dispensés de la mesure d'évaluation » ci-dessus) pour 10 000 €.

Les valeurs liquidatives de ces titres sont les suivantes :

31/12/N 100 000,00 €

31/12/N+1 113 000,00 €

31/12/N+2 95 000,00 €

31/12/N+3 115 000,00 €

Traitement comptable après la comptabilisation de l'acquisition :

30/12/N Sans modification

31/12/N+1 Sans modification

31/12/N+2

Constitution d'une provision : 100 000 € (Valeur de souscription) - 95 000 €

(Valeur liquidative) = 5 000 €

31/12/N+3

Reprise de la provision constituée au cours de l'exercice précédent puisque la valeur liquidative des titres dépasse à nouveau la

valeur d'actif.

Produits

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Traitement fiscal

Date de clôture

Valeur liquidative

de clôture

Valeur liquidative précédente

Écart

positif Écart

négatif Gain latent 2058-A XR

Perte latente 2058-A-XS 30/12/N 100 000,00 € 100 000 € 13 000,00

31/12/N+1 113 000,00 € 100 000 € 13 000,00

31/12/N+2 95 000,00 € 113 000 € -18 000,00 -18 000,00

31/12/N+3 115 000,00 € 95 000 € 20 000,00 20 000,00

Au 31/12/N+1 : la société réintègre cellule XR du tableau 2058-A : 13 000 €.

Au 31/12/N+2 : la société déduite cellule XS du tableau 2058-A : 18 000 €, mais réintègre dans la cellule WI la provision comptable de 5 000 €.

Au 31/12/N+2 : la société réintègre cellule XR le gain latent de l'exercice, soit 20 000 €, et déduit ligne WU la reprise de provision de 5 000 € eﬀectuée par le comptable.

D. Produits exceptionnels 1. Abandons de créances

Rappel (cf. module « BIC — Règles de base ») : Les abandons de créance sont qualifiés de commerciaux s'ils ont pour vocation principale de garantir un approvisionnement ou un débouché pour la société qui consent l'abandon.

Ils sont dits non commerciaux ou financiers, s'ils ont pour but de protéger une participation financière dans une entité juridique en diﬀiculté (cf. module « BIC — Règles de base », cours « Charges déductibles en BIC », partie « Charges exceptionnelles »).

a. Abandon à finalité commerciale

Les abandons commerciaux sont totalement imposables dans la société qui en bénéficie, quel que soit l'organisme dont ils émanent.

b. Abandon à finalité financière dans le cadre de l'article 145 du CGI

Dans son principe, tout abandon de créance entraîne une augmentation d'actif net chez le bénéficiaire de la mesure, qui augmente le résultat fiscal, quelle que soit la situation existant dans l'entreprise qui consent l'abandon.

Il existe toutefois une exception à cette règle.

Lorsqu'une créance détenue par une société mère (suivant définition de l'article 145 du CGI) est abandonnée au profit de la société filiale en diﬀiculté, en dehors de tout intérêt commercial (abandon financier), l'abandon est en principe imposable à l'impôt sur les sociétés chez la filiale, mais la situation se décompose en deux parties en fonction de la situation dans la société mère.

Produits

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b.1. Traitement fiscal chez la société bénéficiant de l'abandon

La partie déductible chez la mère est imposable chez la filiale.

Au contraire, l'abandon de créance concernant la partie non déductible chez la mère, imposable en principe dans la filiale, peut devenir non imposable chez elle si celle-ci s'engage à augmenter son capital, au moins à due concurrence au profit de la mère.

Cette augmentation de capital doit être réalisée avant la fin du deuxième exercice suivant l'abandon.

b.2. Traitement fiscal chez la société consentant l'abandon

Les dispositions sont examinées dans la section des charges décaissées, ci-après.

2. Coup d'accordéon

Lorsque la présentation du bilan de la société est aﬀaiblie par l'existence de pertes figurant en report à nouveau débiteur, la technique du « coup d'accordéon » consiste en une augmentation de capital immédiatement suivie par la réduction du capital par l'apurement des pertes.

L'augmentation de capital généralement réalisée par prélèvement sur des créances (comptes courants d'associés par exemple) ne modifie pas le résultat fiscal imposable.

Remarque

Cette réduction des pertes est également possible en inversant les deux opérations, et intervient, quel que soit le statut juridique de la société (bénéfices imposables à l'IS ou non).

III. Charges décaissées A. Charges d'exploitation

1. Impôts et taxes

Pour les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, ne sont pas déductibles notamment : l'impôt sur les sociétés ;

la contribution exceptionnelle sur l'IS (grandes entreprises) ; les contributions additionnelles sur l'IS ;

la contribution sur les revenus distribués ;

la redevance pour création de bureaux en Île-de-France.

La taxe sur les véhicules des sociétés qui était déductible des sociétés soumises au régime de l'article 8 du CGI n'est pas déductible lorsqu'elle s'applique à une société soumise à l'impôt sur les sociétés.

Dans les sociétés en commandite simple sans option pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, elle est déductible au prorata de la part revenant aux commandités dans les résultats.

2. Charges de personnel

Contrairement à la situation dans les sociétés de personne relevant de l'article 8 du CGI, les rémunérations des dirigeants sont en principe déductibles du résultat fiscal. Un examen particulier est réservé aux jetons de présence.

Charges décaissées

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a. Rémunérations

a.1. Rémunérations principales

Le tableau ci-dessous résume le sort des rémunérations principales des dirigeants de société.

Type de dirigeant Rubrique Mode de taxation et déductibilité

des résultats de la société

Président du conseil d'administration, directeur général,

Gérant (SARL ou société de personne ayant opté à l'IS)

Rémunération du dirigeant Traitements et salaires ou article 62 du CGI

Déductibilité de la rémunération sur le résultat de l'entreprise

Oui si les conditions d'un travail eﬀectif et normalement rémunéré

sont respectées Déduction des cotisations sociales

personnelles Oui

Imposition des dividendes

éventuels de bénéfices distribués Revenus de capitaux mobiliers (PPRV)

Cependant, la déduction des charges engendrées par le versement de cessation forcée de fonction de tout mandataire social est limitée, pour les sociétés anonymes, à :

6 fois le plafond de la Sécurité sociale (jusqu'au 30 octobre 2015) ; 3 fois le plafond de la Sécurité sociale (à partir du 1^er novembre 2015).

a.2. Avantages en nature et remboursements de frais

Les avantages en nature (mise à la disposition de véhicule, de logement de fonction, de personnel ou de matériel) sont déductibles s'ils sont identifiés de façon explicite en comptabilité et si les bénéficiaires sont connus.

Les remboursements de frais sous forme de frais réels sont déductibles du résultat fiscal de la société et non imposables chez les bénéficiaires.

Les remboursements de frais forfaitaires sont considérés comme des suppléments de rémunération chez les dirigeants seulement, mais restent déductibles du résultat imposable à l'IS si le montant global de la rémunération n'atteint pas un niveau excessif.

Toutefois, l'article 39-3 et l'article 211-bis du CGI interdisent la déduction du cumul de remboursement de frais réels et forfaitaires pour des dépenses de même nature, sauf si ces allocations forfaitaires sont considérées comme des compléments de rémunération.

En pratique, les remboursements en infraction avec la règle sont réintégrés aux résultats de la société si le dirigeant n'est pas salarié par ailleurs.

Complément Dirigeants

Président du conseil d'administration, directeur général, administrateur chargé de fonctions spéciales (SA, SAS).

Gérants non majoritaires (SARL).

Tout dirigeant salarié, et tout salarié dont la rémunération excède la plus faible des rémunérations des dirigeants (toutes structures).

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b. Jetons de présence

Les administrateurs et les membres du conseil de surveillance des sociétés anonymes reçoivent des jetons de présence ordinaires destinés à rémunérer leur participation aux conseils, dont la déduction fiscale est limitée.

Ils touchent également des jetons de présence spéciaux destinés à rémunérer les missions particulières confiées par la société, en dehors de leur présence en séance.

b.1. Jetons de présence ordinaires

Ils sont déductibles pour la société dans une limite dépendant du nombre de salariés qu'elle emploie.

Ils constituent des revenus de capitaux mobiliers pour les bénéficiaires, avec prélèvement forfaitaire de 21 % lors de leur versement, sans ouvrir droit à l'abattement de 40 %.

b.1.1. Société employant cinq salariés ou plus

La limite de déduction par administrateur ou membre du conseil est égale à 5 % de la moyenne des rémunérations annuelles brutes des cinq ou dix salariés les mieux rétribués :

cinq si la société ne compte pas plus de 200 salariés ; dix si son eﬀectif dépasse cette limite de 200 salariés.

Exemple

SA BOURBEILLON et Cie, 195 salariés, 50 000 € de jetons de présence ordinaires versés à un ensemble de 6 membres du conseil. Moyenne des salaires bruts des 5 personnes les mieux rémunérées : 78 000 €.

limite de déduction fiscale : 78 000 * 5 % * 6 = 23 400 € ; à réintégrer sur le tableau 2058-A : 50 000 - 23 400 = 26 600 €.

SA EGARIUS et Cie, 400 salariés, 50 000 € de jetons de présence ordinaires versés à un ensemble de 6 membres du conseil. Moyenne des salaires bruts des 10 personnes les mieux rémunérées : 55 000 €.

limite de déduction fiscale : 55 000 * 5 % * 6 = 16 500 € ; à réintégrer sur le tableau 2058-A : 50 000 - 16 500 = 33 500 €.

b.1.2. Société employant moins de salariés

La limite de déduction est égale à 457 € par bénéficiaire.

b.2. Jetons de présence extraordinaire

Ces rémunérations sont déductibles de l'IS et constituent des traitements et salaires pour les bénéficiaires.

b.3. Ordre de réintégration

En cas de réintégration d'un montant de jetons de présence excessif, celle-ci est exécutée sur les jetons de présence ordinaires : ils sont déjà compris chez les bénéficiaires dans leurs rémunérations dans la catégorie des RCM, donc aucun changement à leur niveau.

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3. Frais de déplacement

Le poste est identique à celui évoqué dans le module BIC, mais une particularité interviendra pour les exerces clos à partir du 1^er janvier 2016 dans le cadre d'une incitation au développement des trajets à vélo.

Remarque

À partir du 1^er janvier 2016, une entreprise qui met, de façon facultative, à disposition de ses salariés des vélos, pour leurs déplacements domicile-lieu de travail, peut réduire du montant de son impôt sur les sociétés les frais générés par cette mise à disposition gratuite, dans la limite de 25 % du prix d'achat de la flotte de vélos.

Lorsque le montant de la réduction d'impôt excède le montant de l'impôt dû, le solde non imputé n'est ni restituable ni reportable (la réduction s'impute sur l'impôt dû au titre de l'exercice au cours duquel les frais ont été générés).

(En attente de décrets d'application sur l'ensemble du dispositif « vélo »).

B. Charges financières

1. Taux limite de déduction en comptes courants

Le dispositif est identique à celui évoqué lors de l'étude des BIC :

Déduction des intérêts dus uniquement si le capital de la société est intégralement libéré, Rémunération limitée à un taux plafonné.

2015 2016 2017 2018 2019

2,15 % 2,03 % 1,67 % 1,47 % 1,32%

Remarque

À cette limitation générale s'ajoutent deux limitations particulières qui ont toutes deux été remaniées par la loi de finances de décembre 2019 :

L'ancien régime concerne donc l'examen 2019 du DCG, Et le nouveau régime concerne lui l'examen 2020...

2. Plafond général de déductibilité des charges financières nettes

Pour les sociétés soumises à l'IS existe en outre une limite générale de déduction des frais financiers.

a. Régime applicable jusqu'au 31 décembre 2018 (examen 2019) a.1. Sociétés visées

Les sociétés membres d'un groupe intégré au sens de l'article 223-A du CGI sont exclues de cette limitation. Les autres sociétés soumises à l'IS sont concernées.

Toutefois, le niveau des limites restreint la portée pratique de la mesure aux très grandes entreprises.

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a.2. Calcul de la limitation

Si la charge financière nette de l'entreprise atteint 3 millions d'euros, elle ne peut déduire fiscalement que 75 % de ce montant (85 % en 2012 et 2013).

Il ne s'agit pas d'un plafond au-delà duquel s'exerce la limitation, mais d'un montant déclenchant la limitation sur la totalité de la base.

Exemple

SAS A : frais financiers nets = 2 900 000 € : pas de limitation.

SAS B : frais financiers nets = 3 500 000 € : limitation sur le total des frais financiers nets.

Réintégration = 3 500 000 * 25 % = 875 000 €.

a.3. Détail de la base soumise à limitation

Il s'agit d'un montant de charge financière nette :

À ajouter au total À retrancher du total

Opérations eﬀectuées avec toute entreprise ou organisme Charges financières générées par comptes courants ou

emprunts (hors commissions, assurances ou frais de dossier).

Produits financiers générés par comptes courants ou emprunts.

Opérations eﬀectuées avec sociétés liées au sens de l'article 39-12 du CGI Crédit-bail

Loyer en charge :

Moins amortissement chez le bailleur, Moins amortissement financier du bailleur, Moins frais annexes facturés par le bailleur.

Location avec option d'achat : Loyer en charge : Moins amortissement chez le bailleur.

Moins amortissement financier du bailleur.

Moins frais annexes facturés par le bailleur.

Location simple : Loyer en charge :

Moins amortissement chez le bailleur.

Moins amortissement financier du bailleur.

Les charges financières sont retenues si elles sont admises en déduction de l'IS (c'est-à-dire non déjà réintégrée par l'application des autres mesures financières détaillées dans le cours).

Les frais générés par des contrats de concessions de travaux publics, de baux emphytéotiques ou par des délégations de service public n'entrent pas dans le calcul.

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b. Régime applicable depuis le 1er janvier 2019 (examen 2020)

Pour les sociétés soumises à l'IS existe en outre une limite générale de déduction des frais financiers, calculée éventuellement sur un exercice de 12 mois. Il s'agit de la totalité des intérêts supportés (but = éviter le transfert de bénéfice par des intérêts excessifs). Ce dispositif a été remanié à partir de 2019 en application d'une directive européenne de 2016.

b.1. Sociétés visées

L'ensemble des sociétés soumises à l'IS intégrées ou non à l'IS, est concerné. Toutefois, le niveau des limites restreint la portée pratique de la mesure aux très grandes entreprises.

b.2. Calcul de la limitation

Si la charge financière nette de l'entreprise (voir § c ci-après) dépasse :

Ou 30 % du bénéfice avant intérêts, dépréciations nettes, amortissements nets et +/- PVMV à taux d'imposition réduit (bénéfice = EBITDA).

Ou 3 millions d'euros.

Elle ne peut être déduite fiscalement au titre de la période d'imposition qu'à hauteur de la plus élevée de ces deux limites.

(Une mesure particulière appelée clause de « sauvegarde » permet une déduction supplémentaire, mais n'intéresse que les entreprises soumises à consolidation, donc hors référentiel.)

Les « entreprises autonomes », c'est-à-dire celles qui n'appartiennent pas à un groupe, peuvent déduire 75 % des charges financières non admises en déduction en application des plafonds de droit commun indiqués ci-dessus (article 212 bis-VI bis du CGI, issu de l'article 45 de la loi de finances pour 2020).

Ces aménagements s'appliquent au exercices clos à compter du 31 décembre 2019.

Exemple

(Dans les 2 cas, le bénéfice EBITDA est inférieur à la limite des 3 millions) SAS A : frais financiers nets = 2 900 000 € : pas de réintégration

SAS B : frais financiers nets = 3 500 000 € : réintégration à pratiquer Réintégration = 3 500 000 – 3 000 000 = 500 000 €

b.3. Détail de la base soumise à limitation

Il s'agit d'un montant de charge financière nette :

Opérations eﬀectuées avec toute entreprise ou organisme Charges financières générées par comptes

courants ou emprunts sous toutes les formes, y compris frais de dossier ou de garantie liés à la dette.

(16)

À ajouter au total À retrancher du total Opérations eﬀectuées avec toute entreprise ou organisme Crédit-bail ou location avec option d'achat ou

location simple Loyer en charge

Moins amortissement chez le bailleur,

Moins amortissement financier du bailleur,

Il se calcule à hauteur de la partie éventuellement admises en déduction de l'IS (c'est-à-dire non déjà réintégrée par l'application de la limitation de taux étudiée précédemment par exemple).

Les frais financiers générés par des contrats de concessions de travaux publics, de baux emphytéotiques ou par des délégations de service public n'entrent pas dans le calcul.

b.4. Sort des intérêts reportés

La fraction non déductible est réintégrée à l'exercice correspondant, mais une possibilité de report illimité sur les exercices suivants est prévue.

Déduction sur premiers exercices suivants à hauteur de la diﬀérence positive :

(3 000 000 € ou 30 % EBITDA) – charges financières nettes de l'exercice d'imputation.

Si tout n'a pas été imputé, le report du solde est possible dans les mêmes conditions sur les exercices suivants.

Si la capacité de déduction sur un exercice de report n'est pas utilisée à plein par la déduction de la totalité des intérêts réintégrés et reportés, elle pourra être utilisée sur les 5 exercices suivants (en plus de la réserve de report de chacun des 5 exercices considérés).

3. Cas particulier des intérêts émanant de personnes liées : sous-capitalisation a. Régime applicable jusqu'au 31 décembre 2018 (examen 2019)

Lorsque des entreprises ont des liens particuliers qui les unissent, il est possible qu'une opération nécessaire de recapitalisation de l'une par l'autre, puisse être écartée au profit d'apports en compte courant ou de prêts, en esquivant les contraintes et rigidités liées à une réelle augmentation de capital.

En eﬀet, diverses motivations peuvent conduire un groupe, même informel, à ce raisonnement, et parmi elles la réduction de la base imposable dans un ensemble de sociétés liées par la mise en place de prêts croisés ou de prêts en cascade.

Ce type de montage permet au final la création d'intérêts financiers déductibles de l'assiette de l'IS dans celle des entités qui, hasard heureux, dégage des profits taxables à minimiser.

Pour lutter contre ce raisonnement, la loi fiscale française a établi depuis 2007, un certain nombre de barrières destinées à freiner la sous-capitalisation de ce type en interdisant ou limitant la déduction des charges financières créées par cette situation.

(17)

Remarque

À ce niveau de la formation, l'aspect des règles applicable en cas d'existence d'un groupe intégré au sens de l'article 223-A du CGI, n'est pas abordé ici.

a.1. Mécanisme de la sous-capitalisation a.1.1. Sociétés visées : sociétés liées

a.1.1. Emprunts ou comptes courants entre sociétés liées (depuis 2007)

La notion de société liée est définie dans l'article 39-12 du CGI et a déjà été utilisée concernant la gestion fiscale des concessions de propriété industrielle :

Une des deux sociétés dépend de l'autre ou bien les deux sont dépendantes d'une troisième.

La qualification de la dépendance est définie à partir de deux critères : Majorité du capital détenu,

Ou bien exercice d'un pouvoir de décision.

Texte légal Article 39-12 du CGI

Des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises :

Lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision,

Lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les conditions définies au a, sous le contrôle d'une même tierce entreprise.

a.1.2. Sociétés à emprunt garanti par une société liée (depuis 2011)

Le texte de 2007 a élevé une barrière ferme entre des sociétés liées, mais les pouvoirs publics ont décelé assez rapidement une possibilité de contournement de l'article par l'utilisation de l'intervention d'un tiers non lié (Organisme bancaire) qui avance les liquidités à l'une des deux sociétés liées, tout en bénéficiant d'une garantie apportée par l'autre société liée. Aussi cette situation a-t-elle été englobée dans le dispositif à partir de 2011.

Cette règle concernant le cautionnement est néanmoins assouplie par un certain nombre d'exceptions : Obligations émises dans le cadre d'une oﬀre publique.

Emprunts contracté lors d'une opération d'acquisition de titres engagée avant 2011.

Emprunts contracté et non mis à disposition d'une entreprise liée par une SCI de construction-vente (Art. 239- ter du CGI), garantis par un ou plusieurs associés dans la mesure où la partie garantie ne dépasse le pourcentage de ses droits dans la SCI.

a.1.2. Ratios définissant la sous-capitalisation

Le texte définit trois conditions chiﬀrées qui, si elles sont remplies conjointement, stigmatisent la situation de sous-capitalisation et provoquent une limitation de déduction des charges financières.

Les critères sont identiques :

Que les sociétés soient directement liées,

Ou que l'apport financier soit garanti chez le tiers préteur par une des sociétés liées.

Les intérêts à prendre en compte dans les ratios sont les intérêts déductibles de l'IS après application des règles du paragraphe « a » ci-dessus.

(18)

a.1.1. Ratio N°1 : Montant de l'endettement et capitaux propres

Intérêts limités aux avances consenties comparés à 1,5 * capitaux propres de la société emprunteuse. Les capitaux propres sont appréciés à l'ouverture ou à la clôture de l'exercice.

a.1.2. Ratio N°2 : Montant des intérêts et résultat avant impôt

Intérêts comparés à un montant égal à :

25 % * Résultat courant avant impôt augmenté des éléments ci-dessous Le résultat courant est majoré :

Des intérêts déductibles eux-mêmes, Des amortissements techniques déduits,

De la quote-part de loyer des crédits baux correspondant à l'amortissement des biens.

a.1.3. Ratio N°3 : intérêts servis et intérêts reçus de sociétés liées

Intérêts comparés au montant des intérêts servis à des sociétés liées si celui-ci est supérieur au montant des intérêts servis par des sociétés liées.

a.1.3. Mise en œuvre de la réintégration des frais financiers

La conjonction du dépassement des trois ratios établit une présomption de sous-capitalisation de la société concernée.

Celle-ci peut combattre cette présomption en établissant que son ratio dʻendettement global (Dettes / capitaux propres) ne dépasse pas celui du groupe informel auquel elle appartient.

Si elle ne peut combattre cette présomption, une fraction des intérêts courus est reportée en déduction sur les exercices suivants.

a.1.1. Calcul de la réintégration

La quote-part des intérêts dont la déduction est reportée se calcule ainsi :

Intérêts courus au profit de sociétés liées moins le plus élevé des trois plafonds.

Ou plafond N°1 : Intérêts à sociétés liées * (1,5 * capitaux propres) / Endettement auprès des sociétés liées Ou plafond N°2 : 25 % du résultat avant impôt corrigé

Ou plafond N°3 : Montant des intérêts venant de sociétés liées

a.1.2. Plancher de réintégration

Si cette diﬀérence est inférieure à 150 000 €, les intérêts demeurent déductibles en totalité sur l'exercice considéré.

a.1.3. Sort des intérêts diﬀérés

Les intérêts sont reportés sur l'exercice suivant dans la limite du ratio N°2 (en totalisant dans le calcul les intérêts reportés aux intérêts de l'exercice).

Le surplus des intérêts qui n'auraient pas été déduits au cours de l'exercice suivant celui de la révélation de la sous- capitalisation, sont réduits de 5 %, puis se reportent sur l'exercice suivant, dans la limite du même ratio N°2.

La situation est identique sur les exercices suivants.

(19)

Complément Déduction ultérieure

N+1 : Diﬀérence entre 25 % du résultat courant avant impôt corrigé - total des intérêts déductibles au profit des entreprises liées N+1... Ce qui veut dire que si l'entreprise est en situation de sous-capitalisation au regard de ce ratio au cours de l'exercice N+1 (Intérêts liés de N+1 > 25 % du résultat retraité), les intérêts reportés de l'exercice N ne pourront donner lieu à imputation, même partielle.

N+2 : (Solde des intérêts non imputés sur N+1 * 95 %) à imputer dans la limite du même ratio : situation identique à N+1, mais perte d'un potentiel de report de 5 %.

N+3, etc. : idem.

b. Régime applicable depuis le 1er janvier 2019 (examen 2020)

Le dispositif de limitation des déductions d'intérêts qui est décrit ci-dessous s'applique aussi bien aux intérêts dus ou versés sur comptes courants qu'à ceux accompagnant un emprunt direct ou indirect sous toute ses formes, lorsqu'ils sont à la charge d'une société associée dont les bénéfices sont imposés à l'IS.

Il est étendu par la doctrine administrative aux sociétés relevant partiellement de l'article 8, pour la partie des résultats dont les bénéficiaires sont des associés eux-mêmes soumis à l'IS.

b.1. Situation de sous-capitalisation

Lorsque des entreprises ont des liens particuliers qui les unissent, il est possible qu'une opération nécessaire de recapitalisation de l'une par l'autre, puisse être écartée par elles au profit d'apports en compte courant ou de prêts, afin d'esquiver les contraintes et rigidités liées à une véritable augmentation de capital.

En eﬀet, diverses motivations peuvent conduire un groupe à ce raisonnement, même s'il n'est pas intégré au sens de l'article 223 A du CGI. Parmi elles, la réduction de la base imposable, dans un ensemble de sociétés liées, par la mise en place de prêts croisés ou de prêts en cascade.

Ce type de montage permet au final la création d'intérêts financiers déductibles de l'assiette de l'IS dans celle des sociétés qui, hasard heureux, dégage des profits taxables... à minimiser, bien entendu.

Pour lutter contre ce raisonnement, la loi fiscale française a établi depuis 2007, un certain nombre de barrières destinées à freiner la sous-capitalisation de ce type en interdisant ou limitant la déduction des charges financières créées par cette situation.

Remarque

À ce niveau de la formation, l'aspect des règles applicables en cas d'existence d'un groupe consolidé, ou d'un groupe intégré au sens de l'article 223-A du CGI, hors référentiel DCG, n'est pas abordé.

b.2. Mécanisme de la sous-capitalisation (modifié depuis 2019) b.2.1. Sociétés visées : sociétés liées au sens large

La notion de société liée est définie dans l'article 39-12 du CGI et a déjà été utilisée concernant la gestion fiscale des concessions de propriété industrielle, par exemple.

Exemple

Une des deux sociétés dépend de l'autre, ou bien les deux sont dépendantes d'une troisième. La qualification de la dépendance est définie à partir de deux critères :

Détention de la majorité du capital, Charges décaissées

(20)

Texte légal Article 39-12 du CGI

Des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises :

Lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision.

Lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les conditions définies au a, sous le contrôle d'une même tierce entreprise.

Les charges financières visées par ce dispositif sont :

Emprunts ou comptes courants entre sociétés liées (depuis 2007),

Emprunt avancé par une société non liée (banque...) garanti par une société liée (depuis 2011).

Le texte de 2007 a élevé une barrière ferme entre des sociétés directement liées, mais les pouvoirs publics ont décelé assez rapidement une possibilité de contournement de l'article par l'utilisation de l'intervention d'un tiers non lié (Organisme bancaire) qui avance les liquidités à l'une des deux sociétés liées, tout en bénéficiant d'une garantie apportée par l'autre société liée. Aussi cette situation a-t-elle été englobée dans le dispositif à partir de 2011.

Cette règle concernant le cautionnement est néanmoins assouplie par un certain nombre d'exceptions : Obligations émises dans le cadre d'une oﬀre publique.

Emprunts contracté lors d'une opération d'acquisition de titres engagée avant 2011.

Emprunts contractés et non mis à disposition d'une entreprise liée par une SCI de construction-vente (Art. 239- ter du CGI), garantis par un ou plusieurs associés dans la mesure où la partie garantie ne dépasse le pourcentage de ses droits dans la SCI.

b.2.2. Ratio définissant la sous-capitalisation

Le texte définissait jusqu'en 2018 trois conditions chiﬀrées (dépassement de trois ratios) qui, si elles étaient remplies conjointement, stigmatisaient la situation de sous-capitalisation et provoquaient une limitation de déduction des charges financières. A partir des exercices ouverts en 2019, un nouveau calcul est établi par le CGI à partir d'un seul ratio.

Les intérêts à prendre en compte dans le nouveau ratio sont les intérêts déductibles de l'IS après application des règles du paragraphe 1 ci-dessus. L'exercice doit être ramené à 12 mois par prorata, le cas échéant.

b.2.3. Présomption de sous-capitalisation

Si le montant moyen des sommes laissées à disposition par des entreprises liées pour un exercice donné, est supérieur à une fois et demie les fonds propres (FP) de la société pour ce même exercice, il y a présomption de sous-capitalisation (article 212 bis VII du CGI).

Il y aura alors application de plafonds plus stricts que ceux étudiés précédemment.

L'entreprise peut calculer au choix sa situation en utilisant un calcul des fonds propres en début ou en fin d'exercice.

La réintégration porte sur une charge nette déductible, c'est-à-dire éventuellement réduite des produits financiers identiques et de la réintégration sur taux excessif de rémunération.

(21)

Charge nette :

Opérations eﬀectuées avec sociétés liées au sens de l'article 39-12 du CGI Charges financières générées par comptes

courants ou emprunts sous toutes les formes y compris frais de dossier ou de garantie liés à la dette ou encore, intérêts de contrat swap.

Opérations eﬀectuées avec sociétés liées au sens de l'article 39-12 du CGI Crédit-bail ou location avec option d'achat ou

location simple :

Moins amortissement chez le bailleur, Moins amortissement financier du bailleur,

b.2.4. Calcul de la réintégration en présence d'intérêts « liés » seuls

L'ensemble des charges financières qui pèsent sur la société sont issues de sociétés liées.

Dans ce cas, la déduction, sur l'exercice, doit être limitée au plus élevé des deux plafonds : 10 % * EBITBA,

1 000 000 €.

Exemple

(Dans les 2 cas, le bénéfice EBITDA est supérieur à la limite de 1 million, et s'élève à 1,2 million €) SAS A : frais financiers nets = 1 150 000 € : pas de réintégration

SAS B : frais financiers nets = 1 800 000 € : réintégration sur le total des frais financiers nets Réintégration = 1 800 000 – 1 200 000 = 600 000 €

b.2.5. Calcul de la réintégration en présence d'intérêts liés et non liés

Le calcul est plus complexe, lorsqu'il en même temps endettement auprès de tiers non liés à l'entreprise et existence de sous-capitalisation (donc endettement par rapport à des entités liées au sens de l'article 39-12 du CGI).

Il est nécessaire en eﬀet de tenir compte des deux séries de limitation, en les aﬀectant D'une part à la charge financière nette émanant d'entités sans liens avec la société, Et de l'autre à la charge financière nette émanant d'entités liées.

Dans les deux cas, le dispositif consiste à réduire les plafonds légaux en leur appliquant le prorata d'une certaine fraction :

Intérêts issus de personnes non liées Charges décaissées

(22)

Fraction 1

=

Montant moyen des avances de tiers non liés + (1,5 * FP) /

Montant moyen de la totalité des sommes à disposition de l'exercice

La charge nette issue de sociétés non liées est déductible à hauteur de la limite générale multipliée par cette fraction :

Charge financière nette extérieure

*

(30 % EBITBA ou 3 000 000 € * F1) Intérêts issus de personnes liées

Fraction 2

=

Montant moyen des avances de tiers liés - (1,5 * FP) /

Montant moyen de la totalité des sommes à disposition de l'exercice

b.2.6. Combattre la présomption

La société peut combattre cette présomption, si elle est établie en établissant que son ratio dʻendettement global, soit (Dettes / capitaux propres) ne dépasse pas celui du groupe informel auquel elle appartient.

Si elle ne peut combattre cette présomption, une fraction des intérêts courus est reportée en déduction sur les exercices suivants.

b.2.7. Sort des intérêts de sous-capitalisation non déductibles sur l'exercice

Contrairement au sort des intérêts étudiés au § 2, les intérêts excédentaires issus de la sous-capitalisation ne sont reportables sur le futur (et dans les mêmes conditions que les charges financières visées au § 2), qu'à hauteur du 1/3 de leur montant.

Donc dans le § "Calcul de la réintégration en présence d'intérêts liés et non liés" ci-dessus, les intérêts excédentaires calculés par F1 sont totalement reportables alors que ceux calculés par F2 ne sont reportables qu'à hauteur d'un tiers.

(23)

4. Charges financières concernant l'achat de titres de participation (fin en 2018)

Le principe retenu est de n'accorder la déductibilité totale des frais financiers liés à une acquisition de titres de participation, que si le contrôle de la société dont les titres ont été acquis est eﬀectivement réalisé :

Soit par la société procédant à l'acquisition des titres.

Soit par une entité la contrôlant, à travers :

Une société établie en France et soumise à l'IS.

Ou établie dans un pays de l'UE, et soumise à un impôt équivalent.

Ou dans un autre État parti à l'accord sur l'espace économique européen, ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale, et soumise à un impôt équivalent.

Cette disposition est abrogée à partir de 2019.

5. Charges financières envers un créancier faiblement imposé (Art 212-I du CGI)

Depuis les exercices clos à compter du 25 septembre 2013, les charges financières engagées au profit d'un créancier dont les produits correspondants sont peu ou pas imposés ne sont plus déductibles dans la société débitrice.

a. Entreprises concernées

Le dispositif intéresse les sociétés soumises à l'IS, et les sociétés de personnes pour la part du résultat relevant d'associés soumis à l'IS.

b. Frais financiers concernés

Tout intérêt généré par des sommes mises à dispositions par une entreprise liée au sens de l'article 39-12 du CGI est soumis à la règle.

c. Calcul de la limitation

La déductibilité des intérêts en charge dans la société débitrice soumise à l'IS en France n'est acceptée sur le plan fiscal que si le régime d'imposition de ces mêmes intérêts dans la société créancière, après réductions ou réfactions éventuelles, est égal au moins au quart de l'imposition française :

Impositions : Impôt sur les sociétés seul

IS et contribution

sociale

IS, contribution sociale et contribution exceptionnelle Taux minimum

chez le créancier :

8 _1/3 % 8,608 3 % 9,50 %

Cette disposition a été abrogée par l'article 45 de la loi de finances pour 2020. En eﬀet, elle était susceptible d'être regardée comme contraire au droit européen car elle pourrait être qualifiée de restriction disproportionnée aux libertés de circulation européennes.

(24)

C. Charges exceptionnelles

La situation au regard des charges exceptionnelles est identique à celle existant en matière de BIC.

Une particularité est examinée ci-dessous concernant la société mère consentant l'abandon à une société fille au sens de l'article 145 du CGI.

Lorsque l'abandon de créance a un caractère non commercial (= financier), la loi prévoit une déduction en deux temps :

Pour la partie de l'abandon ne dépassant pas la situation nette négative de la filiale, il y a déduction de la totalité du montant.

Et pour la partie rendant la situation de la filiale positive, il y a déduction partielle, à raison de la quote-part correspondant au capital de la filiale non détenu par la mère.

Exemple

La SAS A détient 60 % du capital de la SARL B mise en redressement judiciaire avec une situation négative nette de 1 500 000 €. Elle n'a pas de liens pouvant être qualifiés de commerciaux avec B.

A détient chez B un compte-courant de 2 000 000 € qu'elle abandonne à sa filiale en vue de l'idée à sortir de la procédure collective.

L'abandon de créance, qui se traduit chez A par une perte d'un actif sera déductible de son résultat fiscal : En totalité à hauteur de 1 500 000 € (situation nette négative).

Pour 40 % à hauteur des 500 000 € restants (correspondant au pourcentage de capital détenu par les autres associés de B).

IV. Charges non décaissées A. Amortissements

Les règles énoncées en BIC sont applicables à l'IS. Une particularité cependant concerne un amortissement exceptionnel ouvert aux sociétés à l'IS dans trois domaines.

1. Champ d'application de l'amortissement exceptionnel

Actions émises pour le financement de l'audiovisuel (SOFICA).

Versements pour la souscription de parts de sociétés d'épargne forestière.

Souscription en numéraire au capital des sociétés d'investissement régional ou rural.

2. Modalité de calcul de l'amortissement exceptionnel a. SOFICA

Option pour un amortissement de 50 % des sommes consacrées à l'investissement dans l'année de la souscription.

b. Société d'épargne forestière

La déduction de l'amortissement ne peut dépasser 15 % du bénéfice imposable de l'exercice d'acquisition des titres et 100 000 €.

Charges non décaissées

(25)

c. Sociétés d'investissement régional ou rural

La déduction de l'amortissement ne peut dépasser 25 % du bénéfice imposable avant amortissement exceptionnel, de l'exercice d'acquisition des titres.

Ce régime a été abrogé à compter du 31 décembre 2013.

B. Provisions

Le régime des provisions suit celui développé dans l'étude des BIC à l'exception des provisions sur certains titres.

Ces modalités sont étudiées en même temps qu'est exposé le régime des plus et moins-values sur titres.

Texte légal La clause « anti-abus »

La loi de finances pour 2019 a introduit dans le droit français cette clause « anti-abus » qui était prévue par une directive européenne :

“Pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés, il n'est pas tenu compte d'un montage ou d'une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances pertinents.” (article 205 A du CGI).

V. Plus et moins-values

A. Règles de droit commun : PVCT

Le régime des plus et moins-values applicables aux résultats imposables dans le cadre de l'impôt sur les sociétés a été largement remanié depuis 1997 en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, puisque la plupart des opérations de cession sont rattachées aux PVCT.

Elles demeurent donc aujourd'hui dans le domaine d'imposition du bénéfice de droit commun, c'est le cas notamment des biens corporels qu'ils soient immobiliers ou non.

Exemple

Une cession d'immeuble est réalisée pour un montant de 250 000 € au cours de l'exercice. Cet immeuble a été acquis plus de deux ans avant la cession pour un montant de 200 000 € et a été amorti à hauteur de 100 000 €.

L'opération de cession dégage une plus-value de :

250 000 - (200 000 - 100 000) = 150 000 €, donc supérieure aux amortissements comptabilisés et déduits.

Contrairement au traitement qui serait appliqué à cette opération dans une entreprise individuelle, l'ensemble de la plus-value de cession demeure dans le domaine de la plus-value à court terme.

Elle reste donc soumise à l'IS de droit commun, tel qu'il sera déterminé dans le cours "Exploitation du résultat fiscal" du module (33,33 % en règle générale et/ou 15 % pour les PME suivant le montant du bénéfice dégagé).

Ces plus-values, incluses dans le résultat fiscal de droit commun, ne bénéficient pas non plus des diﬀérentes possibilités d'étalement à l'exception de l'étalement pour sinistre ou pour expropriation.

Il reste cependant quelques rares domaines dans lesquels les règles des plus et moins-values à long terme, examinées en BIC, ont à s'appliquer au moins partiellement : ils concernent la propriété industrielle et le portefeuille mobilier.

Plus et moins-values

(26)

Remarque

Ces règles générales concernent non seulement les sociétés imposables à l'IS, mais également certaines sociétés imposables suivant l'article 8 du CGI (SNC).

Dans ce dernier cas, la mesure concerne la fraction du bénéfice revenant à des associés imposables à l'IS.

B. Première exception : gestion de la propriété industrielle

Le champ d'application est identique à celui des BIC, seul le taux d'imposition subit une modification.

Le régime est cependant rappelé pour éviter des allers-retours avec le module « BIC : Approfondissement ».

1. Cession de propriété industrielle

a. Cessions de brevets, inventions brevetables a.1. Mode d'imposition

Les cessions de brevets, d'inventions brevetables, ou concessions sur ces éléments sont, sous certaines conditions, considérées comme des PVLT, que les bénéfices de l'entreprise soient imposés à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés.

Pour les sociétés dont les bénéfices sont imposés à l'IS, le taux d'imposition est de 15 %.

Ces dispositions ne s'appliquent ni aux logiciels, ni aux marques, ni aux modèles.

a.2. Conditions

Deux conditions sont à respecter :

a.2.1. Notion d'actif immobilisé

Ces dispositions ne s'appliquent que si les brevets ou inventions brevetables sont considérés comme des actifs immobilisés c'est-à-dire qu'ils doivent être :

Acquis à titre onéreux depuis 2 ans au moins.

Ou créés par l'entreprise elle-même ou bien acquis à titre gratuit, et dans ces cas sans condition de durée.

a.2.2. Notion de dépendance

La notion de « dépendance » n'aﬀecte pas la cession de la propriété industrielle, mais interviendra au sujet des concessions ou sous-concessions.

a.3. Modalités de calcul

L'ensemble de la PV est à long terme, même si des amortissements ont été constatés, à condition de démontrer l'absence de dépendance entre vendeur et acheteur.

b. Cessions de procédés de fabrication

Le même régime (PVLT) s'applique aux cessions ou concessions de procédés de fabrication industriels s'ils remplissent en plus les conditions suivantes :

Être les accessoires obligatoires d'un brevet ou d'une invention brevetable.

(27)

L'ensemble de la PV est à long terme, même si des amortissements ont été constatés, à condition de démontrer l'absence de dépendance entre vendeur et acheteur.

2. Concession de propriété industrielle

Le régime des PVLT s'applique également à la concession des produits de la propriété industrielle répondant aux mêmes conditions, avec deux précisions nécessaires.

a. PVLT limitée aux produits nets de la concession

L'application du régime privilégié des PVLT ne s'applique pas à la totalité de la redevance, mais au produit net de la concession ou sous-concession, c'est-à-dire :

Redevance acquise pendant l'exercice – Dépenses de gestion de la concession

= Produit net de la concession ou sous-concession

Les dépenses de recherche et les amortissements constatés n'entrent pas dans les dépenses de gestion.

b. Influence des liens de dépendance sur le régime fiscal

Contrairement au cas des cessions, l'existence d'un lien de dépendance entre le concédant et le concessionnaire n'exclut pas l'application du régime des PVLT chez le concédant.

Il modifie seulement le régime de déduction de la charge chez le concessionnaire dans le but de décourager les montages artificiels n'ayant pour but qu'un transfert de charges.

b.1. Absence de liens

Pour le concédant : système des PVLT sur le résultat net de la concession.

Pour le concessionnaire : déduction en charge des redevances considérées comme dettes certaines.

b.2. Existence des liens de dépendance b.2.1. Pour le concédant

Système des PVLT sur le résultat net de la concession.

b.2.2. Pour le concessionnaire

Déduction en charge des redevances limitée à une fraction de ces charges égale à 15 / 33,33.

L'entreprise peut cependant démontrer que l'exploitation de la concession procure à l'entreprise une réelle valeur ajoutée pour obtenir une déduction totale.

3. Sous concession de propriété industrielle a) Régime applicable

Lorsque la sous-concession porte sur les produits définis dans la sous-partie « Cession de propriété industrielle », aux paragraphes « Cessions de brevets, inventions brevetables » et « Cessions de procédés de fabrication » ci-dessus, le régime des plus et moins-values à long terme s'applique.

(28)

a. Conditions

L'entreprise sous-concédante doit être la première à bénéficier de la sous-concession de l'élément de la propriété industrielle.

L'entreprise doit démontrer que l'opération crée une valeur ajoutée sur l'ensemble de la période de sous- concession.

b. Mode de calcul

La PVLT ne porte que sur le résultat net de la sous-concession.

C. Seconde exception : gestion du portefeuille mobilier

1. Titres ouvrant droit au régime des plus et moins-values à long terme a. Définition des titres concernés

a.1. Titres de participation (≥ 5 % des droits de vote) a.1.1. Titres de participation à part entière

Sont considérés par le droit comptable comme titres de participation :

Les titres acquis pour exercer une influence sur la société émettrice. Ces titres sont enregistrés aux comptes 261 (titres de participation) et 266 (autres formes de participation) pour leur valeur d'acquisition. Dans ce cas, la possession des titres est envisagée dans un profil de durée.

Les titres acquis par voie d'Oﬀre Publique d'Achat (OPA) ou Oﬀre Publique d'Échange (OPE) lorsque l'opération concerne au moins 10 % du capital social.

a.1.2. Titres assimilés à des titres de participation

Sont assimilés fiscalement à des titres de participation, les titres détenus dans le cadre des dispositions de l'article 145 du CGI (détention d'au moins 5 % du capital avec droit de vote, et identification des titres).

a.2. Titres de participation dans des sociétés à prépondérance immobilière

Il s'agit de sociétés dont l'actif, au moment de la cession des titres ou à la clôture de l'exercice précédant cette cession, est constitué pour plus de 50 % par des immeubles ou droits immobiliers, sans tenir compte dans ce pourcentage des immeubles aﬀectés à sa propre exploitation.

Bien entendu les titres détenus doivent répondre aux conditions de titre de participation telles qu'elles ont été exposées ci-dessus, paragraphe « Titres de participation (≥ 5 % des droits de vote) ».

a.3. Titre de sociétés à risque

Dernière catégorie de titres concernés par le maintien du régime des plus ou moins-values à long terme : les titres de sociétés de capital-risque, ou de fonds commun de placement à risque :

Sociétés de capital-risque dites « fiscales » dont l'actif est composé de valeurs françaises ou étrangères, dont au moins 50 % ne dépendant pas d'un marché réglementé.

Fonds communs de placements à risque, dont au moins 50 % de l'actif est constitué de titres non admis sur un marché réglementé de sociétés européennes, détenus depuis au moins deux ans.

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b. Régime fiscal de ces trois catégories de titres b.1. Titres de participations et assimilés b.1.1. Frais d'acquisition des titres

Ces frais (commissions, honoraires, droits de mutation), concernant les acquisitions de titres de participation par une société soumise à l'IS, sont incorporés à la valeur du titre, mais doivent être fiscalement amortis sur 5 ans.

(Avec application de la règle prorata temporis pour le calcul de la réintégration par exercice).

b.1.2. Dépréciations pendant la détention du titre

L'évaluation qui doit être eﬀectuée à chaque fin d'exercice, ne doit pas s'arrêter à la variation de la valeur boursière, mais doit reposer sur l'évaluation de la valeur d'utilité du titre pour la société détentrice :

Méthode d'évaluation par comparaison.

Ou méthode mathématique.

Ou encore méthode de capitalisation des bénéfices.

Si une dépréciation du titre est constatée, le comptable constate une provision pour dépréciation. Lorsque le titre entre dans la catégorie régime de taux zéro de PVLT (cf. paragraphe « Cession du titre » ci-dessous), la constatation de la provision n'est pas déductible fiscalement, et sa reprise, corrélativement, n'est pas imposable.

La dotation suit le régime des PVLT, et ce quelle que soit la durée de détention du titre au moment de la constitution de la provision.

b.1.3. Cession du titre

Le calcul de la valeur de la plus ou moins-value doit intégrer les frais d'acquisition non encore déduits si la cession intervient moins de 5 ans après l'acquisition des titres : ces frais non encore amortis augmentent le prix de revient des titres.

La valeur d'acquisition des titres est obtenue par application de la règle PEPS.

Remarque

L'utilisation du calcul par le prix de revient pondéré sur le plan comptable est cependant acceptée sur le plan fiscal sauf :

En cas de cession d'une ligne totale de titre sans cession partielle précédente.

En cas de résultats inférieurs à ceux obtenus par la règle PEPS.

La nature de la plus ou moins-value dépend de la durée de détention du titre :

PVCT si détention sur une durée inférieure à 2 ans, et dans ce cas, maintien de la plus-value dans le résultat imposable au taux normal de l'IS (cf. chapitre « Exploitation du résultat fiscal »).

Attention

Si la cession du titre dégage une moins-value alors qu'il existe une relation de dépendance (détention majoritaire directe ou indirecte ou bien contrôle majoritaire par un même tiers) entre l'entreprise cédante et la cessionnaire, la MVCT dégagée ne peut s'imputer sur le résultat fiscal de la cédante, mais est reportée jusqu'à la rupture des liens de dépendance, ou à la cession dans les 2 ans de la première opération des titres à une entreprise non liée.