World Knowledge

Depois de superada aquela fase, ou seja, apurado o valor liquidado, deverá atentar-se aos valores deduzidos pelo repercutido a montante, para ser possível chegar à prestação tributária em falta. Como sabemos, a questão surge em torno da consideração ou não do IVA dedutível (tal como previsto nos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA). Isto porque, de acordo com o disposto no art.º 19.º do CIVA, o direito à dedução corresponde a uma faculdade, e assim sendo, existe por parte do sujeito passivo a possibilidade (ou não) de deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis, o imposto pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos (a montante). Fazendo uso da mesma, o que irá ocorrer é que, um sujeito passivo que tenha liquidado IVA no valor de 30.000€ – mas que através da prova recolhida só tenha recebido 15.000€ dos seus clientes –, e que tenha, enquanto IVA dedutível 10.000€, se irá considerar, para efeitos criminais, o valor de 5.000€ (15.000 – 10.000)227. Contudo, saliente-se que neste apuramento, a prova é rainha228. Sem ela torna-se muito difícil apurar o que efetivamente foi recebido e deduzido.229

Ora, é diferente o nosso entendimento quanto ao seguinte ponto: “Refere-se que o IVA dedutível não tem que, necessariamente, ter sido pago ao fornecedor, isto é, desde que o imposto seja susceptível de ser deduzido é considerado no quantum a deduzir, para determinar a prestação em falta no período”.230 E porquê? Se virmos, a consequência direta de aceitar que o sujeito passivo exerça o direito de dedução e que, por intermédio do mesmo, possa deduzir valores que efetivamente não foram pagos aos fornecedores, é permitir que este afaste o

226 _{Cfr. MESQUITA, Maria Suzete – A Prova no Processo Penal Fiscal…, pág. 121.}

227 _{Cfr. FERNANDES, Maria Clara Ferreira – O Crime de abuso de confiança fiscal em Portugal – breve história.}

Porto: [S.n], 2011. Dissertação de Mestrado em Ciências Jurídico-Administrativas e Tributárias na Universidade Portucalense Infante D. Henriques, págs. 70 e 71.

228 _{Cfr. FERNANDES, Maria Clara Ferreira– O Crime de abuso de confiança fiscal em Portugal …, pág. 71.} 229 _{Tocaremos neste tema já de seguida a quando da prova da AT, as suas limitações e o problema em concreto no}

crime de abuso de confiança (fiscal), vide pág. 73 e segs. da presente dissertação.

68 elemento típico do crime (não entrega de prestação tributária recebida superior a € 7.500). Como? Procedendo à dedução de valores que não chegou a pagar.

Ainda como consequência indireta do que se acaba de expor temos a colisão com a unidade e coerência do sistema legal e a desvirtuação do bem jurídico penalmente tutelado. Assim, não podemos concordar com o entendimento supra exposto. Deve ter-se a consciência de que o dano não corresponde necessariamente e de modo simplista apenas ao mero diferencial entre o imposto liquidado (recebido ou não dos clientes) e o imposto deduzido (suportado ou não nas aquisições de bens). E que é possível praticar-se o crime de abuso de confiança (fiscal) nos casos em que o contribuinte recebe efetivamente o IVA dos seus clientes, e subtrai os montantes quantitativos do imposto deduzido efetivamente suportado junto dos seus fornecedores. Tendo consciência desta realidade, a AT terá de proceder ao detalhe da declaração periódica de IVA (art.º 105.º, n.º 7, do RGIT), “aferindo-se nos universos do imposto liquidado e deduzido, o subconjunto composto pelo imposto liquidado que foi recebido subtraído do imposto deduzido que foi efectivamente pago, em ordem a conhecer a efectiva disponibilidade financeira (detenção material) do imposto que pertence ao Estado, pressupondo-se um comportamento ilegal do infractor como dono (animus domini) do que afinal não é seu.”231

Isto posto, explanaremos a par do contributo inestimável de JOAQUIM MIRANDA

SARMENTO e PAULO MARQUES a vertente prática deste problema, efetuando a devida comparação entre as duas situações possíveis: 1) efetuar o cálculo do valor atendendo ao total do IVA liquidado (recebido ou não) ou atender apenas ao valor recebido; 2) efetuar o cálculo atendendo ao direito de dedução de valores ainda não suportados junto do fornecedor, ou apenas atentar nos valores efetivamente suportados junto do mesmo.

Ora, no primeiro caso, se uma empresa liquida IVA no montante de 30.000€ (recebido e não recebido), e deduz imposto no valor de 5.000€, o IVA a pagar será de 25.000€, pelo que se considerássemos o mero valor contabilístico, teríamos um valor superior a 7.500€, logo punível como crime de abuso de confiança (fiscal). No entanto, considerando-se o recebimento como elemento do tipo legal de crime em apreço e se o contribuinte apenas tiver recebido €8.000, então, para efeitos criminais, estamos perante uma não entrega de apenas €3.000

231 _{Cfr. SARMENTO, Joaquim Miranda; MARQUES, Paulo – O Recebimento do IVA e…, págs. 13 e 14. Entenda-}

se que a contabilidade desempenha um papel fundamental, através da análise não só das contas IVA – dedutível (2432), IVA – liquidado (2433), IVA – a pagar (2436) e IVA – a recuperar (2437), mas ainda e fundamentalmente atendendo nas Conta Caixa (11), Conta Clientes (21) e na Conta dos Fornecedores (22).

69 (diferencial entre €8.000 e €5.000), o que nos coloca num quantitativo inferior ao dano punido por Lei. Portanto, é fácil perceber, desde já, a diferença que ocorre atendendo ou não ao “não recebimento” do valor liquidado, passando uma conduta que era criminalmente censurável, a não o ser, por encaixar numa bagatela jurídica prevista no art.º 105.º do RGIT (€7.500).

No segundo caso, o sujeito passivo de IVA liquida €30.000, tendo recebido apenas €8.000, mas deduz €5.000, dos quais apenas suportou efetivamente €50. Se analisarmos este caso, facilmente verificamos que o sujeito passivo terá um saldo diferencial de € 3.000 (€ 8.000 - € 5.000), isto se não considerarmos o valor efetivamente suportado junto do fornecedor. O que o coloca fora da incriminação do art.º 105.º do RGIT. Contudo, na realidade este sujeito passivo apenas suportou 50€, pelo que se atendêssemos apenas aos valores efetivamente recebidos e suportados teríamos um total de €7.950 (€ 8.000 - € 50), já enquadráveis criminalmente no ilícito tipo p. e p. no art. º 105.º do RGIT.

Pelos exemplos ora expostos, coloca-se então a questão: não devemos utilizar como parâmetro para efeitos do penal tributário232 _{apenas o diferencial entre o valor efetivamente}

recebido dos seus clientes (€8.000) e o valor efetivamente pago aos seus fornecedores (€50), alcançando-se um diferencial punível por Lei (€7.950)? Pelo que já fomos adiantando, bem se depreendem quais as consequências que se podem verificar se não seguirmos este entendimento. Pode acontecer que os sujeitos passivos, sendo sabedores de que receberam importâncias de IVA superiores a 7.500€, adquiram bens para deduzir o imposto, sem ter que os suportar a montante, apenas com o único objetivo de não atingir a incriminação da sua conduta. Esta hipótese permite que os contribuintes, apesar de suportarem algum imposto, não adquiram bens suficientes para beneficiar de uma não incriminação. Veja-se um exemplo claro do que se acaba de asseverar: por um lado, o sujeito passivo que liquida IVA no valor de 40.000€ e que o recebe na totalidade, usa os seus métodos para adquirir bens com imposto dedutível no valor de 35.000€, sem o suportar, acabando assim a sua conduta por não ser incriminada. Já o sujeito passivo que liquida o mesmo valor de IVA (40.000€) e o recebe na

232 _{Saliente-se ainda que para efeitos contraordenacionais, o valor em falta de entrega nos cofres do Estado pode}

não ser coincidente com o apurado para efeitos criminais. Tal decorre, desde logo, não só em consequência da necessidade de verificação do pressuposto de punição, recebimento do imposto liquidado, mas também de outras situações decorrentes do mecanismo de apuramento do imposto, ou de entorses ao mecanismo do cálculo do IVA. Não iremos trabalhar e desenvolver este tema, mas para mais desenvolvimento cfr. FERNANDES, Maria Clara Ferreira – O Crime de abuso de confiança fiscal em Portugal …, pág. 71 e segs.

70 totalidade, mas que adquire (na realidade) bens com imposto dedutível no valor de 30.000€, tendo-o suportado, vê a sua conduta incriminada.

Isto posto, parece-nos certo que não podemos coadunar-nos com esta possibilidade, corroborando assim, na sua íntegra, o entendimento de JOAQUIM MIRANDA SARMENTO e PAULO

MARQUES233. Só o que acabamos de explanar garante o bom e coerente funcionamento do

sistema penal tributário português, assim como a tutela do bem jurídico aqui protegido.